0115-KDIT1-1.4012.542.2017.2.MM - Opodatkowanie podatkiem VAT usług zarządzania.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2017 r. (data wpływu 2 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 2 października 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zarządzania spółką - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zarządzania spółką.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Wnioskodawca lub Zarządzający) będący prezesem zarządu.... w... sp. z o.o. (dalej Spółka) zatrudniony jest od 31 grudnia 2011 r. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony.... w M funkcjonuje jako spółka komunalna z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie 100% udziałów posiada Gmina.... W związku z wejściem nowych przepisów, tj. ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202), Spółka reprezentowana przez Radę Nadzorczą planuje zawrzeć z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (kontrakt menadżerski).

Zapisy projektu umowy:

§ 1. Przedmiot Umowy.

1. W ramach i w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu (Funkcja) Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania (Usługi) na zasadach określonych Umową.

2. Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług osobiście.

3. Zarządzający oświadcza, że posiada wszelkie niezbędne kompetencje do wykonywania Usług na warunkach Umowy.

4. Przy wykonywaniu Usług Zarządzający zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności oraz doświadczenie dla sprawy i interesów Spółki.

5. Zarządzający zobowiązuje się do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone Umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem Umowy. Zarządzający rozpocznie świadczenie Usług na podstawie niniejszej Umowy od dnia wskazanego Uchwałą Rady Nadzorczej w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego. Z dniem rozpoczęcia świadczenia usług na podstawie niniejszej umowy ulega rozwiązaniu umowa o pracę z dnia... za porozumieniem stron.

§ 2. Prawa i obowiązki Zarządzającego.

1. Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług:

2. "Wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałając z pozostałymi organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Aktu założycielskiego Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Rady Nadzorczej Spółki."

3. Świadczenie Usług będzie polegało w szczególności na:

§ 3.

1. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.

2. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz, w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie Usługi poza siedzibą Spółki odbywa się na koszt Spółki ustalony wg. przepisów w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

3. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki przez okres powyżej 1 (jednego dnia) wymaga wcześniejszego powiadomienia Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej dwudniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z Zastępcą Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej oraz sporządzania sprawozdania z świadczenia usług poza siedzibą Spółki.

4. W przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

5. Wykonywanie Usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wymienione w ust. 4 jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

§ 4.

1. Ustala się następujące wyposażenie, urządzenia techniczne stanowiące mienie Spółki niezbędne do wykonywania funkcji, które Spółka udostępni Zarządzającemu:

2. Określa się następujące zasady udostępniania Członkowi Zarządu urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki, niezbędnych do wykonywania funkcji: rzeczy ruchome określone w pkt 1, 3 ust. 1 zostaną przekazane do wyłącznego korzystania, natomiast samochód wskazany w pkt 2 ust. 1 będzie udostępniony na każde żądanie z pierwszeństwem w korzystaniu z samochodu przed pracownikami Spółki. Ustala się maksymalny limit miesięczny wykorzystania określonych środków łączności na kwotę 200 zł brutto, ponoszonych w zakresie niezbędnym do realizacji Umowy przez Zarządzającego.

3. W przypadku używania dla celów wykonywania umowy samochodu niebędącego własnością Spółki Zarządzającemu przysługuje zwrot kosztów ustalony wg. przepisów w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

4. Wydatki i świadczenia wymienione w ust. 1-3 nie stanowią wynagrodzenia, ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Zarządzającego, lecz stanowią koszt Spółki.

§ 7.Odpowiedzialność Zarządzającego.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub Kodeksu Spółek Handlowych albo innych z przepisów prawa. Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wobec osób trzecich.

§ 8. Wynagrodzenie Zarządzającego.

1. Z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o których mowa w § 9, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).

2. Zarządzającemu przysługuje Wynagrodzenie Stałe w wysokości 9.000 zł (słownie: dziewięć tysięcy złotych) miesięcznie brutto, z którego Spółka potrąci i odprowadzi należne składki ubezpieczeniowe (ZUS) i podatek dochodowy od osób fizycznych.

3. W przypadku, gdy Umowa wskutek jej zawarcia lub rozwiązania obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, o której mowa w ust. 2, podzielonej przez 30 i pomnożonej przez liczbę dni obowiązywania Umowy.

4. W przypadku, niemożności świadczenia Usług w sposób nieprzerwany, o którym mowa w § 3 ust. 4 Umowy, a także w przypadku każdej innej przerwy w świadczeniu Usług, w szczególności w związku z zawieszeniem w wykonywaniu Funkcji, Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, o której mowa w ust. 2, podzielonej przez 30 i pomnożonej przez liczbę dni świadczenia Usług w miesiącu, z tym jednak zastrzeżeniem, że Członkowi Zarządu przysługuje w roku kalendarzowym 26 (dwadzieścia sześć) dni roboczych przerwy w świadczeniu usług, pod warunkiem poinformowania o każdej przerwie Przewodniczącego Rady Nadzorczej. Za dni robocze rozumie się dni od poniedziałku do piątku z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy.

5. Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę z dołu, w terminie do 5 dnia następnego miesiąca przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Zarządzającego.

6. Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze, KPI) i nie może przekroczyć 5% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

7. Ustalenie Celów Zarządczych na dany rok, a także ocena ich wykonania i zasady wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego oraz jego wysokość są ustalane przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały Rady Nadzorczej, podejmowanej nie później niż 31 marca danego roku.

8. Wynagrodzenie Zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników. Rada Nadzorcza podejmie uchwałę w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego, w ciągu 21 dni od otrzymania sprawozdania Zarządzającego z wykonania Celów Zarządczych.

9. W przypadku, gdy powyższe miałoby nastąpić już po zakończeniu obowiązywania niniejszej Umowy, Spółka jest zobowiązana udzielić Zarządzającemu wszelkiej pomocy, w tym udostępnić wszelkie żądane przez Zarządzającego dane, mające na celu realizację obowiązku przedłożenia sprawozdania Zarządzającego z wykonania Celów Zarządczych.

10. W przypadku, gdy Umowa została rozwiązana z przyczyn uzasadniających odmowę wypłaty odprawy, Wynagrodzenie Zmienne nie przysługuje.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług z dniem 1 lutego 2011 r., z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, tzn., że będąc rolnikiem ryczałtowym złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.

W uzupełnieniu wniosku, odpowiedzi na pytania organu:

* Czy wynagrodzenie, które będzie Pan otrzymywał od Spółki za wykonywanie czynności na podstawie ww. umowy, będzie stanowiło przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (należy wskazać konkretny przepis)?

* Czy z warunków wykonywania umowy będzie wynikało, że dysponuje Pan niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a jeżeli tak - proszę szczegółowo opisać w czym będzie przejawiała się samodzielność i niezależność w Pana działaniu, w szczególności proszę wskazać, czy inne organy Spółki będą mogły wydawać Panu wiążące polecenia dotyczące realizacji przedmiotu umowy oraz czy każdorazowo samodzielnie będzie Pan ustalał przedmiot, miejsce i harmonogram wykonywania czynności związanych z realizacją umowy?

* Czy w umowie o zarządzanie, która ma zostać zawarta, zostaną określone ograniczenia samodzielności i niezależności w Pana działaniu, a jeżeli tak - jakie i na jakiej podstawie (należy je wymienić)?

* W związku z jakimi czynnościami w zakresie określonym w umowie, będzie reprezentował Pan Spółkę wobec osób trzecich?

* Czy świadcząc usługi w ramach umowy będzie wyrażał Pan oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki?

* Czy będzie miał Pan wpływ na wysokość przyznanego wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, która ma zostać zawarta, a jeżeli tak - w jaki sposób?

* Jak zostaną określone ramy czasowe świadczenia usług oraz gdzie będzie Pan wykonywał czynności związane z zarządzaniem Spółką, w szczególności, czy pozostawiona będzie Panu swoboda co do wyboru miejsca wykonywania czynności, a miejsce i czas świadczenia usług będą różne i nie będą z góry określone?

* Kto będzie ponosił ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Pana z tytułu zawartej umowy?

* Kto będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Pana w ramach umowy, która ma zostać zawarta - Pan czy Spółka i z czego będzie wynikała ta odpowiedzialność?

* Czy w umowie będą zawarte postanowienia, w ramach których zleceniodawca (Spółka) wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Pana na rzecz zleceniodawcy (Spółki)?

* Czy będzie Pan mobilizował zasoby ludzkie lub rzeczowe z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług w ramach zawartej umowy, a jeżeli tak - proszę wskazać jakiego rodzaju będą to zasoby?

* Czy umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania będzie Pana zobowiązywać do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich, a jeżeli tak - jakie będą postanowienia i warunki umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich?

Wnioskodawca wskazał, co następuje.

1. "W mojej opinii wynagrodzenie otrzymywane od Spółki będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Z Umowy wprost nie wynika, iż Zarządzający "dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą". W szczególności Umowa nie przesądza wprost w swych postanowieniach, czy Zarządzający działa jako "profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą". Odnosząc się do porównania Zarządzającego do podmiotu profesjonalnie prowadzącego działalność gospodarczą to nie można pominąć faktu, że zasadniczo jest on odpowiedzialny za działania wyłącznie wobec Spółki, a nie wobec osób trzecich, wobec których za działania de facto Zarządzającego odpowiada Spółka. Co prawda w Umowie zawarto postanowienie, zgodnie z którym Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego, to jednak w postanowieniu tym nie chodzi o scedowanie ryzyka prowadzonej przez Spółkę działalności, a jedynie o wąski wątek działań Zarządzającego w zgodzie z postanowieniami Umowy. Faktycznie odpowiedzialność Zarządzającego ogranicza się więc wyłącznie do odpowiedzialności wobec Spółki. Trudno sobie wyobrazić, żeby Zarządzający poniósł odpowiedzialność wobec podmiotu trzeciego za niewywiązanie się z warunków Umowy. W analizowanym przypadku w ramach wykonywania funkcji zarządczej nie można zatem przyjąć, że Zarządzający "samodzielnie" prowadzi działalność gospodarczą. Działa on bowiem w imieniu i na rzecz Spółki jako członek zarządu, czyli organu spółki akcyjnej przewidzianego w Kodeksie Spółek Handlowych. Potwierdza to brzmienie § 2 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym "Zarządzający wykonując Umowę zobowiązuje się w zakresie niezbędnym współdziałać z pozostałymi członkami zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniach statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności Regulaminie Rady Nadzorczej Spółki". Odpowiadając z kolei na pytanie Organu podatkowego: "czy inne organy Spółki mogą wydawać Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania wiążące polecenia dotyczące realizacji przedmiotu umowy?", należy zwrócić uwagę, że we wniosku wskazano, iż zgodnie z § 15 Umowy, w sprawach nieuregulowanych Umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu Cywilnego, Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie natomiast z treścią art. 219 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych, rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. W sprawie wydawania wiążących poleceń przez Zgromadzenie Wspólników w doktrynie prawa spotkać można dwie grupy poglądów. Z jednej strony wskazuje się, że właściciel zawsze może władczo wpłynąć na działania zarządu. Można się jednak spotkać z poglądem, zgodnie z którym nawet właściciel nie może ingerować w działanie zarządu. Warto wskazać, że we wspomnianym art. 219 k.s.h. nie ma słowa o wyłączeniu uprawnień zgromadzenia wspólników do wydawania poleceń zarządowi. Jednocześnie wskazać należy, że w myśl § 2 ust. 2 Umowy "Zarządzający wykonując Umowę zobowiązuje się w zakresie niezbędnym współdziałać z pozostałymi członkami zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniach aktu założycielskiego Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności Regulaminu Rady Nadzorczej Spółki". Jako prezes zarządu będę dokonywał wszelkie czynności wobec osób trzecich.

3. Poza wynikającymi z treści wniosku ograniczeniami samodzielności i niezależności Zarządzającego, można wskazać na następujące:

a. Prawo własności intelektualnej lub prawa chroniące intelektualną działalność gospodarczą, w szczególności prawa do wynalazku, wzoru użytkowego lub prawa autorskie stworzone lub opracowane w trakcie wykonania czynności Zarządzającego, przysługują wyłącznie Spółce, chyba że Strony postanowią inaczej (por. § 9 ust. 1 Umowy).

b. " § 11. Zakaz konkurencji w okresie obowiązywania Umowy 1. Zarządzający zobowiązany jest powstrzymać się od zajmowania się działalnością konkurencyjną w czasie trwania Umowy. Za działalność konkurencyjną uważa się każdą działalność w kraju i za granicą, niezależnie od formy prawnej, która wchodzi nawet pośrednio w zakres profilu działalności Spółki lub utworzonych z jej udziałem podmiotów, jeżeli prowadzenie działalności konkurencyjnej (w tym przedsiębiorstwa konkurencyjnego) może wpłynąć na poziom sprzedaży, sytuację rynkową, wyniki ekonomiczne Spółki lub takich podmiotów. 2 Zarządzający w okresie pełnienia funkcji nie może: a) być członkiem zarządów ani rad nadzorczych, chyba, że zostanie zgłoszony do pełnienia takiej funkcji przez Spółkę, b) być zatrudnionym lub wykonywać inne zajęcia w spółkach prawa handlowego i innych podmiotach gospodarczych, które mogłyby wywołać podejrzenie o ich stronniczość lub interesowność."

c. W przypadku niemożności świadczenia Usług w sposób nieprzerwany, o którym mowa w § 3 ust. 4 Umowy, a także w przypadku każdej innej przerwy w świadczeniu Usług trwającej powyżej 3 (trzech) dni, w szczególności w związku z zawieszeniem w wykonywaniu Funkcji, Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, o której mowa w ust. 2, podzielonej przez 30 i pomnożonej przez liczbę dni świadczenia Usług w miesiącu, z tym jednak zastrzeżeniem, że Członkowi Zarządu przysługuje w roku kalendarzowym 26 (dwadzieścia sześć) dni roboczych przerwy w świadczeniu usług, pod warunkiem poinformowania o każdej przerwie Przewodniczącego Rady Nadzorczej. Za dni robocze rozumie się dni od poniedziałku do piątku z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy.

d. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki przez okres powyżej 1 (jednego) dnia, wymaga wcześniejszego powiadomienia Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej dwudniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności powiadomienia Przewodniczącego Rady Nadzorczej z przyczyn obiektywnych, z Zastępcą Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej oraz sporządzania sprawozdania z świadczenia usług poza siedzibą Spółki.

4. Jako prezes zarządu będę wyrażał oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że przedmiotowa umowa związana jest nierozerwalnie z moją kadencją jako organu. Zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 2 Umowy, świadczenie usług będzie obejmowało również reprezentowanie przez Wnioskodawcę zarządzanej spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji spółki. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz spółki. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 k.s.h. (w przypadku spółek z o.o.) i art. 368 § 1 k.s.h. (w przypadku spółek akcyjnych), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast zgodnie z art. 204 § 1 k.s.h. (w przypadku spółek z o.o.) i art. 372 § 1 k.s.h. (w przypadku spółek akcyjnych) prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Oświadczenia woli składane przez Wnioskodawcę jako członka zarządu spółki, którą Wnioskodawca zarządza, zgodnie z zasadami reprezentacji tej spółki, są czynnościami spółki i wywołują skutki prawne dla spółki, a nie dla Wnioskodawcy.

5. Jako prezes zarządu będę wyrażał oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.

6. Jedyny mój wpływ na kształt wynagrodzenia, o ile można w ogóle przyjąć, że jest to wpływ, wynika z ustawy i procedury (wskazanej we wniosku na stronie 6), tj. poprzez realizację celów zarządczych. Cytując: "6. Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze, KPI) i nie może przekroczyć 5% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego. 7. Ustalenie Celów Zarządczych na dany rok, a także ocena ich wykonania i zasady wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego oraz jego wysokość są ustalane przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały Rady Nadzorczej, podejmowanej nie później niż 31 marca danego roku. 8. Wynagrodzenie Zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników. Rada Nadzorcza podejmie uchwałę w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego, w ciągu 21 dni od otrzymania sprawozdania Zarządzającego z wykonania Celów Zarządczych."

7. W sprawie ram czasowych wykonywania usług i miejsca świadczenia odpowiedź znajduje się § 3, 8, 12 Umowy (zacytowany na 3, 4 stronie wniosku). Dla porządku cytuję:

Rozwiązanie Umowy nie powoduje utraty mocy postanowień, które regulują wzajemne prawa i obowiązki Stron również po rozwiązaniu Umowy, w tym w szczególności postanowienia § 7, § 10, § 12, § 13, § 14."

c. Reasumując, ramy czasowe obowiązywania umowy wyznacza, co do zasady, czas trwania mojej kadencji jako organu, wykonywanie umowy mieć będzie miejsce z reguły w siedzibie Spółki z możliwością świadczenia usług po spełnieniu procedury wskazanej w zapisach umieszczonych powyżej, kwestia zaś czasu wynikać będzie z potrzeb Spółki z możliwością uzyskania płatnych dni wolnych. Odnośnie do przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności, zgodnie z umową o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie spółki. Usługi powinny być świadczone w siedzibie Spółki, ale ze względu na realizację zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach umowa może być wykonywana w innych miejscach wybranych przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności wynikających ze sposobu realizacji jego zobowiązań lub potrzeb Spółki. Miejsce i czas świadczenia usług przez Wnioskodawcę zdeterminowane są więc potrzebami Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej określonej umownie liczby dni kalendarzowych, a także ewentualna niemożność nieprzerwanego świadczenia usług przez Wnioskodawcę (np. wskutek choroby) wymagają wcześniejszego poinformowania członka Rady Nadzorczej Spółki oraz innego członka zarządu Spółki.

8. Mam problem z udzieleniem merytorycznej odpowiedzi na "przedstawione" pytanie. Wydaje mi się, że odpowiedź na nie znajduje § 7 Umowy, który został zacytowany na stronie 4 wniosku o wydanie interpretacji, cytując: "Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub Kodeksu Spółek Handlowych albo innych przepisów prawa. Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wobec osób trzecich". W przypadku niewłaściwego wykonywania umowy ponosić będę odpowiedzialność przed Spółką na zasadach ogólnych i określonych w Kodeksie Spółek Handlowych, aczkolwiek jest to tak naprawdę odpowiedzialność związana co do zasady ze sprawowaną funkcją prezesa zarządu. Podkreślenia wymaga, że realizując umowę i będąc organem Spółki to Spółka ponosi ryzyko podejmowanych przeze mnie czynności.

9. Odpowiedź na zadane pytanie znajduje się w § 7 Umowy, który został zacytowany na stronie 4 wniosku o wydanie interpretacji, cytując: "Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub Kodeksu Spółek Handlowych albo innych przepisów prawa. Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wobec osób trzecich." Dodatkowo wskazać należy, że kwestie te regulowane są w Kodeksie Spółek Handlowych.

10. Odpowiedź na zadane pytanie znajduje się § 7 umowy, który został zacytowany na stronie 4 wniosku o wydanie interpretacji, cytując: "Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub Kodeksu Spółek Handlowych albo innych przepisów prawa. Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wobec osób trzecich".

11. Mam wątpliwości czy dobrze rozumiem zadane pytanie. Przyjmuję, że celem pytania jest określenie z jakich zasobów będę korzystał w trakcie wykonywania umowy. Co do zasady umowa reguluje kwestie korzystania z zasobów w § 3 i 4 (treść wskazanych zapisów znajduje się na stronie 3 i 4 wniosku). Odpowiadając, w przypadku wykonywania umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki będę miał możliwość korzystania z urządzeń technicznych innych niż wymienione w § 3 ustęp 4 po uprzednim ich sprawdzeniu przez Spółkę. Co do zasady będę korzystał wyłącznie z mienia udostępnionego przez Spółkę, możliwe, że będę korzystał z prywatnego samochodu, aczkolwiek kwestia ta pozostaje otwarta, a umowa pozostawia mi furtkę. W kwestii mobilizacji zasobów ludzkich nie będę jako... zatrudniał pracowników w celu realizacji umowy.

12. Tak jak zostało wskazane na stronie 6 wniosku o wydanie interpretacji, Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania NIE będzie zobowiązywała do zawarcia umowy ubezpieczenia wobec osób trzecich, ani też nie uprawnia Wnioskodawcy do świadczenia dodatkowego w postaci obowiązku Spółki pokrycia kosztów takiego ubezpieczenia.

W celu wyjaśnienia ewentualnych dalszych wątpliwości i ułatwienia merytorycznego rozpoznania sprawy załączam do niniejszej odpowiedzi uchwalony przez Radę Nadzorczą wzór Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania i Umowę Spółki. Te dwa dokumenty, jako będące podstawą rozważanego stanu faktycznego, zawierają wszelkie jego elementy."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, że usługi świadczone na podstawie zawartej umowy (której fragmenty zostały zamieszczone w przedstawionym powyżej stanie faktycznym) - kontrakt menadżerski nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Prezesa Spółki na podstawie opisanego w stanie faktycznym projektu umowy o świadczenie usług zarządzania nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast " art. 15 ust. 3 pkt" ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Co istotne, z przytoczonego przepisu wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. istotnym jest, że konieczne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych we wskazanym przepisie, tj. przychody otrzymywane z tytułu wykonywania tych czynności są wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zleceniobiorca związany jest ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków: wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane na podstawie kontraktu menadżerskiego stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.).

Świadczenie usług przez Zarządzającego będzie polegać na działaniu w imieniu i na rzecz Spółki, prowadzeniu spraw we wszystkich aspektach jej działalności, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich zgodnie ze sposobem reprezentacji przyjętym w Spółce. Zarządzający będzie świadczyć usługi osobiście oraz w sposób ciągły. Działać pod nadzorem Zgromadzenia Wspólników oraz Rady Nadzorczej Spółki. W okresie pełnienia funkcji członka zarządu będzie nałożony na niego obowiązek przestrzegania zakazu konkurencji, tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki oraz nieudostępniania informacji poufnych. Miejscem wykonywania umowy przez Zarządzającego będzie siedziba Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki inne miejsca na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki będzie wymagać powiadomienia Przewodniczącego Rady Nadzorczej ze stosownym wyprzedzeniem oraz sporządzenia sprawozdania. W ramach umowy Spółka zobowiązana będzie do przekazania niezbędnych urządzeń do wykonywania funkcji Prezesa wymienionych w § 4 umowy. Wydatki te nie będą stanowiły wynagrodzenia ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Zarządzającego, lecz będą stanowić koszt Spółki. Zarządzający w okresie pełnienia funkcji będzie miał obowiązek informować Radę Nadzorczą o

planowanym objęciu funkcji w organach innych podmiotów, - nabyciu udziałów lub akcji w innej spółce handlowej. Wynagrodzenie należne Zarządzającemu będzie składać się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniającej za rok obrotowy Spółki. Powyższe wprowadzają zapisy nowej ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Wynagrodzenie miesięczne podstawowe będzie określone kwotowo - płatne z dołu, stałą kwotą należną za każdy miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy. Wynagrodzenie to, zgodnie z zapisami umowy, będzie obejmować również wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich, jeżeli w wyniku wykonywania umowy Zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Część zmienna wynagrodzenia Zarządzającego, uzupełniająca, będzie uzależniona od zatwierdzenia sprawozdania finansowego, sprawozdania zarządu za ubiegły rok i udzielaniu Zarządzającemu absolutorium oraz poziomu realizacji celów zarządczych z uwzględnieniem stopnia realizacji zadań publicznych - w roku obrotowym Spółki. Będzie ona przyznawana w ściśle określonych ramach kwotowych, zależnych od kwoty wynagrodzenia miesięcznego, ustalanego przez Radę Nadzorczą płatne w terminie 14 dni od otrzymania sprawozdania zarządzającego z wykonania celów zarządczych. Wyplata wynagrodzenia z kontraktu będzie następować na zasadach analogicznych do umowy o pracę, tj. na podstawie miesięcznej listy płac. Zarządzającemu wg. umowy będzie przysługiwało w roku kalendarzowym 26 dni roboczych przerwy w świadczeniu usług, pod warunkiem poinformowania o każdej przerwie Przewodniczącego Rady Nadzorczej bez zmiany wynagrodzenia stałego.

W umowie będzie ujęte, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umów będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy lub przepisów prawa. Zarządzający nie będzie ponosić odpowiedzialności za zobowiązana Spółki wobec osób trzecich, co znajduje wyraźne potwierdzenie w § 7 umowy. W związku z powyższym, zasadą jest, że spółka z o.o. jest samodzielną stroną każdej umowy i samodzielnie odpowiada za zaciągnięte przez zarządzającego zobowiązania. Wobec tego, w przypadku jakiegokolwiek sporu jego stroną jest spółka, która może pozywać i być pozywaną.

W przypadku, gdy zarządzana przez Prezesa spółka nie spłaci zaciągniętego zobowiązania, które będzie dochodzone przed sądem, ewentualna egzekucja zadłużenia będzie, co do zasady, dotyczyć jedynie majątku spółki. Dodatkowo podkreślić należy, że Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania łącząca Prezesa ze Spółką nie będzie zobowiązywała Prezesa do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Reasumując, ryzyko gospodarcze za czynności podjęte w ramach powołania w skład organu zarządzającego i zawartego w związku z tym kontraktu menadżerskiego ponosi Spółka.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych takich jak nr 2461-IBPP2.4512.103.2017.2.AP z 27 kwietnia 2017 r. Powyższą wykładnię potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FP 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Również NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1014/15 przypomniał, że w świetle ww. uchwały NSA z 12 stycznia 2009 r. nie można mówić o działalności gospodarczej, gdy osoba, której zlecono wykonywanie zadań, spełnia łącznie trzy warunki. Chodzi o korzystanie wyłącznie lub przede wszystkim z infrastruktury zlecającego, nie ponoszenie ekonomicznego ryzyka działalności ani odpowiedzialności wobec osób trzecich. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze strefy samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą, co do warunków zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym Umowa, która będzie łączyła Prezesa ze Spółką zawiera wszystkie elementy opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o "podatku dochodowym od towarów i usług", a tym samym czynności wykonywane w jej ramach, nie należy uznawać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

Dodatkowo wskazać należy, że rolnicza działalność indywidualnego gospodarstwa rolnego jest zwolniona z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie rolnika ryczałtowego w sposób następujący "rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych". Rolnik uprawniony jest do rezygnacji z ryczałtowego rozliczania VAT poprzez zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność (usługa) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub usługę w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl ust. 2 przywołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

* wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia, oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że "odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich" jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika tego podatku) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). Stanowi on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona "samodzielnie" wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia "działalność gospodarcza" i "podatnik" należy przypomnieć treść art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że "państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (...)".

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres pojęcia "działalność gospodarcza", obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią R (...). Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał stwierdził, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze - zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której stwierdzono, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które będzie wykonywał jako zarządzający na rzecz spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro - jak wynika z treści wniosku - umowa będzie przewidywała, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością będzie ponosiła jedynie Spółka, a Pan będzie ponosił odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki, to należy stwierdzić, że nie będzie spełniony jeden z warunków zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wymaganych do uznania działalności, którą będzie Pan wykonywał, za działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy.

Należy ponadto zauważyć, że z umowy tej wynika również, że świadcząc przedmiotowe czynności będzie Pan korzystał z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, którą będzie zarządzał, co oznacza, że nie będzie Pan ponosił ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, a wynagrodzenie, które będzie Pan otrzymywał, będzie składało się z wynagrodzenia stałego i zmiennego. Okoliczności sprawy wskazują również, że umowa będzie zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202), a wynagrodzenie to będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że czynności, które będzie Pan wykonywał nie będą stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji stanowisko uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.