0114-KDWP.4011.25.2020.1.PP - Określenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2020 r. (data wpływu 17 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 15 maja 2017 r. sprzedała lokal mieszkalny (dalej też "mieszkanie"), który nabyła do majątku osobistego od matki, w drodze umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 1 czerwca 2016 r. Sprzedaż lokalu mieszkalnego miała na celu wykonanie polecenia darczyńcy spłaty kredytu hipotecznego, które zabezpieczeniem była hipoteka ustanowiona na przedmiotowym lokalu. Matka Wnioskodawczyni była właścicielką wskazanego lokalu mieszkalnego, który nabyła na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w dniu 14 sierpnia 2008 r., w formie aktu notarialnego.

W związku z zawarciem umowy darowizny Wnioskodawczyni poniosła koszty opłaty sądowej i taksy notarialnej w łącznej wysokości 815 zł. Lokal mieszkalny będący przedmiotem darowizny było obciążone hipoteką na rzecz banku - zwykłą w kwocie 256.057,97 zł celem zabezpieczenia spłaty pożyczki oraz kaucyjną w kwocie 179.240,58 zł celem zabezpieczenia spłaty odsetek, innych opłat oraz należności ubocznych od pożyczki.

W momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego w wykonaniu polecenia darczyńcy (matki) Wnioskodawczyni dokonała spłaty przedmiotowej pożyczki. Było to warunkiem zawarcia transakcji, gdyż kupujący nie wyraził zgody na zakup mieszkania obciążonego hipoteką. Z tytułu sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni uzyskała zapłatę ceny w wysokości 320.000 zł. Z tego 217.273,29 zł zostało przez kupującego wpłacone na rachunek banku w celu spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką umowną i hipoteką umowną kaucyjną.

Uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przychód wykazała w zeznaniu PIT-39, złożonym do właściwego dla siebie Urzędu Skarbowego.

W zeznaniu tym zadeklarowała, że zamierza wydatkować ten przychód na własne cele mieszkaniowe w terminie 2 lat licząc od końca roku podatkowego w którym doszło do sprzedaży (a więc do dnia 31 grudnia 2019 r.).

W dniu 1 lutego 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy deweloperskiej (dalej "Umowa cesji"), na mocy której jako Cesjonariusz nabyła, wspólnie ze swoją babką, od osoby fizycznej (dalej "Cedent") prawo do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży w wykonaniu umowy deweloperskiej z 30 marca 2017 r. Prawo to Wnioskodawczyni pozostająca w związku małżeńskim nabyła do majątku osobistego w zamian za składniki pieniężne pochodzące z majątku osobistego (środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w darowiźnie od matki), w udziale 8/10 za cenę 292.407 zł. Babka Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe prawo w udziale 2/10 za cenę 73.101 zł.

Cała cena (łącznie 365.508 zł) została zapłacona na rachunek bankowy Cedenta w dniu 1 lutego 2019 r.

Do zawarcia przedmiotowej Umowy cesji doszło za wiedzą i pisemną zgodą dewelopera udzieloną 16 stycznia 2019 r.

Z chwilą podpisania umowy cesji Wnioskodawczyni wraz z babką wstąpiła w miejsce Cedenta we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej. Kwoty wpłacone przez Cedenta na rzecz dewelopera do dnia zawarcia Umowy cesji tytułem zapłaty cen w terminach i wysokości określonych w umowie deweloperskiej (cała cena wynikająca z umowy deweloperskiej w kwocie 365.508 zł) zostały zaliczone przez dewelopera tytułem zapłaty ceny przez Wnioskodawczynię i jej babkę.

Cedent dokonał odbioru przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dniu 16 stycznia 2019 r. i przekazał Wnioskodawczyni protokół z odbioru, z którego wynikało że lokal nie posiada wad fizycznych. Zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu zgodnie z treścią umowy deweloperskiej miało nastąpić do dnia 31 marca 2019 r.

Deweloper nie dotrzymał tego terminu. Mimo licznych monitów ze strony Wnioskodawczyni i podejmowanych od maja 2019 r. prób ustalenia terminu zawarcia ww. umowy (w tym wezwania z dnia 13 grudnia 2019 r. do stawiennictwa przed notariuszem w dniu 23 grudnia 2019 r. celem podpisania umowy wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży w wykonaniu umowy deweloperskiej) do końca 2019 r. nie doszło do ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu na Wnioskodawczynię i jej babkę.

Wnioskodawczyni w 2019 r. poniosła także nakłady na wykończenie przedmiotowego lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawczyni z racji sprzedaży otrzymanego w darowiźnie od matki mieszkania uzyskała przychód w wysokości 320 000 zł ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i miała w związku z tym obowiązek złożenia deklaracji PIT-39 i wykazania tego przychodu?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 brzmi tak, to czy kwota spłaty zadłużenia hipotecznego stanowi koszt odpłatnego zbycia uwzględniany przy ustalaniu wysokości przychodu ze sprzedaży ww. mieszkania?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 brzmi tak, to czy Wnioskodawczyni, wstępując w lutym 2019 r. w drodze cesji w prawa i obowiązki strony umowy deweloperskiej, a także ponosząc nakłady na wykończenie wybudowanego przez dewelopera lokalu mieszkalnego zrealizowała własny cel mieszkaniowy i w związku z tym dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w darowiźnie od matki podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1.

Z tytułu sprzedaży otrzymanego w darowiźnie od matki lokalu mieszkalnego nie powstał u niej przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w związku z czym Wnioskodawczyni nie miała obowiązku złożenia zeznania PIT-39 i wykazania w nim tego przychodu.

W razie zajęcia odmiennego stanowiska przez organ interpretujący, należy uznać że:

Ad. 2

Spłata kredytu hipotecznego stanowi koszt odpłatnego zbycia uwzględniany przy ustalaniu przychodu ze zbycia otrzymanego w darowiźnie od matki mieszkania.

Ad. 3

Wstępując w lutym 2019 r. w drodze cesji w prawa i obowiązki strony umowy deweloperskiej, a także ponosząc nakłady na wykończenie wybudowanego przez dewelopera lokalu mieszkalnego, Wnioskodawczym zrealizowała własny cel mieszkaniowy i w związku z tym dochód uzyskany przez nią ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w darowiźnie od matki jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. pytanie nr 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawczymi niewątpliwie zbyła lokal mieszkalny przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nabyła go w darowiźnie od matki, jednak matka Wnioskodawcy nabyła ten lokal ponad 8 lat wcześniej. Gdyby sama go sprzedawała, nie wystąpiłby u niej przychód podatkowy i nie byłaby zobowiązana do składania deklaracji PIT-39.

Córka, która uzyskała lokal w darowiźnie, nie poniosła w tym momencie w zasadzie żadnych kosztów jego nabycia (poza opłatami sądowymi i kosztem sporządzenia aktu notarialnego).

Wykonując polecenie matki co do spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką na przedmiotowym lokalu mieszkalnym dokonała jego sprzedaży przed upływem 5 lat od nabycia uzyskała przychód, który w zasadzie w całości podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast osoba, która by kupiła taki sam lokal i następnie go sprzedała, zapłaciłaby podatek wyłącznie od różnicy między ceną zakupu a ceną sprzedaży (a zatem od faktycznie uzyskanego dochodu). Wskazuje to na naruszenie konstytucyjnej zasady równości podatników.

Na to, że treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. należy interpretować przez prymat konstytucyjnej zasady równości wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 maja 2017 r. (I FPS 2/17). Sąd zwrócił uwagę, że deklarowanym przez ustawodawcę celem wprowadzenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. było zapobieganie spekulacji na rynku nieruchomości. Konstrukcja tego przepisu zakłada opodatkowanie dochodu, a nie przychodu.

Z przywołanej uchwały jasno wynika, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nie może prowadzić do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła - odpłatne zbycie nieruchomości - zamiast dochodu i bezzasadnie różnicować sytuacji podatników w zależności od sposobu nabycia. "Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K5/10)".

Ponadto NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że "niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96]".

Na to, że przepis ten budzi wątpliwości prawne wskazuje również fakt, że w dniu 14 grudnia 2018 r. Sąd Rejonowy Lublin Zachód w Lublinie - skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne, czy art. 10 ust. 8 litery od a do d i jest zgodny z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP (sprawa o sygnaturze P 1/19). Zdaniem sądu wskazana regulacja jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą ochrony własności i prawa dziedziczenia.

Wniosek ten podzielił również Sejm RP w swoim stanowisku odnośnie do przedmiotowego pytania prawnego, stwierdzając m.in.: "w orzecznictwie NSA wskazuje się, że zaskarżony przepis wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie; chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane dochody podatnika (wyroki NSA z: 6 listopada 2009 r., sygn. akt 11 FSK 963/08; 20 czerwca 2013 r., sygn. akt 11 FSK 2004/11; K. Smoter, Opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej poza działalnością gospodarczą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "Studia luridica Toruniensia" 2011, t VIII, s. 170-171), a także dochody darczyńcy lub spadkodawcy".

Stąd, zdaniem Wnioskodawczyni, interpretując art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zgodzie z Konstytucją RP należy uznać, że skoro nabyła ona przedmiotowy lokal mieszkalny w darowiźnie od matki okres 5 lat wymagany dla uznania, że nie powstał przychód ze źródła wskazanego w tym przepisie, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez matkę. W związku z tym, że matka Wnioskodawczymi nabyła lokal mieszkalny w 2008 r., sprzedaż przez Wnioskodawczynię tego lokalu, która nastąpiła w 2018 r., nie generuje przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f., a tym samym na Wnioskodawczymi nie ciążył w związku z tą sprzedażą obowiązek złożenia zeznania PIT-39 i wykazania w nim przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. pytanie nr 2

W przypadku uznania przez organ interpretujący, że Wnioskodawczymi uzyskała jednak przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wysokość tego przychodu należy ustalić zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia mieszkania jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (odpowiadająca wartości rynkowej lokalu mieszkalnego), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawczymi dokonana przez nią spłata zadłużenia hipotecznego stanowi koszt odpłatnego zbycia mieszkania, pomniejszający uzyskany przez nią przychód, bowiem Wnioskodawczyni musiała go ponieść, aby doszło do sprzedaży nieruchomości na rzecz nabywcy, który postawił taki wymóg (bez spłaty zadłużenia hipotecznego nie doszłoby do zawarcia transakcji, gdyż nabywca nie wyraził zgody na zakup mieszkania obciążonego hipoteką) i tym samym do wykonania przez nią obowiązku nałożonego poleceniem darczyńcy.

Sprzedaż mieszkania i spłata zadłużenia hipotecznego nastąpiły w wykonaniu ustnego polecenia darczyńcy (matki). Instytucja polecenia jest uregulowana w art. 893 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 93 z późn. zm.). W myśl tego przepisu "Darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie)." Art. 894 § 1 stanowi zaś, że "Darczyńca, który wykonał zobowiązanie wynikające z umowy darowizny, może żądać wypełnienia polecenia, chyba że ma ono wyłącznie na celu korzyść obdarowanego."

"Włożony na obdarowanego przez darczyńcę" obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania jest obowiązkiem umownym, wynikającym z treści umowy darowizny, który może być włączony do treści stosunku darowizny w chwili zawarcia umowy darowizny albo po jej zawarciu (S. Grzybowski (w:) System Prawa Cywilnego, 1.111, cz. 2, Prawo zobowiązań - część szczegółowa, red. S Grzybowski, Ossolineum 1976, s. 239; J. Jezioro (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2016, komentarz do art. 893, nb 4). W razie wyrażenia zgody po zawarciu umowy darowizny oświadczenia stron mogą być skutecznie złożone bez zachowania formy aktu notarialnego (S. Dmowski (w:) G. Bieniek (i in.), Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, 1.11, Warszawa 2011, s. 956).

Polecenie darczyńcy (matki) sprzedaży mieszkania i spłaty zadłużenia hipotecznego należy więc uznać za prawnie skuteczne, i wykonując je Wnioskodawczyni ma prawo uwzględnić poniesione w związku z tym koszty spłaty pożyczki za koszty odpłatnego zbycia mieszkania. Były to bowiem niewątpliwe wydatki towarzyszące transakcji sprzedaży, bez których transakcja ta nie doszłaby do skutku.

Co prawda w świetle art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 65 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2204) sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długóww.ierzytelności zabezpieczonych hipoteką, jednak doświadczenie życiowe wskazuje, że kupujący nie zgadzają się na zakup nieruchomości obciążonej hipoteką. Podobnie można argumentować, że korzystanie z usług rzeczoznawcy bądź pośrednika w sprzedaży nieruchomości, czy zamieszczenia ogłoszeń w prasie nie jest obligatoryjne dla zawarcia transakcji sprzedaży, a jednak organy podatkowe nie wyciągają stąd wniosku, że ponoszone przez sprzedającego dobrowolnie koszty usług rzeczoznawców, pośrednictwa, czy ogłoszeń prasowych nie stanowią kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości (vide interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 sierpnia 2018 r., 0115-KDIT2- 3.4011.218.2018.2.k.p.).

Ad. pytanie nr 3.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Ponieważ Wnioskodawczymi wstąpiła w prawa i obowiązki Cedenta z umowy deweloperskiej (z czym wiązało się zaliczenie przez dewelopera kwot wpłaconych przez Cedenta na rzecz dewelopera do dnia zawarcia umowy cesji tytułem zapłaty ceny przez Wnioskodawczynię i jej babkę), należy uznać, że Wnioskodawczyni poniosła tym samym wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (vide np. wyroki NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK413/16,18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1246/16, 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 44/18, 17 października 2018 r" sygn. akt II FSK 2948/16, 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17, 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 52/19 oraz wyroki WSA z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 878/19, z 20 lutego 2020 r., sygn. akt 1 SA/Po 956/19, 15 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 558/19) kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Jak orzekł NSA w wyroku z 7 lipca 2018 r. (sygn. akt II FSK 3510/17) "Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Zdaniem NSA odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d) u.p.d.o.f.

W świetle orzecznictwa NSA podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie lokalu wybudowanego przez dewelopera, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednak wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu.

W stanie prawnym obowiązującym w momencie poniesienia przez Wnioskodawczynię wydatków na własne cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. nie istniał żaden przepis, który by określał, w jakim czasie Wnioskodawczym miałaby uzyskać prawo własności do lokalu mieszkalnego, na budowę i wykończenie którego wydatkowała środki uzyskane ze sprzedaży darowanego jej mieszkania. Taki przepis - art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. - przesądzający, że prawo do ulgi w przypadku nieruchomości nabywanych od dewelopera jest uwarunkowane przeniesieniem własności (zawarciem mowy w formie aktu notarialnego) w terminie 3 lat, obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Wprowadzenie tej regulacji do u.p.d.o.f. należy uznać za zmianę normatywną, potwierdzającą, że we wcześniejszym stanie prawnym taki warunek nie istniał. Fakt, że do końca 2019 r. nie doszło do ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego przez dewelopera na Wnioskodawczynię jest zatem bez znaczenia prawnego dla możliwości skorzystania przez nią z ulgi mieszkaniowej.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok NSA z 7 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 854/17), w którym czytamy:

"Niewątpliwie rezultat, w postaci uzyskania tego celu (przez nabycie np. lokalu mieszkalnego) powinien zostać osiągnięty, to jednak co do daty spełnienia tego warunku ustawodawca nie zakreślił w sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Z przytoczonego fragmentu przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, żadną miarą nie wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie. Zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z dniem (...) stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie z dniem (...) stycznia 2019 r. do art. 21 u.p.d.o.f. nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a w brzmieniu: "Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie". Dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Odnoszenie warunku terminu nabycia (tożsamego z terminem poniesienia wydatków) do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r. oznaczałoby dodatkowo znaczne ograniczenie praktycznych możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej."

Podsumowując, jeżeli organ interpretujący uzna, że Wnioskodawczyni osiągnęła przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to zdaniem Wnioskodawczyni przychód ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z uwagi na wydatkowanie go na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

c. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 15 maja 2017 r. sprzedała lokal mieszkalny, który nabyła do majątku osobistego od matki, w drodze umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 1 czerwca 2016 r. Sprzedaż lokalu mieszkalnego miała na celu wykonanie polecenia darczyńcy spłaty kredytu hipotecznego, które zabezpieczeniem była hipoteka ustanowiona na przedmiotowym lokalu. Matka Wnioskodawczyni była właścicielką wskazanego lokalu mieszkalnego, który nabyła na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w dniu 14 sierpnia 2008 r., w formie aktu notarialnego.

W związku z zawarciem umowy darowizny Wnioskodawczyni poniosła koszty opłaty sądowej i taksy notarialnej w łącznej wysokości 815 zł. Lokal mieszkalny będący przedmiotem darowizny było obciążone hipoteką na rzecz banku - zwykłą w kwocie 256.057,97 zł celem zabezpieczenia spłaty pożyczki oraz kaucyjną w kwocie 179.240,58 zł celem zabezpieczenia spłaty odsetek, innych opłat oraz należności ubocznych od pożyczki.

W momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego w wykonaniu polecenia darczyńcy (matki) Wnioskodawczyni dokonała spłaty przedmiotowej pożyczki. Było to warunkiem zawarcia transakcji, gdyż kupujący nie wyraził zgody na zakup mieszkania obciążonego hipoteką. Z tytułu sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni uzyskała zapłatę ceny w wysokości 320.000 zł. Z tego 217.273,29 zł zostało przez kupującego wpłacone na rachunek banku w celu spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką umowną i hipoteką umowną kaucyjną.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "nabycie", a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia "nabycie" została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną - nabywcę, przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Tym samym należy podkreślić, że 5 letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć biorąc pod uwagę datę nabycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię, a nie przez darczyńcę. Nie ma przy tym znaczenia nieodpłatny sposób nabycia.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychód ze sprzedaży w 2017 r. lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawczynię w 2016 r. w drodze darowizny, stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Jednakże ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, że za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2165/15, stwierdził, że "za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Nakładem zwiększającym wartość rzeczy i praw majątkowych nie jest natomiast spłata kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, gdyż w żaden sposób nie wpływa na podwyższenie wartości samej nieruchomości."

Ponadto należy wyjaśnić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji, zobowiązanie Wnioskodawczyni wobec banku, które zostało spłacone zgodnie z poleceniem darczyńcy-nie mieści się w katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu wymienionym w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie są to bowiem wydatki w żaden sposób związane z nabyciem mieszkania ani też z nakładami zwiększającymi jego wartość.

Powyższy przepis jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty te stanowią udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn Podkreślić należy, że ustawodawca nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy wyjaśnić, że spłata zobowiązań finansowych ani długów nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, ale spłata zobowiązań wobec banku, które musiałyby zostać spłacone nawet gdyby nie doszło do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Tym samym fakt, że Wnioskodawczyni uregulowała ciążące na nieruchomości obciążenia wobec banku nie może pomniejszać przychodu poprzez zaliczenie tej spłaty do kosztów odpłatnego zbycia.

Wnioskodawczyni we własnym stanowisku stwierdziła, że dokonana przez Nią spłata zadłużenia hipotecznego stanowi koszt odpłatnego zbycia, pomniejszający uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Zatem, powtórzyć należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1084/11 wskazał, że: (...) podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. W kontekście tych rozważań, zasadnicze zatem znaczenie będzie miało udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy spłata długów hipotecznych stanowi obligatoryjny warunek zbycia nieruchomości. Ujmując rzecz inaczej, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż nieruchomości, aby była możliwa, wymaga obowiązkowej spłaty obciążającej ją hipoteki. W tym zakresie pomocne będą regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r. poz. 1007, z późn. zm.) oraz przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 244 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz hipoteka. Hipoteka z kolei - to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości oraz na wybranych prawach (własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, wierzytelność zabezpieczona hipotecznie), służące zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości (art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

Oznacza to, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego - może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Wierzyciel rzeczowy może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Uprawniony z tytułu hipoteki to wierzyciel hipoteczny, natomiast właściciela nieruchomości obciążonej określa się mianem dłużnika hipotecznego. Hipoteka zabezpiecza jedną lub więcej wierzytelności, wynikających lub mogących wynikać z określonego stosunku prawnego.

W świetle powyższych rozważań za uprawnioną należy uznać konstatację, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długóww.ierzytelności zabezpieczonych hipoteką, a to z kolei prowadzi do wniosku, że spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2011 r. zgodnie, z którym "Długi i ciężary obciążające sprzedawaną rzecz nie mają zatem wpływu na określenie wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości".

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przychodem z odpłatnego zbycia w 2017 r. nieruchomości, nabytej w 2016 r. jest jej wartość rynkowa wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, do których jednak Wnioskodawczyni nie może zaliczyć spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Spłata długu nie może być traktowana jako koszt odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Odnosząc się do sformułowanego pytania Nr 3 należy wyjaśnić, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

˗ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, wydatek poniesiony na podstawie cesji umowy stanowi wydatek na własny cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei w świetle art. 158 przywołanej ustawy umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Jednocześnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1468) wynika, że umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Zgodnie zaś z art. 1 tejże ustawy, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Ponadto należy wyjaśnić, że instytucja prawna cesji polegającej na zmianie wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy - Kodeks cywilny.

Zgodnie z postanowieniami art. 509 § 1 ww. Kodeksu, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do art. 512 ww. ustawy, dopóki zbywca nie zawiadomił dłużnika o przelewie, spełnienie świadczenia do rąk poprzedniego wierzyciela ma skutek względem nabywcy, chyba że w chwili spełnienia świadczenia dłużnik wiedział o przelewie. Przepis ten stosuje się odpowiednio do innych czynności prawnych dokonanych między dłużnikiem a poprzednim wierzycielem.

Instytucja przenoszenia wierzytelności polega na przeniesieniu uprawnień wierzycielskich służących danemu podmiotowi (zbywcy wierzytelności) na inny podmiot (nabywcę wierzytelności), który to podmiot w efekcie tych działań staje się nowym wierzycielem dotychczasowego dłużnika.

Konsekwencją dokonania cesji jest to, że w wyniku dokonania cesji (przelewu) danej wierzytelności u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) wygasa stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. W ich miejsce powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Z powyższych przepisów prawa jednoznacznie wynika, że do nabycia nieruchomości konieczne jest zawarcie w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, czy też wejście w prawa i obowiązki strony umowy w drodze cesji jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 tego Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Treścią umowy deweloperskiej stanowi jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność.

Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia uprawnia do zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie i wykończenie innego lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 321/15, stwierdzając, że: (...) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego - tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która - mimo, że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego - nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia.

Stanowisko powyższe potwierdzają również inne wyroki NSA, np.: z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3015/11 oraz z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14.

Biorąc pod uwagę powyższe w sytuacji przedstawionej we wniosku sam fakt przejęcia obowiązków strony umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia przeniesienia jego własności w ustawowym terminie nie przesądza o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego na rzecz Wnioskodawczyni nie nastąpiło w terminie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Tym samym należy stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku, bowiem samo wejście w prawa i obowiązki strony umowy deweloperskiej poprzez cesję i wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości na nabycie i wykończenie lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie przesądza o prawie do zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wyjaśnić, że rozpatrując kwestię dotyczącą zastosowania ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, istotnym jest, czy w momencie wydatkowania na własne cele mieszkaniowe podatnik posiada środki finansowe ze sprzedaży konkretnej nieruchomości lub prawa majątkowego, które może gromadzić ze środkami pochodzącymi z innych źródeł (kumulacja środków finansowych), gdyż brak jest obowiązku ścisłego przyporządkowania indywidualnie oznaczonych środków pieniężnych na linii przychodów i wydatków, tj. operowania tylko tymi samymi pieniędzmi (banknotami i monetami), czy też dokonywania przelewów wyłącznie pomiędzy celowo wyodrębnionymi kontami rachunkowymi.

Zgodnie z omawianym zwolnieniem na własne cele mieszkaniowe wydatkowane mają zostać środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości a nie jakiekolwiek środki pieniężne. Wydatkowanie ma dotyczyć środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości a nie jakichkolwiek innych środków pozyskanych przez Wnioskodawczynię z jakichkolwiek źródeł.

Tymczasem w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawczyni nie dysponuje wszystkimi środkami pieniężnymi ze sprzedaży, które mogłaby wydatkować. W momencie dokonania wydatków na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni nie wydatkuje zatem środków ze sprzedaży zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy Wnioskodawczyni nie sfinansuje zakupu nowego lokalu mieszkalnego środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości. Część środków ze sprzedaży ewidentnie została przez Wnioskodawczynię przekazana na spłatę kredytu obciążającego zbywaną nieruchomość i tym samym w chwili kiedy dojdzie do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w żadnym wypadku nie będzie spełniała do całej kwoty ze sprzedaży darowanego lokalu mieszkalnego kryteriów przewidzianych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Liczy się bowiem faktyczne wydatkowanie środków ze sprzedaży, a tego wydatkowania częściowo Wnioskodawczyni dokonała już na inny cel, tj. na spłatę kredytu obciążającego hipotekę tej nieruchomości.

Interpretacja dokonana zgodnie z sugestią Wnioskodawczyni byłaby w istocie niczym innym jak zastosowaniem wykładni rozszerzającej powyższego zwolnienia, nie dojdzie bowiem do wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia. Natomiast co do zasady przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle z jego literą, wobec czego zabroniona jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego w szczególności tych dotyczących ulg i zwolnień.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest bowiem wydatkowanie konkretnych przychodów z konkretnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzących z innego źródła.

Zatem Wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kwoty ze sprzedaży, gdyż w dniu wydatkowania Wnioskodawczyni powinna posiadać wszystkie środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości. Natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie będzie posiadała środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości w całości, ponieważ część środków została przekazana na spłatę kredytu zaciągniętego przez matkę.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych wyroków sądów oraz powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Wyroki sądów oraz interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.