0115-KDIT1-1.4012.221.2018.1.MM - Moment powstania obowiązku podatkowego VAT w przypadku refakturowania usług na najemców lokali.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 6 czerwca 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku "refakturowania" usług na najemców lokali - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku "refakturowania" usług na najemców lokali.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Miasto... (dalej: Wnioskodawca lub Miasto) jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Miasto będąc podatnikiem VAT składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7.

Miasto, jako płatnik podatku od towarów i usług, wynajmuje na podstawie zawartych umów swoje lokale użytkowe.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy, obok czynszu, odrębnie są obciążani kosztami opłat dodatkowych. W skład tych opłat wchodzą między innymi opłaty za: energię elektryczną, energię cieplną, odprowadzenie ścieków, podgrzanie wody, zużycie wody, dozór obiektu, "sygnalizacji włamań, telewizji dozorowanej". Moment powstania obowiązku podatkowego w tym przypadku zgodnie z przepisami ustawy o VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy).

Na podstawie zawartych umów pobierane są również opłaty za usługi takie jak: serwis systemów automatyki BMS (system zarządzania systemem automatycznego sterowania w budynku; zintegrowanie instalacji znajdujących się w budynku w celu pozyskania informacji o problemach technicznych i ewentualnych awariach), sygnalizacji pożaru, sprzątanie pomieszczeń, wywóz nieczystości oraz serwis windy. W tych przypadkach moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z zapisami ustawy o VAT (art. 19a ust. 1 ustawy) powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Na dostawę wyżej wymienionych usług, umowy zawierane są przez Miasto z ich bezpośrednimi dostawcami, następnie "refakturowane" są na najemców.

Ze względu na istniejące warunki techniczne nie ma możliwości na zawarcie przez najemców bezpośrednich umów z dostawcami "mediów" oraz z pozostałymi dostawcami usług.

Pobieranie opłat, zgodnie z zapisami zawartych umów, odbywa się bez doliczania marży, Wnioskodawca nie czerpie żadnych korzyści finansowych z tytułu przenoszenia pobieranych opłat. W celu przenoszenia kosztów na najemców wystawiane są faktury VAT.

Faktury za czynsz wystawiane są na najemców z góry, czyli w danym miesiącu za miesiąc, np. 1 marca z terminem płatności 14 dni, obowiązek podatkowy powstaje 14 marca.

"Refaktury" dotyczące opłat za "media" są wystawiane przez Wnioskodawcę na podstawie danych z faktur otrzymywanych od dostawców tych "mediów" z opóźnieniem.

Przykładowo: Wnioskodawca otrzymuje od dostawcy "mediów" fakturę w marcu za miesiąc styczeń i luty. "Refaktura" za "media" jest wystawiana na najemcę w miesiącu otrzymania faktury tzn. w m-c marcu.

Wystawiona faktura dla najemcy za "media" jest z datą sprzedaży i datą obowiązku podatkowego tożsamą z datą wpływu do Wnioskodawcy pierwotnej faktury.

"Media" rozliczane są wg stawki podstawowej, tj. 23%, tak jak przy najmie. Rozliczane są wg określonego procentu zapisanego w zawartej umowie. Procent jest wyliczony w stosunku do ogółu zajmowanej powierzchni. Rozliczanie wg ustalonego procentu dotyczy energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawy wody, odprowadzenia ścieków, dozoru obiektu, serwisu systemów automatyki wywozu nieczystości, serwisu windy osobowej.

Wydzierżawiany jest także lokal, gdzie zużycie wody jest rozliczane na podstawie zainstalowanego podlicznika (zużycie wody rozliczane jest w metrach3 na podstawie odczytu licznika).

Kwoty pobierane z tytułu pobieranych opłat nie są wliczane w ogólną kwotę czynszu.

W "refakturach wystawianych na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT", obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z generalną zasadą, czyli z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i powinien być rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Zatem w tym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, za moment wykonania usługi, również w sytuacji jej odsprzedaży należy przyjąć moment wykonania usługi przez usługodawcę pierwotnego.

Z uwagi na powyższe, Miasto pragnie ustalić prawidłowy moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z wystawianych "refaktur", zarówno dotyczących pobieranych opłat, gdzie powstaje obowiązek podatkowy wynikający z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy oraz z art. 19a ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W którym momencie, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, powstaje obowiązek podatkowy w przypadku "refakturowania" usług na najemców (opisanych we wniosku), gdzie obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT?

2. W którym momencie, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, powstaje obowiązek podatkowy w przypadku "refakturowania" usług na najemców (opisanych we wniosku), gdzie obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, w przypadku tzw. "refakturowania" usług, gdzie moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami ustawy o VAT powstaje z chwilą wystawienia "refaktury" (art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy), należy rozpoznać w dacie wystawienia faktury ("refaktury") przez Wnioskodawcę na ostatecznych beneficjentów.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W związku z tym, w sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie ją odsprzedaje w takiej samej wysokości, bez dodatkowej marży, swojemu najemcy, traktowany jest jakby świadczył usługi pierwszy. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury na rzecz danego odbiorcy.

Natomiast w przypadku tzw. "refakturowania" usług na najemców, gdzie moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami ustawy o VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy), obowiązek podatkowy należy rozpoznać w miesiącu faktycznego dokonania usługi. Regulacja wprowadzona przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nie oznacza, że w momencie odsprzedaży usługa jest fizycznie wykonana. Usługa niewątpliwie wykonana jest tylko jeden raz, w momencie wykonania jej przez pierwszego usługodawcę, niezależnie od faktu, że usługa ta podlega odsprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy, za moment wykonania usługi, również w sytuacji odsprzedaży, należy przyjąć moment jej wykonania przez usługodawcę pierwotnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia "świadczenie usług" wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przepisu tego wynika, że wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej, na gruncie ustawy stanowią towary. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych "mediów" na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą towarów. Natomiast w przypadku innych "mediów" (objętych zakresem opodatkowania), jest to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje sytuację, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

W załączniku nr 3 do ustawy, pod poz. 140, 141 i 142 zostały wymienione odpowiednio następujące usługi: "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych", "Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" oraz "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

Z art. 19a ust. 7 ustawy wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi ust. 3 pkt 4 wskazanego artykułu, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy ust. 7 tego artykułu, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Treść ust. 8 tegoż artykułu wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Co do zasady zatem, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że faktura jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę), do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl ust. 7 ww. artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Wątpliwości Miasta dotyczą kwestii stwierdzenia, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności, za które pobiera (poza czynszem) opłaty od najemców lokali.

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy świadczenia, o których mowa we wniosku, za które najemca jest obciążany przez Miasto, stanowią czynności ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że - zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s.1, z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 145/1, z późn. zm.) - każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że "artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że, w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu".

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych "mediów" w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie "mediów", a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych "mediów" miałoby charakter sztuczny,

świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą "mediów" lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia "mediów". W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia "mediów" (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia "mediów"). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi "mediami".

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były "refakturowane", tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy "refakturowania" (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W niniejszej sprawie - jak wynika z treści wniosku - zgodnie z zawartymi umowami najmu, obok czynszu najemcy są obciążani wszelkimi innymi opłatami związanymi z korzystaniem przez najemcę z lokalu, w szczególności kosztami opłat dodatkowych (m.in. za energię elektryczną, energię cieplną, odprowadzenie ścieków, podgrzanie wody, zużycie wody, dozór obiektu, sygnalizacji włamań, telewizji dozorowanej) oraz opłatami za usługi takie jak: serwis systemów automatyki BMS, serwis windy, sygnalizacji pożaru, sprzątanie pomieszczeń, wywóz nieczystości.

Opłaty te pobierane są od najemców przez Miasto bez doliczania marży, na podstawie faktur wystawianych przez Miasto, które ma zawarte umowy z ich bezpośrednimi dostawcami.

Rozliczane są na podstawie określonego procentu zapisanego w zawartej umowie. Procent jest wyliczony w stosunku do ogółu zajmowanej powierzchni. W jednym przypadku zużycie wody rozliczane jest na podstawie odczytu z zainstalowanego podlicznika.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego wyroku TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w analizowanym przypadku Miasto określiło w umowach zawieranych z najemcami kryteria rozliczania zużytych "mediów" odnoszących się do wynajmowanego lokalu, tj. opłaty te zależne będą od wielkości zajmowanej powierzchni lub (w jednym przypadku) na podstawie odczytu z zainstalowanego podlicznika. W związku z powyższym dostawy przez Miasto na rzecz najemców przedmiotowych "mediów" nie są ściśle związane z usługą najmu, a więc stanowią odrębne od najmu czynności, gdyż to najemcy decydują o ilości zużycia tych "mediów". Skoro w umowach najmu z najemcami lokali zostały ustalone kryteria rozliczania mediów, tj. opłaty za: energię elektryczną, energię cieplną, odprowadzenie ścieków, podgrzanie wody, zużycie wody, to brak jest podstaw do traktowania opłat za te "media" jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu.

W konsekwencji, opłat za ww. czynności, w tak przedstawionych okolicznościach sprawy, Miasto nie powinno wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu.

Odnośnie pozostałych czynności, których dotyczy wniosek, wskazać należy, co następuje.

W ocenie tut. organu, usługi sprzątania, dozoru obiektu, "sygnalizacji włamań, telewizji dozorowej", serwisu systemów automatyki BMS, sygnalizacji pożaru i windy, za które Miasto obciąża najemców, należy zasadniczo traktować jako jedną usługę z najmem, bowiem, jak wynika z przywołanego wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa: "wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę". Oznacza to, że "sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem" (pkt 43 ww. wyroku). Zgodnie ze wskazówkami Trybunału, czynności te mogłyby być traktowane jako świadczenie odrębne od najmu tylko wtedy "jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie" (pkt 39 ww. wyroku). Należy podkreślić, że przedstawione przez Miasto okoliczności sprawy wskazują, że czynności, za które pobierane są ww. opłaty nie stanowią dla klienta (najemcy danego lokalu) celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy, tj. usługi najmu. W konsekwencji - przy uwzględnieniu okoliczności, że we wniosku wskazano, że najemcy nie mają możliwości zawarcia umów z dostawcami tych usług - należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie koszty ww. opłat stanowią element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu.

W kontekście czynności sprzątania pomieszczeń zasadnym jest wskazanie również, że z wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Fisher Waterhause LLP przeciwko Commissione for Majesty's Revenwe and Customs wynika, że "Wykładni dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług takie jak w szczególności dostawa wody, ogrzewanie w całym budynku, naprawa struktury i urządzeń budynku, sprzątanie części wspólnych, a także dozór budynku, mogą stanowić jednolite świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem, stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednolitego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że takie świadczenia usług mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią, nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić jednolitego świadczenia. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał oraz przy uwzględnieniu szczególnych okoliczności sprawy dane transakcje są do tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jednolite świadczenie w postaci najmu nieruchomości."

Natomiast w odniesieniu do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nazywanymi we wniosku "wywóz nieczystości" należy zauważyć, że od dnia 1 lipca 2013 r. zmieniły się przepisy dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi (wywóz śmieci), które przeniosły obowiązek gospodarowania odpadami na gminy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r. poz. 1289, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej "regulaminem"; regulamin jest aktem prawa miejscowego - art. 4 ust. 1 cyt. ustawy.

W myśl art. 6k ust. 1 pkt 1 ustawy, rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty (...).

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

3a) gromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych;

3b) pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

W myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Według art. 6h przywołanej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6I ust. 1 ww. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 tej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze - art. 6o cyt. ustawy. W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r. ust. 1 tej ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością np. zarządcy nieruchomości.

W świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Miasto obciążając najemcę kwotą opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powinno potraktować tę opłatę jako element kalkulacyjny usługi najmu. Koszty związane z wywozem nieczystości pozostają bowiem w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, a tym samym stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Analiza treści wniosku, przy uwzględnieniu wszystkich poczynionych dotychczas wyjaśnień, prowadzi do stwierdzenia, że dla dokonywanych czynności - przeniesienia przez Miasto w miesiącu marcu na najemców kosztów wynikających ze zużycia "mediów", tj. energii elektrycznej i cieplnej, wody i odprowadzania ścieków - stanowiących - jak już wskazano - czynności odrębne od usługi najmu, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz danego odbiorcy za te czynności, a więc w miesiącu marcu.

Również w przypadku pozostałych czynności, tj. w przypadku usług sprzątania pomieszczeń, dozoru obiektu, "sygnalizacji włamań, telewizji dozorowej", serwisu systemów automatyki BMS, sygnalizacji pożaru, serwisu windy i opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, a konkretnie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tej ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia na rzecz danego odbiorcy usług najmu. Jak bowiem wcześniej wyjaśniono usługi te stanowią usługi pomocnicze do świadczonej przez Miasto usługi głównej - usługi najmu lokalu.

W konsekwencji, stanowiska przedstawione we wniosku, z których wynika, że wg Miasta:

* w przypadku obciążania najemców opłatami za czynności, w odniesieniu dla których u ich dostawców obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. za energię elektryczną, energię cieplną, odprowadzenie ścieków, podgrzanie wody, zużycie wody, dozór obiektu, sygnalizacji włamań, telewizji dozorowanej - obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy z chwilą wystawienia faktury,

* w przypadku obciążania najemców opłatami za pozostałe usługi, tj. serwis systemów automatyki BMS, sygnalizacji pożaru, sprzątanie pomieszczeń, wywóz nieczystości oraz serwis windy, dla których u ich dostawców obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi

uznano całościowo za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii objętych pytaniami zadanymi we wniosku, nie rozstrzyga natomiast innych zagadnień w nim poruszonych, w szczególności kwestii sposobu opodatkowania czynności wykonywanych przez Miasto na rzecz najemców, bowiem nie zadano w tym zakresie pytania oraz nie przedstawiono stanowiska w sprawie.

Wskazać również należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia/Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.