0115-KDIT1-1.4012.394.2019.1.MN - Prewspółczynnik VAT w związku z działalnością gminnego zakładu usług komunalnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku obowiązku uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, jeśli wartości te nie są przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych;

* braku obowiązku uwzględniania wartości dotacji celowych w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, jeżeli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego zakładu

- jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, jeśli wartości te nie są przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz braku obowiązku uwzględniania wartości dotacji celowych w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, jeżeli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego zakładu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (zwana dalej Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez pozostałe jednostki budżetowe i zakład budżetowy.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi, zakładem budżetowym. Gmina wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiącym co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Gminny Zakład Usług Komunalnych (zwany dalej GZUK) funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego, który został powołany uchwałą Rady Gminy do prowadzenia działalności w zakresie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o finansach publicznych GZUK:

* odpłatnie wykonuje zadania pokrywając koszty prowadzonej działalności z przychodów własnych w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, jak również wywozu nieczystości płynnych gromadzonych w zbiornikach bezodpływowych,

* otrzymuje z budżetu Gminy dotacje celowe na finansowanie kosztów realizowanych inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (po zakończeniu inwestycje są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez GZUK),

* otrzymuje z budżetu Gminy dotacje przedmiotowe na pokrycie kosztów utrzymania zieleni gminnej oraz odpiaszczanie chodników i innych terenów publicznych: dopłatę do 1 m³ wywozu nieczystości płynnych, dopłatę do 1 m³ ścieków odprowadzanych siecią kanalizacji sanitarnej z osiedla bloków mieszkalnych w miejscowości B.

Reasumując Gmina poprzez GZUK wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazanej w zarząd dla GZUK przez Gminę. GZUK prowadzi własną księgowość oraz ma przypisany odrębny rachunek bankowy. Podstawą gospodarki finansowej GZUK jest roczny plan finansowy obejmujący przychody i koszty. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Radę Gminy. GZUK jest w posiadaniu środków trwałych, które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. po wprowadzeniu centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług w Gminie, prowadzona przez GZUK działalność w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi, tj. wywozem nieczystości płynnych) stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem. Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni prywatni (mieszkańcy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa), jak i odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy). Usługi wykonane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT i są rozliczane na podstawie not księgowych. Dotacje przedmiotowe otrzymane przez GZUK od Gminy również nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż służą pokryciu kosztów ponoszonych przez GZUK i mają charakter wewnętrzny pomiędzy Gminą a GZUK.

GZUK dokonuje nabycia towarów i usług głównie w zakresie bieżącej działalności wodno-kanalizacyjnej, a także działalności inwestycyjnej wodno-kanalizacyjnej oraz bieżącej działalności związanej z utrzymaniem terenów zielonych i odpiaszczania chodników. Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

GZUK z uwagi na mieszany charakter świadczonych usług (podlegających opodatkowaniu VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT) zobowiązany jest wyliczyć i stosować prewspółczynnik odliczeń VAT. GZUK kalkuluje prewspółczynnik zgodnie z przepisem § 3 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przez Ministra Finansów (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników).

W myśl ww. przepisu, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: prewspółczynnik = A x 100/P, gdzie poszczególne symbole oznaczają: A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej: P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak wspomniano wcześniej GZUK jest w posiadaniu środków trwałych, które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę. Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez GZUK ujmuje się w sprawozdaniu finansowym Rb-30s jako "równowartość odpisów amortyzacyjnych". Pozycja ta nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z których GZUK pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Wykazanie po stronie dochodów pozycji "pokrycie amortyzacji" nie stanowi faktycznego przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest w kosztach zakładu budżetowego GZUK. W GZUK są księgowane odpisy amortyzacyjne po stronie kosztowej. Jest to tzw. amortyzacja bilansowa. W sprawozdaniu finansowym są to pozycje kosztów GZUK. Jest to zapis czysto techniczny, pozwalający na zbilansowanie pozycji przychodów i kosztów w danym roku sprawozdawczym. Powyżej opisany sposób prezentacji kosztów i przychodów z tytułu amortyzacji jest charakterystyczny wyłącznie dla zakładów budżetowych. Wykazanie po stronie dochodów pozycji "pokrycie amortyzacji" nie stanowi faktycznego przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych - w rozdziale 7 - nie wskazuje na to aby równowartość odpisów amortyzacyjnych stanowiła przychód Zakładu (Dz. U. z 2015 r. poz. 1542). Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych nieodpłatnie przez Gminę lub sfinansowanych z otrzymanych gminnych środków - zakład budżetowy ma obowiązek księgować na koncie pozostałych przychodów operacyjnych, które służy do ewidencji przychodów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki, co opisano w pkt 4 w opisie do konta - "równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, w korespondencji ze stroną Wn konta 800", zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (załącznik do obwieszczenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 marca 2017 r. poz. 760). Stosowanie tego rozwiązania polega na równoważeniu przychodami kosztów amortyzacji. W związku z powyższym należy uznać, iż równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, gdyż nie następuje fizyczny przepływ środków pieniężnych. Odpisy te są jedynie przychodem bilansowym, a zatem nie powinny być uwzględniane w ustaleniu proporcji. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do GZUK inwestycji staje się dla GZUK neutralna z rachunkowego i finansowego punktu widzenia.

Skoro - jak jednoznacznie podano w opisie sprawy - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z których GZUK pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, to tym samym nie należy ich uwzględniać, przy obliczaniu wartości prewspółczynnika dla GZUK w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Jak wspomniano wcześniej GZUK otrzymuje od Gminy dotacje celowe na finansowanie kosztów realizowanych inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowo-kanalizacyjnych. Po zakończeniu inwestycje są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez GZUK Powyższe dotacje wynikają z ustawy o finansach publicznych, ale nie stanowią dotacji, z których samorządowe zakłady budżetowe pokrywają koszty swojej działalności. Dotacje celowe i inwestycyjne zostały uregulowane w art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (...) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Jest to zatem zupełnie inna i niepermanentna kategoria aniżeli finansowanie bieżącej działalności rozliczanej i wykazywanej w sprawozdaniu RB-30s. Tym samym dotacji celowej otrzymanej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji nie wykazuje się w przychodach w dziale A sprawozdania Rb-30S (z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych). Dotacje te ujmuje się w części D. "Dane uzupełniające" tego sprawozdania. Innymi słowy, GZUK nie pokrywa kosztów swojej działalności z otrzymanych dotacji celowych. Dotacje te nie wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których GZUK pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Przy obliczaniu wartości prewspółczynnika za 2017 r. i 2018 r. oraz na bieżąco w 2019 r. GZUK uwzględnił w mianowniku proporcji równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wartość dotacji celowych otrzymanych od Gminy na inwestycje wodno-kanalizacyjne. Co za tym idzie w stosunku do zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania działalności gospodarczej i do czynności innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie było możliwe GZUK dokonywał obliczenia podatku naliczonego wg prewspółczynnika wyliczonego z uwzględnieniem w mianowniku proporcji równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również wartość dotacji celowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla samorządowego zakładu budżetowego tj. Gminnego Zakładu Usług Komunalnych (GZUK) w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w stanie faktycznym?

2. Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla samorządowego zakładu budżetowego tj. Gminnego Zakładu Usług Komunalnych (GZUK) w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy uwzględniać, jako przychód wykonany zakładu wartość dotacji celowych - jeśli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego GZUK, lecz wykazywane są zarówno po stronie przychodowej, jak i kosztowej w danych uzupełniających RB-30s?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychód wykonany zakładu budżetowego w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie należy uwzględniać wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez Gminę do GZUK.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów o innym charakterze, dokonuje się wyliczenia proporcji, tzw. prewspółczynnika. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Dla potrzeb niniejszego wniosku w dalszej jego treści dla określenia proporcji używane jest pojęcie prewspółczynnika. Minister Finansów określił w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. właściwy, według niego, sposób ustalania prewspółczynnika w jednostkach samorządu terytorialnego. W § 3 ust. 4 tego rozporządzenia został podany sposób określenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego. W przypadku zakładu budżetowego prewspólczynnik ma być określany metodą przychodową wskazaną w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, tj. według wzoru: X = A x 100: P, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P - przychody wykonane zakładu budżetowego. Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia, ilekroć jest w nim mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego, rozumie się przez to przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrył koszty swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi, innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą gospodarki finansowej zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy, w którym nie są ujmowane odpisy amortyzacyjne zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów. Odpisy amortyzacyjne są neutralne dla wyniku finansowego. Są jedynie przychodami bilansowymi, nie są związane z rzeczywistymi przepływami pieniężnymi (nie są przychodami pieniężnymi). Kwoty stanowiące tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych do ww. działalności gospodarczej mają postać wyłącznie zapisów księgowych. Uwzględnienie tego typu wartości przy wyliczaniu preproporcji byłoby niezasadne, gdyż niedopuszczalne jest oddziaływanie na prawo podatkowe i na wysokość odliczeń VAT w GZUK wartości stricte rachunkowych i poprzez ich pryzmat określanie skutków w podatku VAT. Podatek VAT jest podatkiem wynikającym z ustawy o VAT, która stanowi implementację Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 112/WE/2006. Charakteryzuje się w związku z tym autonomią wobec innych dziedzin prawa podatkowego (np. podatku CIT), a tym bardziej wobec innych gałęzi prawa (np. prawa bilansowego - rachunkowości). Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 90 stanowi o częściowym odliczeniu podatku w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Ustęp 5 ww. artykułu stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do zakładu budżetowego przez Gminę lub sfinansowanych przez zakład budżetowy z dotacji celowych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - art. 15 (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zm.). Także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych - w rozdziale 7 - nie wskazuje na to, aby równowartość odpisów amortyzacyjnych stanowiła przychód zakładu (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1542 z późn. zm.).

W związku z powyższymi przepisami Gmina stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne od nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych nie stanowią przychodów i nie mają wpływu na wynik finansowy, a tym samym nie powinny być wykazane w przychodach przy obliczaniu prewspólczynnika do odliczania podatku VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany zakładu, w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prewspólczynnika nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez Gminę do GZUK w celu wykonywania jego zadań. Powyższe stanowisko Gminy potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

* z 25 stycznia 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.746.2017.3.AKO;

* z 6 czerwca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.248.2018.1.EJ;

* z 29 października 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.558.2018.2.AZ;

* z 13 lutego 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.922.2018.2.AK

Zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości prewspólczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychód wykonany zakładu budżetowego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, nie należy uwzględniać wartości dotacji celowych, gdyż wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu, lecz wykazywane są zarówno po stornie przychodowej, jak i kosztowej w danych uzupełniających RB- 30s.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Według § 3 ust. 4 jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: prewspólczynnik = A x 100/P, gdzie poszczególne symbole oznaczają: A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jednocześnie, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie dokonywanych przez podatników:

Jak wynika z przepisu § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. przychodami wykonanymi Zakładu są dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu Gminy, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem zgodnie z tym przepisem dla uznania, czy dotacje stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego, istotne jest tylko to, czy dotacje te wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego i czy z dotacji tych Zakład pokrywał koszty swej działalności.

Z § 3 ust. 5 rozporządzenia wynika, że przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio przychodów uzyskanych z tytułu:

A. z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

B. z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,

C. z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 163 i art. 223 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zwanej dalej "ustawą o finansach publicznych",

D. jednostki obowiązane do sporządzania poszczególnych rodzajów sprawozdań, o których mowa w pkt 1, oraz odbiorców tych sprawozdań,

E. rodzaje i zasady sporządzania sprawozdań w zakresie zobowiązań wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym zawieranych na podstawie odrębnych ustaw przez podmioty sektora finansów publicznych.

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 39 do ww. rozporządzenia W rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z § 17 ust. 1 Sprawozdanie jednostkowe sporządza się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf.

Natomiast zgodnie z ust. 2 w dziale A. "Przychody": w kolumnach: "Plan", "Wykonanie" wykazuje się: według paragrafów: przychody oraz dotacje (bez dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji). Dotacje przedmiotowe wykazuje się w kwotach netto, tj. bez podatku VAT. Rozliczenie podatku VAT z urzędem skarbowym wykazuje się w informacji 2 części D sprawozdania.

Zatem z powyższego wynika, że wartość otrzymanych dotacji celowych i inwestycyjnych - skoro wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu, lecz wykazywane są zarówno po stornie przychodowej, jak i kosztowej w danych uzupełniających RB-30s - nie bierze się pod uwagę przy kalkulacji wartości prewspółczynnika dla GZUK, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie kalkulacji prewspółczynników. Wskazane rozporządzenie Ministra Finansów określa co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla zakładu budżetowego. Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego. Ze słowniczka znajdującego się w § 2 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika, co należy rozumieć pod pojęciem przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Jak wyżej wskazano, zgodnie z pkt 11 § 2 rozporządzenia ww. przychody to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, ale (!) wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że zakład budżetowy działający jako samorządowy zakład budżetowy, dokonując wyliczenia mianownika nie powinien ujmować w nim kwot dotacji, które ujmowane są wyłącznie w danych uzupełniających RB-30s, a nie wynikają z wykonania planu finansowego GZUK. Powyższe stanowisko Gminy potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych tj:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X=-------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia - przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego - rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (...).

Wnioskodawca ma wątpliwości czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla GZUK, jako przychód wykonany zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu - jeśli wartości te nie są przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Skoro - jak jednoznacznie podano w opisie sprawy - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla GZUK, jako przychód wykonany zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy uwzględniać wartości dotacji celowych - jeśli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu, lecz wykazywane są zarówno po stornie przychodowej, jak i kosztowej w danych uzupełniających RB-30s.

Jak wynika z przepisu § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., przychodami wykonanymi Zakładu są dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu Gminy, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Zatem zgodnie z tym przepisem dla uznania czy dotacje stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego, istotne jest to, czy dotacje te wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego i czy z dotacji tych Zakład pokrywał koszty swej działalności.

Jak wprost wynika z treści wniosku - dotacje celowe, o które pyta Wnioskodawca nie stanowią dotacji przekazanych zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Zakład nie pokrywa kosztów swojej działalności z otrzymanych dotacji. Tym samym ww. dotacji celowych, których wartości nie wynikają z wykonania planu finansowego zakładu, Gmina nie powinna uwzględnić w mianowniku wzoru określonego w powołanym § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia jako przychód wykonany zakładu budżetowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami zawartymi we wniosku i jego uzupełnieniu - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.