0114-KDIP4.4012.78.2017.1.BS - Odliczanie VAT w związku z obrotem giełdowym energią elektryczną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących dotyczących okresu dłuższego niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od TGE "na bieżąco" oraz faktur korygujących dotyczących okresu nieprzekraczającego 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - jest prawidłowe.

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących dotyczących okresu dłuższego niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz z faktur otrzymywanych od TGE "na bieżąco" oraz faktur korygujących dotyczących okresu nieprzekraczającego 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej "Spółka") - jest podmiotem wytwarzającym energię z odnawialnych źródeł energii, zgodnie z koncesją udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej "Prezes URE").

Spółka jest uczestnikiem obrotu giełdowego energią elektryczną oraz prawami wynikającymi ze świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1, art. 9i ust. 1 i art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, na giełdzie towarowej prowadzonej przez Towarową Giełdę Energii S.A. (dalej "TGE").

W związku z wyprodukowaniem energii ze źródeł odnawialnych Prezes URE wydaje Spółce, na jej wniosek, świadectwa pochodzenia energii, potwierdzające jej wytworzenie z odnawialnych źródeł energii.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia powstają po raz pierwszy z chwilą zapisania tych świadectw, na podstawie informacji o wydanych świadectwach pochodzenia na koncie ewidencyjnym w Rejestrze Świadectw Pochodzenia ("RŚP") dla energii z odnawialnych źródeł energii, prowadzonym przez TGE.

Do głównych zadań RŚP należy:

* identyfikacja podmiotów, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia,

* identyfikacja przysługujących praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia oraz odpowiadającej tym prawom ilości energii elektrycznej,

* rejestracja świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw majątkowych,

* ewidencjonowanie transakcji zawieranych w obrocie prawami majątkowymi oraz stanu posiadania praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia,

* wystawianie dokumentów potwierdzających stan posiadania praw majątkowych w rejestrze, które następnie wykorzystywane są przez Urząd Regulacji Energetyki w procesie umarzania świadectw pochodzenia.

W związku z powyższym Spółka posiada konto rejestrowe w RŚP, na którym zapisywane są operacje na Towarowej Giełdzie Energii, których przedmiotem są prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia.

Z tytułu wystawienia przez TGE dokumentu potwierdzającego prawa majątkowe wynikające z otrzymanych przez Spółkę od Prezesa URE świadectw pochodzenia, które zostały zapisane na koncie ewidencyjnym w RŚP, TGE pobiera od Spółki każdorazowo opłatę, ustaloną w ustanowionym przez TGE Regulaminie Rejestru Świadectw Pochodzenia, z tytułu wpisu świadectw pochodzenia, wydanych przez Prezesa URE oraz dokonywanego jednocześnie z tym wpisem wystawienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw. Jedno prawo majątkowe odpowiada 1 kWh energii elektrycznej - i stawka opłaty pobieranej z powyższego tytułu przez TGE jest naliczana od 1 kWh energii.

Zgodnie z dotychczasową praktyką, TGE traktowała usługi wpisu świadectw pochodzenia oraz wystawienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw jako zwolnione z VAT i nie wykazywała kwoty podatku na fakturach wystawianych na kwoty opłat pobieranych z powyższego tytułu.

Jak wynika z uzyskanych informacji, obecnie TGE planuje skorygowanie powyższych faktur, poprzez wykazanie na nich 23% podatku VAT, a także naliczanie tego podatku na fakturach, które będzie wystawiać z tytułu świadczenia usługi wpisu świadectw pochodzenia oraz wystawienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturze wystawionej przez TGE na kwotę opłaty z tytułu wpisu świadectw pochodzenia oraz wystawienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw?

2. W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na to pytanie, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturach korygujących wystawionych przez TGE na kwoty opłat z tytułu wpisu świadectw pochodzenia oraz wystawienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw podatku, w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą lub jeden z dwóch następnych okresów, bez względu na to, jakiego okresu dotyczą faktury korygujące?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturze wystawionej przez TGE na kwotę opłaty z tytułu wpisu świadectw pochodzenia oraz wystawienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturach korygujących wystawionych przez TGE na kwoty opłat z tytułu wpisu świadectw pochodzenia oraz wystawienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw podatku, w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą lub jeden z dwóch następnych okresów, bez względu na to, jakiego okresu dotyczą faktury korygujące.

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - pod warunkiem, że nie sprzeciwia się temu przepis szczególny.

W przypadku podatku naliczonego od opłaty pobieranej przez TGE z tytułu wpisu świadectw pochodzenia oraz wystawienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw spełniony jest podstawowy warunek jego odliczenia przez Spółkę, wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczona przez TGE usługa polegająca na wpisie świadectw pochodzenia do RŚP oraz wystawienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw jest bowiem wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Spółka uzyskuje bowiem przychody z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia. Sprzedaż tych praw przez Spółkę stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, która przy tym nie jest objęta żadnym ze zwolnień od podatku przewidzianych w ustawie o VAT lub aktach wykonawczych do niej.

Jak wspomniano, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia powstają z chwilą zapisania tych świadectw w RŚP. W konsekwencji wpisanie przez TGE tych świadectw do RŚP i wystawienie praw majątkowych wynikających z tych świadectw stanowi warunek konieczny do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT w postaci zbycia ww. praw. Nabywane przez Spółkę usługi, za które TGE pobiera opłatę, są więc wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - a zatem w stosunku do podatku naliczonego od kwoty tej opłaty spełniony jest podstawowy warunek jego odliczenia, przewidziany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na przeszkodzie do dokonania odliczenia tego podatku nie stoi żaden przepis szczególny. Dotyczy to również art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury dokumentujące czynność zwolnioną z VAT lub niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Świadczone przez TGE usługi, polegające na wpisaniu świadectw pochodzenia do RŚP i wystawieniu praw majątkowych wynikających z tych świadectw podlegają bowiem opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

Przede wszystkim nie budzi wątpliwości, że ww. czynności wykonywane przez TGE stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. "Świadczeniem usług" w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bowiem każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Czynności wykonywane przez TGE stanowią świadczenie na rzecz Spółki (zachowanie służące zaspokojeniu jej interesów), a przy tym są wykonywane odpłatnie - za wynagrodzeniem w postaci opłaty.

Nie budzi również wątpliwości, że TGE w związku z wykonywaniem tych czynności przysługuje status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1; jest ona bowiem podmiotem wykonującym w sposób zorganizowany i ciągły działalność usługową, obejmującą w szczególności wykonywanie opisanych powyżej usług.

Reasumując, czynności polegające na wpisaniu przez TGE świadectw pochodzenia do RŚP i wystawieniu praw majątkowych wynikających z tych świadectw są objęte zakresem opodatkowania VAT.

Jednocześnie nie są one objęte żadnym ze zwolnień z tego podatku, a w szczególności zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 lub 41 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, wolne od podatku są:

Usługi polegające na wpisie świadectw pochodzenia do RŚP oraz wystawieniu praw majątkowych wynikających z tych świadectw nie są objęte zakresem zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż dotyczy on rozliczeń o charakterze pieniężnym (oraz weksli i czeków) - a nie rejestracji praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia (które nie stanowią również żadnego instrumentu o charakterze płatniczym).

Przedmiotowe usługi nie są również objęte zakresem zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Po pierwsze, przepis ten dotyczy usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, instrumentami finansowymi w jej rozumieniu są:

Tymczasem świadectwa pochodzenia, ani wynikające z nich prawa majątkowe nie mieszczą się w żadnej z powyżej wymienionych kategorii instrumentów finansowych. W szczególności nie jest możliwe uznanie ich za:

a. Papiery wartościowe, którymi w myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy są:

* Akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Bezspornie kategoria ta nie obejmuje praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii.

* Inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Również nie budzi wątpliwości, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii nie odnoszą się do nabycia/objęcia zdefiniowanych w powyższy sposób papierów wartościowych.

b. Instrumenty rynku pieniężnego - którymi zgodnie z art. 3 pkt 28 tej ustawy, papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe, wyemitowane lub wystawione na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, które mogą być przedmiotem obrotu na rynku pieniężnym - tj. systemie obrotu instrumentami finansowymi opiewającymi wyłącznie na wierzytelności pieniężne, o terminie realizacji praw, liczonym od dnia ich wystawienia albo nabycia w obrocie pierwotnym, nie dłuższym niż rok.

Z uwagi na to, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są przedmiotem obrotu na Towarowej Giełdzie Energii, na której dokonuje się również obrotu towarami (energią), nie jest możliwe uznanie ich za instrument rynku pieniężnego;

"Instrumenty pochodne" - którymi zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy, są "opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego".

Cena praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii nie zależy bowiem w żaden sposób od ceny lub wartości jakiegokolwiek instrumentu bazowego, a w szczególności nie zależy ona od ceny energii. Wskazane prawa majątkowe stanowią samoistny przedmiot obrotu, a ich cena zależy wyłącznie od aktualnego popytu na te prawa - który jest związany z koniecznością wywiązania się przez podmioty dokonujące sprzedaży energii elektrycznej z obowiązku uzyskania i przedłożenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii potwierdzających wytworzenie jej w odnawialnym źródła energii w celu ich umorzenia. W istocie zachodzi zależność odwrotna: to cena energii elektrycznej sprzedawanej odbiorcy końcowemu jest uzależniona m.in. od ceny zakupionych przez jej dostawcę praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia (stanowiących element kalkulacyjny ceny energii).

Reasumując, świadectwa pochodzenia oraz wynikające z nich prawa majątkowe nie stanowią instrumentów finansowych, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Za wnioskiem tym przemawia również okoliczność, iż zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 719 z późn. zm.), prawa majątkowe wynikające ze świadectw, o których mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, oraz ze świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, o których mowa w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365), stanowią towary giełdowe. Tymczasem treść przepisów tej ustawy, a w szczególności art. 2 pkt 1a i pkt 2, świadczy o tym, że pojęcia "towarów giełdowych" i "instrumentów finansowych" w rozumieniu ustawy o instrumentach finansowych są rozłączne: towar giełdowy nie może być zarazem instrumentem finansowym i odwrotnie.

Powyższe stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/4612-691/15-2/JL z dnia 25 września 2015 r.:

"Z uwagi na to, prawa majątkowe wynikające z świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych nie są instrumentami finansowymi w myśl ww. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (zaliczane są do towarów giełdowych zgodnie z uregulowaniami art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych w związku z przepisami art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne).

Zatem nabywanie i zbywanie tych praw nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku VAT będzie miała również zastosowanie w odniesieniu do transakcji realizowanych na rynku kontraktów terminowych".

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii nie są instrumentami finansowymi, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Oznacza, że w stosunku do usług polegających na wpisaniu świadectw pochodzenia do RŚP i wystawieniu praw majątkowych wynikających z tych świadectw nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

W konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%. Tym samym do faktur wystawianych przez TGE z tytułu świadczenia tych usług nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Mając zatem na względzie, że w przypadku przedmiotowych usług spełniony jest podstawowy warunek odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu przewidziany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a jednocześnie na przeszkodzie do tego odliczenia nie stoi żaden przepis szczególny, uzasadnione jest uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż Spółka jest uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturze wystawionej przez TGE na kwotę opłaty z tytułu wpisu świadectw pochodzenia oraz wystawienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw.

Ad 2. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, z tym że w myśl art. 86 ust. 10a pkt 1, "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1. ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny".

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje z chwilą ziszczenia się późniejszego z dwóch warunków, które łącznie muszą być spełnione:

* powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towaru/wykonania usługi nabywanej przez podatnika,

* otrzymania przez podatnika faktury VAT dokumentującej dokonanie danej czynności, na której wykazana jest kwota podatku podlegającego odliczeniu.

Dopóki zatem podatnik nie otrzyma faktury VAT z wykazaną na niej kwotą podatku, nie powstaje po jego stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dopiero z chwilą otrzymania faktury dokumentującej dokonanie danej czynności, na której wykazana jest kwota podatku, po stronie podatnika powstaje prawo do odliczenia podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, podatnik jest uprawniony do odliczenia w deklaracji za okres, w którym otrzymał ww. fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (oczywiście przy założeniu, że wcześniej powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności udokumentowanej daną fakturą).

W sytuacji, w której podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w powyższych terminach (w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę z wykazanym podatkiem lub za jeden z dwóch następnych okresów) może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - czyli roku, w którym ziścił się jeden z dwóch wskazanych powyżej warunków koniecznych do dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony.

Bez znaczenia dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostaje natomiast fakt otrzymania przez podatnika faktury, na której nie wykazano (np. wskutek błędu) kwoty podatku. Z uwagi na to, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 kwotą podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest kwota podatku wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, otrzymaniem faktury, na której nie została wykazana kwota podatku, z istoty swojej nie może skutkować powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego stanu faktycznego, w którym TGE nie wykazywała VAT należnego na fakturach dotyczących opłat z tytułu wpisu świadectw pochodzenia oraz wystawienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw, uznając - zdaniem Wnioskodawcy błędnie - że są to usługi zwolnione z VAT, należy stwierdzić, że w związku z otrzymaniem tych faktur przez Spółkę niewątpliwie nie powstało po jej stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Momentem powstania po stronie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług, błędnie kwalifikowanych wcześniej przez TGE jako zwolnione z VAT, będzie zatem dopiero moment otrzymania przez nią wystawionych przez TGE faktur korygujących uprzednio wystawione faktury na kwoty opłat z tytułu wpisu świadectw pochodzenia oraz wystawienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw, w których to fakturach korygujących zostanie wykazana kwota podatku VAT naliczonego według stawki 23%. Dopiero w tym momencie dojdzie do ziszczenia się drugiego z dwóch warunków koniecznych do odliczenia podatku naliczonego (powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi i otrzymania dokumentującej ją faktury z naliczonym podatkiem VAT).

Zgodnie z ogólnymi zasadami, Spółka będzie zatem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym je otrzyma lub jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu kwestia, jakich okresów będą dotyczyć faktury korygujące wystawiane przez TGE, a w szczególności to, czy będą dotyczyły okresów wcześniejszych niż 5 lat przed wystawieniem faktur korygujących.

Artykuł 86, ani żaden inny przepis ustawy o VAT nie zawiera bowiem regulacji, które uniemożliwiałyby skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura dokumentująca wykonanie danej czynności została otrzymana przez podatnika po upływie odpowiednio długiego okresu czasu po jej wykonaniu (nie został przewidziany żaden maksymalny okres, jaki może upłynąć pomiędzy tymi zdarzeniami). Tym bardziej nie zawierają one żadnych ograniczeń co do okresu, w którym może być wystawiona faktura korygująca podwyższająca kwotę podatku lub wykazująca ją, jeśli błędnie nie została ona wykazana w fakturze pierwotnej (zresztą ograniczeń takich nie zawierają również przepisy art. 86 ust. 19 i ust. 19a ustawy o VAT, regulujące skutki otrzymania faktury zmniejszającej kwotę podatku naliczonego).

Co za tym idzie, podatnik, który otrzyma fakturę lub fakturę korygującą, w której zostanie wykazany podatek naliczony, np. po upływie 5 lat od dnia wykonania czynności, którą dokumentuje, jest uprawniony do uwzględnienia wykazanego w niej podatku naliczonego w bieżącym rozliczeniu podatkowym.

Na przeszkodzie do tego nie stoi w szczególności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, określający maksymalny okres na dokonanie korekty deklaracji. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której u podatnika powstało prawo do odliczenia podatku, jednakże nie skorzystał on z tego prawa w prawem przewidzianym terminie.

Tymczasem w analizowanym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki wcześniej nie istniało, gdyż nie dysponowała ona fakturami od TGE, w których byłaby wykazana kwota podatku naliczonego. Prawo to powstanie dopiero z chwilą otrzymania przez nią faktur korygujących, zawierających kwoty podatku naliczonego. W takim wypadku art. 86 ust. 13 ustawy o VAT mógłby znaleźć zastosowanie tylko w przypadku nieskorzystania przez podatnika z tego prawa rozliczeniu za okres otrzymania faktur korygujących lub za jeden z dwóch następnych okresów - i przewidziany w nim termin 5-letni biegłby od początku roku w którym Spółka otrzymałaby fakturę korygującą.

Końcowo należy dodać, że odmienny wniosek, tj. uznanie, że upływ czasu między dokonaniem czynności opodatkowanej VAT a otrzymaniem faktury (faktury korygującej), w której jest wykazana kwota podatku naliczonego z jej tytułu miałby stanowić przeszkodę do skorzystania z prawa do odliczenia byłby również niemożliwy do zaakceptowania z punktu widzenia wykładni celowościowej: Spółka nie ponosi bowiem żadnej odpowiedzialności za ten stan rzeczy, wobec czego nie powinna ponosić w związku tym żadnych negatywnych skutków związanych z jego zaistnieniem. Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturach korygujących wystawionych przez TGE na kwoty opłat z tytułu wpisu świadectw pochodzenia oraz wystawienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw podatku, w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą lub jeden z dwóch następnych okresów, bez względu na to, jakiego okresu dotyczą faktury korygujące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących dotyczących okresu dłuższego niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku,

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od TGE "na bieżąco" oraz faktur korygujących dotyczących okresu nieprzekraczającego 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Z kolei od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem wytwarzającym energię z odnawialnych źródeł energii, zgodnie z koncesją udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Spółka jest uczestnikiem obrotu giełdowego energią elektryczną oraz prawami wynikającymi ze świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1, art. 9i ust. 1 i art. 91 ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, na giełdzie towarowej prowadzonej przez TGE.

W związku z wyprodukowaniem energii ze źródeł odnawialnych Prezes URE wydaje Spółce, na jej wniosek, świadectwa pochodzenia energii, potwierdzające jej wytworzenie z odnawialnych źródeł energii.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych. Z tytułu wystawienia przez TGE dokumentu potwierdzającego prawa majątkowe wynikające z otrzymanych przez Spółkę od Prezesa URE świadectw pochodzenia, które zostały zapisane na koncie ewidencyjnym w RŚP, TGE pobiera od Spółki każdorazowo opłatę, ustaloną w ustanowionym przez TGE Regulaminie Rejestru Świadectw Pochodzenia, z tytułu wpisu świadectw pochodzenia, wydanych przez Prezesa URE oraz dokonywanego jednocześnie z tym wpisem wystawienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw. Jedno prawo majątkowe odpowiada 1 kWh energii elektrycznej - i stawka opłaty pobieranej z powyższego tytułu przez TGE jest naliczana od 1 kWh energii.

Zgodnie z dotychczasową praktyką, TGE traktowała usługi wpisu świadectw pochodzenia oraz wystawienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw jako zwolnione z VAT i nie wykazywała kwoty podatku na fakturach wystawianych na kwoty opłat pobieranych z powyższego tytułu.

Jak wynika z uzyskanych informacji, obecnie TGE planuje skorygowanie powyższych faktur, poprzez wykazanie na nich 23% podatku VAT, a także naliczanie tego podatku na fakturach, które będzie wystawiać z tytułu świadczenia usługi wpisu świadectw pochodzenia oraz wystawienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw w przyszłości.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT oraz faktur VAT korygujących wystawionych przez TGE a dokumentujących usługi wpisu świadectw pochodzenia oraz wystawienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy ww. faktury dokumentują czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)., w tym również:

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie "świadczenie usług", ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podległy przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6, podstawa opodatkowania obejmuje:

W tym miejscu należy zauważyć, że podstawę opodatkowania ustala się na podstawie wartości otrzymanej ze sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Tym samym, zapłata z tytułu sprzedaży obejmuje całość świadczenia, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, bez uwzględnienia wartości podatku, czyli kwotę netto, jaką sprzedawca winien otrzymać za dostarczone towary lub świadczone usługi.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy, zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług,

* usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Należy zauważyć, że charakter czynności za które Towarowa Giełda Energii pobiera od Wnioskodawcy opłaty, tj. z tytułu wpisu świadectw pochodzenia oraz wystawiania praw majątkowych wynikających z tych świadectw, nie stanowi usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Pobieranie przez TGE opłaty nie wypełniają swym charakterem usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Nie stanowią również pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Zatem opłaty, które pobiera od Wnioskodawcy TGE nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 wskazanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

Z kolei na mocy art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przez instrumenty pochodne - rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Natomiast z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 719, z późn. zm.) wynika, że towarami giełdowymi są dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej lub do obrotu organizowanego zgodnie z odrębnymi przepisami:

Na podstawie art. 2 pkt 1a tej ustawy, przez instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 220 z późn. zm.), odbiorca przemysłowy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, w zakresie określonym w ust. 11, są obowiązani:

W myśl art. 9a ust. 2. ww. ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonują:

Zgodnie z art. 9a ust. 9 ww. ustawy, realizacja zlecenia nabycia energii elektrycznej na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski może nastąpić po złożeniu przez składającego zlecenie zabezpieczenia na pokrycie kosztów wykonania przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski obowiązków, o których mowa w ust. 1, w zakresie określonym w ust. 2 pkt 3. Wysokość zabezpieczenia oraz sposób jego złożenia określa umowa zawarta między towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim a składającym zlecenie.

W świetle powyżej zacytowanych przepisów, prawa majątkowe wynikające z świadectw pochodzenia oraz prawa majątkowe wynikające z tych świadectw nie są instrumentami finansowymi w myśl ww. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (zaliczane są do towarów giełdowych zgodnie z uregulowaniami art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych w związku z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne).

Zatem nabywanie i zbywanie tych praw nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku od towarów i usług.

W świetle powyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do faktur VAT otrzymywanych od TGE "na bieżąco", prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwać na zasadach ogólnych wynikających z przepisów art. 86 ustawy o VAT, ponieważ nie znajdą w analizowanym przypadku zastosowania ograniczenia sformułowane w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Przesłanki sformułowane w art. 88 ustawy nie będą mieć w analizowanym przypadku zastosowania, ponieważ usługi świadczone przez TGE w związku z którymi Spółka dokonuje opłat z tytułu świadectw pochodzenia oraz wystawienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych a Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Ponadto faktury dokumentujące zakupywane usługi służą Spółce wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W świetle powyżej powołanych przepisów, odliczenia kwot podatku naliczonego Spółka powinna dokonać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury zakupowe.

Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca nie obniży kwoty podatku w okresach wskazanych powyżej, przysługuje mu prawo do skorygowania deklaracji podatkowej na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od TGE "na bieżąco" należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Jak wykazano powyżej, ponoszone koszty z tytułu opłaty z tytułu wpisu świadectw pochodzenia oraz wystawienia praw majątkowych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, powinny być udokumentowane fakturą VAT, a w przypadku gdy zaszły okoliczności wskazane w przepisie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy - fakturą korygującą.

Spółka wskazuje, że TGE planuje skorygować faktury VAT poprzez wykazanie na nich 23% stawki podatku VAT, przy czym mogą zaistnieć sytuacje, w których faktury korygujące będą dotyczyć okresów wcześniejszych niż 5 lat licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku w związku z pobieranymi opłatami przez TGE za dokonanie wpisu świadectw pochodzenia oraz wystawienia prawa majątkowych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to czy w takiej sytuacji ma on prawo do odliczenia podatku VAT.

Odnosząc się do problemu poruszonego w złożonym wniosku należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

I tak na podstawie art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Podkreślić przy tym należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W kwestii przedawnienia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08.

W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa.

Termin taki sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ trzyletni termin przedawnienia może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

Skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

W ustawie - Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności, które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a jak wykazano powyżej, nie ma on zastosowania w analizowanej sprawie. Ograniczeniem mającym wpływ na realizację prawa do odliczenia podatku są ramy czasowe w jakich ustawodawca przyznaje to prawo, tj. okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem, z uwagi na powołane wyżej regulacje TGE nie ma obowiązku wystawienia faktur korygujących w sytuacji gdy od momentu wystawienia faktur pierwotnych upłynie okres dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, więc jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Z uwagi na treść wskazanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych dokumentujących opłaty z tytułu świadectw pochodzenia oraz wystawienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw w sytuacji, gdy od momentu wystawienia faktur pierwotnych i ujęcia ich w deklaracji upłynie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Spółka podnosi, że w przepisach regulujących prawo do odliczenia podatku VAT - a w szczególności art. 86 ust. 19 i 19a ustawy - nie wskazano maksymalnego okresu, jaki może upłynąć pomiędzy wystawieniem faktury pierwotnej a korektę takiej faktury.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że powołane przez Spółkę przepisy art. 86 ust. 19 i 19a ustawy odnoszą się do sytuacji, w której podatnik otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, faktury korygujące jakie Wnioskodawca otrzyma, bądź otrzymał z wykazanym podatkiem podlegającym odliczeniu - dotyczą faktur pierwotnych dokumentujących czynności nieprawidłowo zaklasyfikowane jako zwolnione od podatku VAT, stąd też wskazane regulacje nie mają w analizowanej sytuacji zastosowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących dotyczących okresu dłuższego niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących dotyczących faktur pierwotnych dokumentujących opłaty z tytułu świadectw pochodzenia oraz wystawienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw w sytuacji, gdy od momentu wystawienia faktur pierwotnych i ujęcia ich w deklaracji nie upłynie okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w rozliczeniu za okres w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą. Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.