0115-KDIT1-1.4012.464.2018.2.EA - Stawka VAT dla usług świadczonych w ramach realizacji zadania w zakresie infrastruktury rekreacyjnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.), uzupełnionego w dniach 31 sierpnia 2018 r. i 6 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług w ramach zadania "..."- jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1875; dalej: USG), służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 USG - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.); dalej: ustawa o VAT. Oprócz zadań własnych Gmina wykonuje czynności, które wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i są ujmowane w odpowiednich rejestrach, a podatek należny wykazywany jest w deklaracji VAT-7.

W związku z faktem podpisania umowy z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o dofinansowanie Projektu pn. "....". Gmina rozpoczyna realizację projektu.

Pierwszym etapem realizacji jest uruchomienie postępowania przetargowego, w którym Gmina występuje jako zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2009 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1579, z późn. zm.). Dla potrzeb ustalenia ceny udzielanego zamówienia Gmina jest obowiązana uzyskać wiedzę na temat stawki podatku od towarów usług właściwej dla prac będących przedmiotem projektu.

Projekt będzie realizowany w ramach działania 2.5 Osi Priorytetowej II Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, Działanie 2.5 Poprawa jakości środowiska miejskiego, typ projektu 2.5.2 Rozwój terenów zieleni w miastach i ich obszarach funkcjonalnych.

Realizowany projekt jest odpowiedzią na potrzeby zgłaszane przez mieszkańców pragnących aktywnie wykorzystać swój wolny czas. Dzięki nowoczesnemu i innowacyjnemu urządzeniu terenów zielonych w mieście powstaną miejsca oferujące rekreację i wypoczynek mieszkańcom.... ze wszystkich grup wiekowych i o różnej sprawności fizycznej odpowiadający najwyższym europejskim standardom.

Projekt realizowany będzie w następujących lokalizacjach:

* .........................................

Zakres projektu:

* nowe nasadzenia zielenią wielogatunkową opartą na gatunkach rodzimych;

* odtworzenie szpalerów przyulicznych;

* ogólnodostępne strefy do wypoczynku, grillowania;

* place zabaw dla dzieci;

* ścieżki spacerowe;

* biegostrada;

* miejsca pod siłownie zewnętrzne;

* montaż elementów małej architektury;

* wymiana nawierzchni utwardzonej.

Wnioskodawca będzie realizował wskazany Projekt w trybie przetargów nieograniczonych przy zastosowaniu następujących kodów CPV: główny kod CPV 4-51 12710-5 Roboty budowlane w zakresie kształtowania terenów zieleni, dodatkowe kody CPV 77.31.00.00-6 Usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych, CPV 45.23.32.22-1 Roboty budowlane w zakresie układania chodników i asfaltowania, CPV 45.11.27.20-8 Roboty w zakresie kształtowania terenów rekreacyjnych i sportowych. Zamawiający będzie realizował Projekt budowy i przebudowy parków i skwerów miejskich w ramach zamówień publicznych podzielonych na części, przy czym Zamawiający dopuszcza możliwość składania ofert częściowych.

Lista poszczególnych zadań w ramach projektu "....", zgodnie z wnioskiem aplikacyjnym obejmuje:

Zadanie 1. Zagospodarowanie terenu przy ul....... Zakres rzeczowy zadania obejmuje:

* budowę ciągu pieszo-rowerowego o nawierzchni asfaltowej;

* budowę pieszej ścieżki gruntowej;

* wykonanie oświetlenia parkowego;

* usunięcie skarp i nasypów;

* wykonanie boiska do gry w bule;

* wykonanie placu zabaw dla dzieci oraz siłowni zewnętrznej;

* montaż elementów małej architektury (ławek, stołów, koszy na śmieci, hamaków, leżaków, tablic informacyjnych, wiaty rowerowej, napisu i totemu z nazwą parku);

* usunięcie drzew i krzewów kolidujących z zagospodarowaniem terenu;

* wprowadzenie wielogatunkowej roślinności, założenie trawników oraz łąk kwietnych.

Zadanie 2. Zagospodarowanie terenu w rejonie ul....... -....

Zakres rzeczowy zadania obejmuje:

* budowę ciągu pieszo-rowerowego o nawierzchni asfaltowej;

* budowę ciągu pieszego o nawierzchni gliniasto-żwirowej;

* budowę bieżni do biegów sprinterskich o nawierzchni syntetycznej tarta nowej;

* wykonanie nawierzchni bezpiecznej EPDM pod urządzeniami do ćwiczeń;

* budowę oświetlenia parkowego;

* przebudowę skarpy polegającą na usunięciu fragmentu istniejącej skarpy;

* montaż elementów małej architektury, tj. wiaty rowerowej ze stacją do naprawy rowerów, totemu z napisem "...", urządzeń do ćwiczeń fizycznych, masażera, ławek parkowych, koszy na odpady, stołu parkowego, stojaków rowerowych, tablic informacyjnych, domków dla owadów i budek dla ptaków;

* wycinkę kolidującej zieleni;

* nasadzenia drzew, krzewów i bylin;

* wykonanie trawników i łąk kwietnych.

Zadanie 3. Powiększenie Parku Kultury i Wypoczynku o teren przy ulicy.... Zakres rzeczowy zadania obejmuje:

* przebudowę istniejących nawierzchni, w tym chodnika, ścieżki gruntowej, alejki brzozowej o nawierzchniach z płyt betonowych;

* demontaż elementów małej architektury;

* montaż nowych elementów małej architektury, tj. ławek parkowych, krzeseł parkowych, stołów parkowych, leżaków parkowych, stojaków rowerowych, tablic informacyjnych, koszy na odpady, ławki "Pająk", drewnianych podestów, żywej altany wierzbowej, żywego tunelu wierzbowego, domków dla owadów i budek dla ptaków;

* wycinkę drzew;

* nasadzenia drzew, krzewów, pnączy bylin i traw ozdobnych oraz roślin cebulowych;

* wykonanie łąk kwietnych;

* regeneracje trawników.

Zadanie 4 a. Podniesienie atrakcyjności w rejonie.... Zagospodarowanie terenu wokół....... Zakres rzeczowy zadania obejmuje:

* przebudowę ciągu pieszego o nawierzchni asfaltowej;

* budowę schodów terenowych;

* montaż elementów małej architektury, tj. ławek parkowych, koszy na odpady, stojaków rowerowych, tablic informacyjnych;

* nasadzenia bylin;

* renowację trawników.

Zadanie 4b. Podniesienie atrakcyjności ciągu spacerowego do ul....... Zakres rzeczowy zadania obejmuje:

* przebudowę ciągów pieszych;

* likwidację oraz przebudowę schodów terenowych;

* montaż elementów małej architektury, tj. ławek parkowych, koszy na odpady, stojaków rowerowych, tablic informacyjnych;

* nasadzenia drzew, krzewów oraz bylin;

* renowację trawników.

Zadanie 5. Odtworzenie zieleni przyulicznej na obszarze Miasta.... ze szczególnym uwzględnieniem obszaru rewitalizacji. Zakres rzeczowy zadania obejmuje:

* nasadzenia wielogatunkowe drzew przyulicznych wraz z przygotowaniem miejsc pod sadzenie drzew, tj. rozebranie istniejących nawierzchni, karczowanie starych pni.

Zadanie 6. Utworzenie miejskiego skweru przy skrzyżowaniu ulic:....... Zakres rzeczowy zadania obejmuje:

* usunięcie fragmentu brukowej warstwy nawierzchni jezdni wraz z chodnikiem;

* wyznaczenie nowego przebiegu ul....... w odsunięciu od budynków;

* zagospodarowanie nowej przestrzeni zielenią (drzewa liściaste, iglaste, krzewy oraz byliny i trawy ozdobne);

* zamontowanie elementów małej architektury (ławki, kosze na śmieci).

Zadanie 7. Zagospodarowanie terenu przy ul....... Zakres rzeczowy zadania obejmuje:

* budowę utwardzonej nawierzchni, nawiązującej układem do historycznego układu ścieżek,

* uzupełnienie układu drzew;

* zagospodarowanie nowej przestrzeni zielenią (rabaty roślinne, żywopłoty, trawniki, kwitnące krzewy, drzewa owocowe) w celu odtworzenia historycznego charakteru zieleni;

* montaż elementów małej architektury (ławki, kosze na śmieci, domki dla ptaków i hotele dla owadów).

Zadanie 8. Zagospodarowanie terenu przy ul.... Założenia projektowe:

* uzupełnienie drzew;

* zagospodarowanie nowej przestrzeni wielogatunkową zielenią;

* umieszczenie domków dla ptaków i owadów.

Rozliczanie finansowe z wykonawcami będzie odbywało się w oparciu o przedstawiane faktury wystawiane po podpisaniu protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących określonych w umowach etapów robót. Przedmiot zamówienia będzie również obejmował okres pielęgnacji dokonywanych nasadzeń na minimum 1 rok. Przewiduje się również, że wykonawcy udzielą rękojmi za wady i gwarancji jakości, co wiąże się będzie z wykonywaniem przeglądów gwarancyjnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Zarząd Infrastruktury Miejskiej w..., nie występuje o wydanie interpretacji na dwa z dziewięciu zadań, dla których nie ma wątpliwości co do zastosowania 8% stawki podatku VAT na usługi zagospodarowania terenu zielenią, tj. zadanie "XYZ" oraz zadanie "XXX.".

Ponadto wskazano, że Zarząd Infrastruktury Miejskiej w.... ogłosił postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego na wykonanie 6 zadań w ramach projektu "....". W postępowaniu ZIM w.... dopuścił możliwość składania ofert częściowych, zarówno na jedno, jak i na wszystkie zadania przez jednego Wykonawcę spełniającego określone w SIWZ warunki. Każde z sześciu zadań posiada odrębny przedmiot zamówienia i dla każdego zadania stworzona została odrębna umowa na wykonanie prac. Obliczając wartość szacunkową zamówienia ZIM w.... oszacował, iż wartość robót budowlanych, oraz wartość usługi zagospodarowania terenu zielenią są w zależności od zadania do siebie zbliżone. W związku z powyższym uznano, iż jest to zamówienie mieszane, w którym wartość usług jest większa niż kwoty określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 8 ustawy - Prawo zamówień publicznych i ogłoszenie o zamówieniu zostało przekazane do publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego odnośnie zadań będących przedmiotem zapytania:

Zadanie 1. "Zagospodarowanie terenu przy ul..... -..." obejmuje:

Wartość zadania wynosi... zł netto tj.... euro, w tym wartość robót budowlanych wraz z wykonaniem oświetlenia wynosi... zł netto (43,83%), wartość montażu elementów małej architektury wynosi... zł netto (14,40%), wartość zagospodarowania terenu zielenią wynosi... zł netto (41,77%) - PKWiU kod 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni VAT 8%, poz. 176 załącznika nr 3 do VAT.

Faktury za realizację zadania wystawiane będą na kwoty zgodne ze szczegółowymi wyliczeniami z podziałem na poszczególne branże (roboty drogowe, mała architektura, zagospodarowanie terenu zielenią) w protokołach odbioru i harmonogramach rzeczowo-finansowych, stanowiących załącznik do faktur, wyliczane zgodnie z umową.

Zakup i montaż budek dla ptaków i owadów został ujęty w branży małej architektury, dla której obowiązuje 23% podatek VAT i nie wchodzi w skład usługi.

Zadanie 2. "Zagospodarowanie terenu w rejonie ulic.....-..." obejmuje:

Wartość zadania wynosi... zł netto tj.... euro, w tym wartość robót budowlanych wraz z wykonaniem oświetlenia wynosi... zł netto (47,35%), wartość montażu elementów małej architektury wynosi... zł netto (6,98%), a wartość zagospodarowania terenu zielenią wynosi.... zł netto (45,67%) - PKWiU kod 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni VAT 8%, poz. 176 załącznika nr 3 do VAT.

Faktury za realizację zadania wystawiane będą na kwoty zgodne ze szczegółowymi wyliczeniami z podziałem na poszczególne branże (roboty drogowe, mała architektura, zagospodarowanie terenu zielenią) w protokołach odbioru i harmonogramach rzeczowo-finansowych, stanowiących załącznik do faktur, wyliczane zgodnie z umową.

Zakup i montaż budek dla ptaków i owadów został ujęty w branży małej architektury, dla której obowiązuje 23% podatek VAT i nie wchodzi w skład usługi.

Zadanie 3. "Powiększenie Parku Kultury i Wypoczynku o teren przy ul......" obejmuje:

Wartość zadania wynosi... zł netto tj.... euro, w tym wartość robót budowlanych wynosi... zł netto (30.63%), wartość montażu elementów małej architektury wynosi... zł netto (15,29%), a wartość zagospodarowania terenu zielenią... zł netto (54,01%) - PKWiU kod 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni VAT 8%, poz. 176 załącznika nr 3 do VAT.

Faktury za realizację zadania wystawiane będą na kwoty zgodne ze szczegółowymi wyliczeniami z podziałem na poszczególne branże (roboty drogowe, mała architektura, zagospodarowanie terenu zielenią) w protokołach odbioru i harmonogramach rzeczowo-finansowych, stanowiących załącznik do faktur, wyliczane zgodnie z umową.

Zakup i montaż budek dla ptaków i owadów został ujęty w branży małej architektury, dla której obowiązuje 23% podatek VAT i nie wchodzi w skład usługi.

Zadanie 4. "Podniesienie atrakcyjności terenu w rejonie..." obejmuje:

Wartość zadania wynosi... zł netto, tj.... euro, w tym wartość robót budowlanych wynosi... zł netto (58,49%), wartość montażu elementów małej architektury wynosi... zł netto (9,10%), a wartość zagospodarowania terenu zielenią wynosi... zł netto (32,41%) - PKWiU kod 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni VAT 8%, poz. 176 załącznika nr 3 do VAT.

Faktury za realizację zadania wystawiane będą na kwoty zgodne ze szczegółowymi wyliczeniami z podziałem na poszczególne branże (roboty drogowe, mała architektura, zagospodarowanie terenu zielenią) w protokołach odbioru i harmonogramach rzeczowo-finansowych, stanowiących załącznik do faktur, wyliczane zgodnie z umową.

Zadanie 5. "Podniesienie atrakcyjności ciągu spacerowego do ul...." obejmuje:

Wartość zadania wynosi... zł netto tj.... euro, w tym wartość robót budowlanych wynosi... zł netto (44,21%), wartość montażu elementów małej architektury wynosi... zł netto (5,87%), a wartość zagospodarowania terenu zielenią wynosi... zł netto (49,92%) - PKWiU kod 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni VAT 8%, poz. 176 załącznika nr 3 do VAT.

Wnioskodawca podał klasyfikację świadczonych usług wg PKWiU 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni VAT 8%, poz. 176 załącznika nr 3 do VAT.

Faktury za realizację zadania wystawiane będą na kwoty zgodne ze szczegółowymi wyliczeniami z podziałem na poszczególne branże (roboty drogowe, mała architektura, zagospodarowanie terenu zielenią) w protokołach odbioru i harmonogramach rzeczowo-finansowych, stanowiących załącznik do faktur, wyliczane zgodnie z umową.

Zakup i montaż budek dla ptaków i owadów został ujęty w branży małej architektury, dla której obowiązuje 23% podatek VAT i nie wchodzi w skład usługi.

Zadanie 6. "Utworzenie miejskiego skweru przy skrzyżowaniu ulic..." obejmuje:

Wartość zadania wynosi... zł netto tj.... euro, w tym wartość robót budowlanych wynosi... zł netto (50,73%), wartość montażu elementów małej architektury wynosi... zł netto (11,81%), a wartość zagospodarowania terenu zielenią... zł netto (37,46%) - PKWiU kod 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni VAT 8%, poz. 176 załącznika nr 3 do VAT.

Faktury za realizację zadania wystawiane będą na kwoty zgodne ze szczegółowymi wyliczeniami z podziałem na poszczególne branże (roboty drogowe, mała architektura, zagospodarowanie terenu zielenią) w protokołach odbioru i harmonogramach rzeczowo-finansowych, stanowiących załącznik do faktur, wyliczane zgodnie z umową.

Zadanie nr 7. "Zagospodarowanie terenu przy ul...." - postępowanie przetargowe na wykonanie zadania zastanie ogłoszone w 2019 r. Zakres zadania obejmować będzie:

Wartość zadania wynosi... zł netto tj.... euro, w tym wartość robót budowlanych wynosi... zł netto (63,70%), wartość montażu elementów małej architektury wynosi... zł netto (5,27%), a wartość zagospodarowania terenu zielenią wynosi... zł netto (31,03%) - PKWiU kod 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni VAT 8%, poz. 176 załącznika nr 3 do VAT.

Faktury za realizację zadania wystawiane będą na kwoty zgodne ze szczegółowymi wyliczeniami z podziałem na poszczególne branże (roboty drogowe, mała architektura, zagospodarowanie terenu zielenią) w protokołach odbioru i harmonogramach rzeczowo-finansowych, stanowiących załącznik do faktur, wyliczane zgodnie z umową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w postępowaniu przetargowym na realizację powyższych zadań w ramach Projektu "..." Zamawiający może zastosować dwie stawki podatku VAT, tj. 23% dla robót budowlanych obejmujących budowę, przebudowę alejek, wykonanie bieżni oraz nawierzchni bezpiecznych, montaż elementów małej architektury, wykonanie oświetlenia parkowego oraz obniżoną stawkę VAT 8% dla zakresu związanego z: robotami przygotowawczymi terenu (wycinką drzew, usunięciem podrostów i roślin inwazyjnych, robót rozbiórkowych poprzez usunięcie warstwy organicznej), odtworzenie istniejącego ukształtowania, renowację trawników, budowę ciągów pieszych, wykonaniem nasadzeń roślin ozdobnych oraz wykonaniem trawników i łąk kwietnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, projekt "..." zakłada kompleksowe wykonanie wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do jej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 176 tego załącznika wymieniono - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Takimi świadczeniami są właśnie w części usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni w ramach projektu: "...", dla których ustawa przewiduje stawkę VAT w wysokości 8%.

Natomiast pozostały zakres rzeczowy projektu obejmujący budowę ciągów pieszo-rowerowych o nawierzchni asfaltowej, wykonanie oświetlenia parkowego, wykonanie boiska do gry w bule, wykonanie placu zabaw dla dzieci oraz siłowni zewnętrznej, zakup i montaż elementów małej architektury, tj. ławki parkowe, kosze na odpady, wiaty rowerowe, stoły i leżaki parkowe, stojaki rowerowe, tablice informacyjne, opodatkowane winny być stawką podatku 23%

- właściwą dla tych czynności

Ponadto w uzupełnieniu wniosku zajęto stanowisko dotyczące zakupu i montażu budek dla ptaków i owadów, zgodnie z którym ww. zakup został ujęty w branży małej architektury, dla której obowiązuje 23% podatek VAT i nie wchodzi on w skład usługi.

Uszczegóławiając, stanowisko Wnioskodawcy jest następujące:

* stawka podatku na zagospodarowanie terenów zieleni winna wynosić 8%,

* stawka podatku na roboty budowlane 23%,

* stawka podatku na zakup i montaż małej architektury, wykonanie boiska do gry w bule, wykonanie placu zabaw, siłowni zewnętrznej wg stawki 23%, która obejmuje między innymi:

* wiaty rowerowe ze stacją do naprawy rowerów,

* totem z napisem "...",

* napis przestrzenny "...",

* samoobsługową stację rowerową,

* ławki parkowe,

* leżaki parkowe,

* stoły parkowe,

* kosze na odpady oraz kosze na psie odchody,

* stojaki rowerowe,

* urządzenia zabawowe dla dzieci,

* urządzenia do ćwiczeń fizycznych,

* hamaki,

* tablice informacyjne i drogowskazy,

* domki dla owadów i budki dla ptaków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawiera załącznik nr 3 do ustawy.

W załączniku tym pod pozycją 176 wymieniono usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0).

W tym miejscu wskazać należy, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

* usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

* parków i ogrodów:

* przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,

* przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

* przy budynkach przemysłowych i handlowych,

* zieleni:

* budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

* autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

* terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),

* wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

* zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

* sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew, - pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp., - usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Natomiast grupowanie to nie obejmuje:

* produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

* usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

* usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

* usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

* robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z faktem podpisania umowy z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o dofinansowanie projektu "....." rozpoczyna realizację projektu. Pierwszym etapem realizacji jest uruchomienie postępowania przetargowego, w którym Gmina występuje jako zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2009 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1579, z późn. zm.). Zamawiający będzie realizował Projekt budowy i przebudowy parków i skwerów miejskich w ramach zamówień publicznych podzielonych na części, przy czym Zamawiający dopuszcza możliwość składania ofert częściowych. Realizacja projektu będzie podzielona na osiem zadań, jednakże przedmiotem zainteresowania co do stawki podatku Wnioskodawcy jest tylko siedem zadań wymienionych we wniosku. Wnioskodawca zaznacza, że każde zamówienie składa się z usługi mieszanej, w skład której wchodzą: usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0, usługi budowalne oraz usługi związane z montażem elementów małej architektury. Każde z sześciu zadań posiada odrębny przedmiot zamówienia i dla każdego zadania stworzona została odrębna umowa na wykonanie prac. Wartość robót budowlanych, oraz wartość usługi zagospodarowania terenu zielenią są, w zależności od zadania do siebie zbliżone.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy usługi wymienione w opisie zdarzenia przyszłego polegające na zagospodarowaniu terenów zieleni, podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8% przewidzianą w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy dla usług zagospodarowania terenów zieleni, natomiast wykonywane w ramach tego samego zadania usługi budowlane i montaż elementów małej architektury - stawką 23%.

W odniesieniu do analizowanego opisu sprawy, należy wskazać, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy przede wszystkim podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U.UE.L 2006.347.1), podobnie jak i przepisy ustawy VAT nie odnoszą się wprost do tak zwanych świadczeń złożonych (kompleksowych). Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie, m.in. w orzeczeniu o sygnaturze C-349/96, C-111/05 czy też C-572/07.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że " (...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

* świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

* poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

* kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

* kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W związku z powyższym dla oceny, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, istotne jest wskazanie, co jest celem zawieranej umowy. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w konfrontacji z powołanymi przepisami prawa oraz wnioskami płynącymi z powołanych orzeczeń prowadzi do wniosku, że pomimo kompleksowego zlecenia każdego z wymienionych we wniosku 7 zadań (będących odrębnym przedmiotem zamówienia i posiadających odrębną umowę na wykonanie prac), do całości wykonywanych czynności (w ramach każdego z zadań) nie znajdzie zastosowania obniżona stawka podatku, bowiem w przedstawionym przypadku nie mamy do czynienia wyłącznie z kompleksową usługą związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w każdym zadaniu realizowanym w ramach Projektu "..." świadczone będą również usługi polegające na robotach budowlanych (budowa ciągów pieszo-rowerowych o nawierzchni asfaltowej, wykonanie oświetlenia parkowego) oraz montażu elementów małej architektury (wykonanie boiska do gry w bule, wykonanie placu zabaw i siłowni zewnętrznej), która obejmuje między innymi: wiaty rowerowe ze stacją do naprawy rowerów, totem z napisem "...", napis przestrzenny "...", samoobsługową stację rowerową, ławki parkowe, leżaki parkowe, stoły parkowe, kosze na odpady oraz kosze na psie odchody, stojaki rowerowe, urządzenia zabawowe dla dzieci, urządzenia do ćwiczeń fizycznych, hamaki, tablice informacyjne i drogowskazy, domki dla owadów i budki dla ptaków). Jak wskazano, usługa polegająca na zagospodarowaniu terenów zielonych występuje jako czynność niezależna od usług budowlanych i związanych z montażem elementów małej architektury może być z łatwością wykonana przez inny podmiot. Pomiędzy tymi usługami nie ma związku o charakterze nierozerwalnym. Ponadto wskazano, że "wartość robót budowlanych oraz wartość usługi zagospodarowania terenu zielenią są w zależności od zadania do siebie zbliżone".

Zatem w tym przypadku jedynie do usług wymienionych w każdym zadaniu a związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 81.30.1 - "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni", mieszczących się w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Natomiast - jak słusznie wskazano - czynności (roboty budowlane oraz montaż elementów małej architektury) wymienione w każdym z 7 zadań, dla których ze względu na ich charakter stawka obniżona nie ma zastosowania, Wnioskodawca powinien zastosować podstawową stawkę podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że niezasadne jest przyjęcie przez Wnioskodawcę całości projektu pn. "...." za jedną usługę, z której należy wyszczególnić czynności związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, robót budowlanych, oraz zakupu i montażu małej architektury. Poszczególne zadania wskazane w opisie sprawy stanowią odrębne usługi ponieważ będą objęte odrębnym przedmiotem zamówienia i dla każdego zadania zawarta zostanie odrębna umowa na wykonanie prac. Zatem, analiza dotycząca zastosowania odpowiedniej stawki VAT dotyczyła poszczególnych zadań i wykonywanych w ramach tych zadań czynności.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.