0115-KDIT1-1.4012.102.2018.2.JP - Zwolnienie z VAT usług opiekuńczych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniu 16 marca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych przez Gminę za pośrednictwem GOPS - jest nieprawidłowe,

* zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych przez Gminę za pośrednictwem GOPS - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2018 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 marca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania (zwolnienia) usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych przez Gminę za pośrednictwem GOPS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina P (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Pewne czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę). Zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym Gmina posiada osobowość prawną.

W celu wykonywania zadań, Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, za pomocą których wykonuje swoje zadania, w tym również zadania z zakresu pomocy społecznej. W celu realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej, Gmina powołała Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w P (dalej: GOPS lub Ośrodek).

GOPS, będący jednostką budżetową Gminy, jest jednostką wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo. Ośrodek wykonuje swoją działalność na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 930; dalej: ustawa o pomocy społecznej). Celem i przedmiotem działalności Ośrodka - wskazanymi w statucie Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w P stanowiącym załącznik do Uchwały nr. Rady Gminy P z 31 marca 2016 r. - jest zaspokajanie niezbędnych potrzeb życiowych osób i rodzin przeżywających trwałe lub przejściowe trudności życiowe oraz umożliwienie im życia w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Wskazany cel - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej - Ośrodek realizuje w szczególności poprzez realizację zadań polegających na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, świadczonych w miejscu zamieszkania (dalej: usługi opiekuńcze). Przyznanie usług opiekuńczych następuje na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez GOPS. Decyzja określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności.

Do końca 2016 r. GOPS nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, lecz korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) ze względu na nieprzekroczenie kwoty obrotu wskazanego w tym przepisie.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła scentralizowany model rozliczeń w podatku VAT. W związku z tym, od 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą "cząstkowe" rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy. GOPS - jako jednostka organizacyjna Gminy - został objęty centralizacją rozliczeń VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o wyjaśnienie wątpliwości związanych z opodatkowaniem na gruncie podatku VAT świadczenia usług opiekuńczych przez GOPS na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy z zakresu pomocy społecznej, tj. czy świadczenie wskazanych usług opiekuńczych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano pytania.

1. Czy świadczenie przez GOPS - na podstawie decyzji administracyjnej - usług opiekuńczych na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. W przypadku uznania, iż działalność polegająca na świadczeniu przez GOPS usług opiekuńczych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, czy wskazane świadczenie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku.

1. Świadczenie przez GOPS - na podstawie decyzji administracyjnej - usług opiekuńczych na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. W przypadku uznania, iż działalność polegająca na świadczeniu przez GOPS usług opiekuńczych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy o VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb, w szczególności sprawy z zakresu pomocy społecznej, w tym sprawy ośrodków i zakładów opiekuńczych.

W analizowanym przypadku, zgodnie z tym, co zostało wskazane w statucie Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w P, podstawowym celem działalności GOPS, będącego jednostką budżetową Gminy, jest realizacja zadań własnych Gminy polegających na zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych osób i rodzin oraz umożliwienie im bytowania w warunkach odpowiadających godności człowieka.

W związku z powyższym, ze względu na fakt, iż świadczenie usług opiekuńczych przez GOPS stanowi realizację zadań własnych Gminy polegających na świadczeniu usług pomocy społecznej, świadczenie usług opiekuńczych będące przejawem działalności statutowej GOPS, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, że dochody osiągane z tytułu świadczonych przez GOPS usług opiekuńczych są uzyskiwane w związku z przyznanymi świadczeniami o charakterze publiczno-prawnym, których podstawą jest wydawana decyzja administracyjna. Prowadzone działania Gminy w tym zakresie są sprawowaniem władzy publicznej i wykonywaniem nałożonych przepisami ustawy o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej. Mając na uwadze powyższe, Gmina realizując wskazane zadania z zakresu pomocy społecznej będzie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT objęta wyłączeniem z opodatkowania podatkiem VAT.

Należy także zauważyć, iż stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, a w szczególności:

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017 r. (sygn. I FSK 1147/15), w którym NSA stwierdził, iż ośrodek pomocy społecznej pobierając opłaty z tytułu udostępniania mieszkań chronionych (readaptacyjnych) działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem NSA - w odniesieniu do wskazanych usług polegających na udostępnianiu mieszkań chronionych - zostały spełnione przesłanki do uznania, że działalność ośrodka nie ma charakteru działalności podatnika VAT. Przede wszystkim działalność ta jest - zdaniem NSA - wykonywana przez podmiot prawa publicznego (jednostkę samorządu terytorialnego) i w celu sprawowania władzy publicznej w postaci realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej. W związku z powyższym - zdaniem NSA - ośrodek pomocy społecznej jako jednostka budżetowa gminy nie jest podatnikiem podatku VAT w zakresie pobieranych opłat za korzystanie z mieszkań chronionych (readaptacyjnych);

* w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 29 marca 2017 r. (sygn. I SA/Lu 888/16, I SA/Lu 889/16), w których Sąd stwierdził, iż pobierane przez gminę opłaty za pobyt podopiecznych w Domach Pomocy Społecznej nie podlegają przepisom ustawy o VAT, tj. w odniesieniu do pobieranych opłat Gmina nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT;

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z 6 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 462/1), w której Sąd uznał iż: "(...) czynności wykonywane przez gminny dom pomocy społecznej są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Przede wszystkim dom opieki społecznej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (zasady działania domu opieki społecznej zostały wskazane powyżej, natomiast działalność gospodarcza w tym zakresie została unormowana w Rozdziale 3 ustawy o pomocy społecznej). Jak wyżej zaznaczono tworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym.

Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej, jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest jak wskazano w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej (art. 60 i nast.). Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i na jakich zasadach zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 cyt. ustawy), a pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego. Zaakcentować należy, że kryteria w postaci konieczności opodatkowania wskazywanych usług zakwaterowania odnoszące się do zrównywania sytuacji prawnej podmiotów prywatnych świadczących takie usługi w celu zapewnienia konkurencyjności, wobec brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, pozostają bez znaczenia i nie mogą być uwzględnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami (...).";

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Po 589/15), w której " (...) w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym (...)".

W związku z powyższym, GOPS w zakresie, w jakim realizuje zadania własne Gminy wynikające z przepisów prawa, powinien być traktowany jako organ Gminy i w związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT czynności przez niego wykonywane podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym, w odniesieniu do świadczonych usług opiekuńczych, Gmina nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT (wskazana czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT), w związku z czym wskazane usługi opiekuńcze nie będą wykazywane w skonsolidowanych deklaracjach VAT-7 składanych przez Gminę.

Ad. 2

W przypadku uznania, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w punkcie 1 niniejszego wniosku jest nieprawidłowe i uznania, że świadczenie usług opiekuńczych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w opinii Gminy, wskazana czynność będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej.

W świetle powyższego, aby zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy o VAT, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* świadczone usługi muszą stanowić usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej lub stanowić usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie;

* wskazane usługi muszą być świadczone na rzecz beneficjenta pomocy;

* wskazane usługi muszą być wykonywane przez regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia lub ośrodki interwencji kryzysowej.

W opinii Gminy, usługi pomocy społecznej świadczone przez GOPS spełniają wszystkie przedstawione przesłanki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż świadczone przez GOPS usługi opiekuńcze stanowią usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej.

Główne cele działalności GOPS - wskazane w statucie Ośrodka - polegające na zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych osób i rodzin przeżywających trwałe lub przejściowe trudności życiowe oraz umożliwienie im życia w warunkach odpowiadających godności człowieka, stanowią usługi z zakresu pomocy społecznej, o których mowa w przepisach o pomocy społecznej. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż wskazane usługi z zakresu pomocy społecznej (usługi opiekuńcze) świadczone są na rzecz beneficjentów, tj. osób korzystających z różnych form wsparcia zapewnianych przez GOPS w ramach prowadzonej działalności statutowej.

Dodatkowo, zgodnie z przepisami o pomocy społecznej, usługi z zakresu pomocy społecznej w jednostkach samorządu terytorialnego wykonują jednostki organizacyjne, w tym ośrodki pomocy społecznej. GOPS jest jednostką organizacyjną Gminy powołaną do realizacji strategii w zakresie zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym, polegającej na rozwiązywaniu problemów społecznych.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w P jest ośrodkiem pomocy społecznej świadczącym usługi z zakresu pomocy społecznej na rzecz beneficjentów pomocy. Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie usług opiekuńczych jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tym niemniej - w przypadku uznania, iż stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe i uznania, że świadczenie usług opiekuńczych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, świadczone przez GOPS usługi stanowią usługi pomocy społecznej zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy o VAT.

W konsekwencji należy uznać, iż w przypadku stwierdzenia, iż świadczone przez GOPS usługi pomocy społecznej stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wskazane usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych przez Gminę za pośrednictwem GOPS,

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych przez Gminę za pośrednictwem GOPS.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 tej ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy dotyczących kwestii opodatkowania świadczonych przez GOPS usług opiekuńczych należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Gmina - zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi - pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 11, i 16 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, w postaci zadań polegających na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opisanych we wniosku), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc za pośrednictwem jednostek organizacyjnych zadania polegające na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia

2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Przepis art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

W oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Co istotne, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami pomocy społecznej oraz usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie. Przy czym również w tym przypadku świadczenia te muszą być realizowane przez wskazany w przepisie podmiot i bezpośrednio na rzecz beneficjentów opieki społecznej. Co więcej, w odniesieniu do tych świadczeń nie mogą zaistnieć przesłanki wyłączające prawo do zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 17 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, odpowiada rozwiązaniu przewidzianemu w art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z przywołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od wartości dodanej jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej zadań polegających na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania, należy zbadać, czy w sprawie zachodzą przesłanki zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 odnosi się przede wszystkim do usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że świadczone przez Gminę za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej ww. usługi mieszczą się w pojęciu usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, zatem korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności wykonywanych przez GOPS, związanych ze świadczeniem usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania - jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie dotyczącym zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy związanych ze świadczeniem ww. usług uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.