0114-KDIP4.4012.686.2019.2.IT - Zwolnienie z VAT transakcji przekazania nieruchomości wspólnikowi w zamian za zwolnienie z długu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 grudnia 2019 r. (doręczone 11 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT transakcji przekazania (dostawy) nieruchomości wspólnikowi w zamian za zwolnienie z długu oraz obowiązku dokonania korekty podatku - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT transakcji przekazania (dostawy) nieruchomości wspólnikowi w zamian za zwolnienie z długu oraz obowiązku dokonania korekty podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 grudnia 2019 r., złożonym w dniu 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 9 grudnia 2019 r. (doręczone 11 grudnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem jest działalność handlowa w branży metali kolorowych, zaś jednym z pozostałych rodzajów prowadzonej działalności wnioskodawcy jest wynajem nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą.

W lipcu 2017 r. wnioskodawca nabył na rynku wtórnym nieruchomość zabytkową z początku XX wieku, wpisaną do rejestru zabytków (budynki, las i grunt) składającą się z działki częściowo zalesionej zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi. Zakup nieruchomości wnioskodawca dokonał od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej bez podatku VAT (wnioskodawca nie korzystał z odliczenia podatku VAT), wcześniej osoby te kupiły powyższą nieruchomość od gminy, która przejęła ją w drodze przepadku mienia na rzecz Skarbu Państwa i nieruchomość objęta była kwaterunkiem na potrzeby mieszkaniowe.

W 2007 r. gmina sprzedała nieruchomość osobom fizycznym jako zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zakupiona przez wnioskodawcę nieruchomość miała być po częściowym remoncie wynajmowana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej. Ze względu na stan techniczny nieruchomości, która wymagała przeprowadzenia remontu tj. przywrócenia do stanu pierwotnego, powyższa nieruchomość została ujęta w księgach wnioskodawcy jako środek trwały w budowie. Od styczniu 2018 r. wnioskodawca rozpoczął prace remontowo-odtworzeniowe zakupionej nieruchomości. Ponoszone wydatki w wartości netto zwiększają wartość zakupionej nieruchomości, zaś podatek VAT podlega odliczeniu.

Obecnie wnioskodawca posiadaną nieruchomość będącą w trakcie prowadzonych prac remontowo-odtworzeniowych (nie spełniającą definicji środka trwałego) planuje przekazać wspólnikowi w zamian za zwolnienie wnioskodawcy z długu, zawierając z nim umowę datio in solutum uregulowaną w kodeksie cywilnym w art. 453. Wnioskodawca w ten sposób chce rozliczyć swoje zobowiązanie wynikające z niewypłaconego zaległego zysku, ustalonego do wypłaty w uchwale wspólników z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, która to w dniu 31 grudnia 2015 r. została przekształcona w sp. z o.o., i w takiej formie prawnej prowadzi działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na otrzymane wezwanie z dnia 9 grudnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnia przedstawiony opis sprawy, wyjaśniając że:

Wykonywane prace nie stanowią: przebudowy, rozbudowy, adaptacji lub modernizacji w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca w przypadku poniesienia wydatków na prace remontowo-odtworzeniowe w wartości netto przekraczającej 30% ceny netto zakupionych budynków, będzie mógł zastosować zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, przy transakcji przekazania (dostawy) nieruchomości wspólnikowi w zamian za zwolnienie z długu na podstawie umowy datio in solutum uregulowanej w kodeksie cywilnym w art. 453?

2. Czy w przypadku zastosowania zwolnienia o którym mowa w pkt 1 powyżej, odliczony podatek VAT od poniesionych wydatków na prace remontowo-odtworzeniowe zakupionych budynków, będzie wnioskodawca zobowiązany zwrócić oraz w jakim terminie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem wnioskodawcy przekazanie (dostawa) nieruchomości w zamian za zwolnienie wnioskodawcy z długu, na podstawie umowy uregulowanej w kodeksie cywilnym w art. 453, objęta będzie zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) dalej "ustawy o VAT".

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnienie z podatku VAT obejmuje dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

Jeśli dokonywana transakcja nie spełnia powyższych warunków, to istnieje dodatkowa możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. W myśl tego przepisu zwolnienie przysługuje w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem że:

Natomiast przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "ulepszenia" odwołuje się w tym zakresie do przepisów o podatku dochodowym. W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.) ulepszenie środka trwałego ma miejsce, gdy suma wydatków poniesionych na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.460.2018.1.AR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w celu zdefiniowania charakteru poniesionych wydatków odwołał się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 8 tej ustawy remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zdaniem Dyrektora KIS nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Odwołując się w powyższej kwestii, do przepisów dyrektywy w sprawie VAT, to stwierdzamy, że pojęcie "ulepszenie budynku" funkcjonuje tylko w przepisach krajowych, natomiast dyrektywa posługuje się określeniem "przebudowa budynku". TSUE w wyroku w sprawie C-308/16 uznał za dopuszczalne przyjęcie w polskiej ustawie o VAT, że do "ponownego" pierwszego zasiedlenia dochodzi w wyniku ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, pod warunkiem że ulepszenie to jest tożsame z pojęciem "przebudowy" zawartym w art. 12 ust. 2 dyrektywy w sprawie VAT. Zdaniem TSUE pojęcie przebudowy obejmuje w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których dany budynek zostanie przeznaczony do innych celów (czyli dany budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia - punkt 52 wyroku).

W wydawanych interpretacjach indywidualnych odnośnie interpretacji przepisu w art. 2 ust. 14 ustawy VAT, prezentowane jest stanowisko, że w przypadku gdy podatnik ponosi nakłady na nieruchomość, która nie stanowi jego środka trwałego, to nie może być mowy o ziszczeniu się warunku "ulepszenia" w zakresie przewyższającym 30% wartości początkowej, który miałby wpływ na stosowanie lub brak prawa do zwolnienia od podatku VAT przy dostawie takich towarów, i tak: w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 5 kwietnia 2019 r., 0115-KDIT1-3.4012.89.2019.2.AP stwierdzono " (...) wydatki, które zostaną poniesione na remont mieszkań, nie będą stanowiły wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, gdyż lokale mieszkalne - jak wskazał Wnioskodawca - stanowią i stanowić będą towar handlowy. Natomiast, jak już zaznaczono, na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. W konsekwencji sprzedaż lokali mieszkalnych (traktowanych jako towar handlowy) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tych lokali. Zwolnienie to będzie miało zastosowanie niezależnie od wysokości wydatków poniesionych na remont danego lokalu".

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej 11 marca 2019 r., 0112-KDIIL1-2.4012.822.2018.2.MR odnosząc się do kwestii ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczących ulepszenia środków trwałych stwierdzono "Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych".

Takie samo stanowisko potwierdza również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 28 lutego 2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.792.2018.2.KBR odnośnie interpretacji stosowania przepisów art. 2 pkt 14 ustawy VAT "Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że budynek niemieszkalny będący przedmiotem dostawy nie stanowi u Zbywającego środka trwałego, a więc nie mógł ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych".

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawioną wykładnię obowiązujących przepisów, należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji przekazanie (dostawa) nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu dokonane w opisanych warunkach korzystała będzie ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia, iż doszło do "ulepszenia" mającego wpływ na opodatkowanie podatkiem VAT, ponadto w momencie przeniesienia (dostawy) nieruchomość na rzecz wspólnika należy uznać że dochodzi do dostawy towaru handlowego.

Dla rozstrzygnięcia czy właściwe będzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 czy pkt 10a należy uznać, że pierwsze zasiedlenie nieruchomości już nastąpiło, nieruchomość została zakupiona na rynku wtórnym, minął już okres ponad 2 lat od zasiedlenia nieruchomości przez poprzednich właścicieli (np. użytkowanie nieruchomości przez gminę), ponadto nie doszło obecnie do ulepszenia nieruchomości (a jeśli doszło do ulepszenia u poprzednich właścicieli to minął już okres ponad 2 lat, np. gmina sprzedała nieruchomość w 2007 r. stosując przy sprzedaży zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT) wobec powyższego zastosowanie będzie miał przepis ustawy VAT art. 43 ust. 1 pkt 10.

Ad. 2

Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku VAT w związku z art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, który zobowiązuje do skorygowania podatku VAT w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Korekta podatku VAT odliczonego będzie dotyczyła poniesionych wydatków na prace remontowo-odtworzeniowe budynków. W myśl art. 91 ust. 7b i 7c ustawy VAT w sytuacji, gdy zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika z przeznaczenia tych towarów lub usług wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego - korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

W przypadku wnioskodawcy będzie to w miesiącu zawarcia umowy datio in solutum przewidzianą w kodeksie cywilnym w art. 453 w formie aktu notarialnego i przekazania (dostawy) nieruchomości wspólnikowi w zamian za zwolnienie z długu wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca planuje zrealizować umowę (stosownie do treści art. 453 Kodeksu cywilnego), polegającą na przekazaniu (dostawie) nieruchomości na wspólnika w zamian za zwolnienie z długu. Wnioskodawca planuje rozliczyć swoje zobowiązanie wynikające z niewypłaconego zaległego zysku, ustalonego do wypłaty w uchwale wspólników z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, która to w dniu 31 grudnia 2015 r. została przekształcona w sp. z o.o., i w takiej formie prawnej prowadzi działalność gospodarczą.

W myśl art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Przeniesienie własności przez dłużnika na rzecz wierzyciela, będące w istocie spełnieniem świadczeń wobec wierzyciela, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku powyższego przeniesienia praw własności wierzyciel rozporządza powyższym prawem jak właściciel. Przeniesienie własności towarów w trybie art. 453 ustawy - Kodeks cywilny stanowi zatem odpłatną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów/świadczenie usługi podlega opodatkowaniu tym podatkiem, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz/lub świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

Należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku, spełniony jest ten warunek.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w zamian za zobowiązanie wynikające z niewypłaconego zaległego zysku Wnioskodawca dokona przeniesienia na wspólnika prawa własności nieruchomości. Powyższe przeniesienie ma zatem charakter odpłatny, gdyż wynika z dobrowolnej umowy pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, dłużnik pomniejsza swoje zobowiązania wobec wierzyciela o wartość towarów, co do których nastąpiło przeniesienie praw własności.

W świetle powyższego, przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, traktować należy jak dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku lub może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

Biorąc pod uwagę treść ww. przepisu w zw. z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części (oddając do użytkowania innemu podmiotowi lub wykorzystując go na potrzeby własne) i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym, należy określić kiedy w odniesieniu do budynku, budowli lub ich części miało miejsce pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w ww. art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, tj. kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania innemu podmiotowi (nabywcy lub użytkownikowi) lub rozpoczęcie wykorzystywania go na potrzeby własne po wybudowaniu tego budynku/budowli lub jego ulepszeniu, jeżeli ulepszenie to przekroczyło 30% wartości początkowej tego budynku/budowli.

Zauważyć należy, że termin "ulepszenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi podmiotu dokonującego tego ulepszenia. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy dostawie budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w lipcu 2017 r. nabył na rynku wtórnym nieruchomość zabytkową z początku XX wieku, wpisaną do rejestru zabytków (budynki, las i grunt) składającą się z działki częściowo zalesionej zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi. Zakup nieruchomości wnioskodawca dokonał od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej bez podatku VAT (wnioskodawca nie korzystał z odliczenia podatku VAT), wcześniej osoby te kupiły powyższą nieruchomość od gminy, która przejęła ją w drodze przepadku mienia na rzecz Skarbu Państwa i nieruchomość objęta była kwaterunkiem na potrzeby mieszkaniowe. W 2007 r. gmina sprzedała nieruchomość osobom fizycznym jako zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zakupiona przez wnioskodawcę nieruchomość miała być po częściowym remoncie wynajmowana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej. Zakupiona przez Wnioskodawcę nieruchomość zabytkowa nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Od styczniu 2018 r. wnioskodawca rozpoczął prace remontowo-odtworzeniowe zakupionej nieruchomości. Ponoszone wydatki w wartości netto zwiększają wartość zakupionej nieruchomości, zaś podatek VAT podlega odliczeniu. Wykonywane prace nie stanowią: przebudowy, rozbudowy, adaptacji lub modernizacji w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych.

Obecnie wnioskodawca posiadaną nieruchomość będącą w trakcie prowadzonych prac remontowo-odtworzeniowych (nie spełniającą definicji środka trwałego) planuje przekazać wspólnikowi w zamian za zwolnienie wnioskodawcy z długu, zawierając z nim umowę datio in solutum uregulowaną w kodeksie cywilnym w art. 453. Wnioskodawca w ten sposób chce rozliczyć swoje zobowiązanie wynikające z niewypłaconego zaległego zysku, ustalonego do wypłaty w uchwale wspólników z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, która to w dniu 31 grudnia 2015 r. została przekształcona w sp. z o.o., i w takiej formie prawnej prowadzi działalność gospodarczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. tego, czy w przypadku poniesienia wydatków na prace remontowo-odtworzeniowe w wartości netto przekraczającej 30% ceny netto zakupionych budynków, będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia dostawy nieruchomości (budynków mieszkalnych), należy stwierdzić, że transakcja będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nastąpi po pierwszym zasiedleniu nieruchomości (nieruchomość była wykorzystywana przez gminę, która w 2007 r. sprzedała ją osobom fizycznym jako zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Tym samym od czasu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie w stosunku do nieruchomości nie ponoszono wydatków na ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej - nieruchomość nie stanowi u podatnika środka trwałego (zakupiona przez Wnioskodawcę nieruchomość zabytkowa nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych) - pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Wobec zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do planowanej dostawy ww. nieruchomości brak jest podstaw do analizy zwolnienia określonego zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku budynków i budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak i w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że dostawa budynków znajdujących się na gruncie (przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za zwolnienie z długu na podstawie umowy datio in solutum uregulowanej w kodeksie cywilnym w art. 453) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, również sprzedaż gruntu na którym posadowione są przedmiotowe budynki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało w powyższym zakresie uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy w przypadku zastosowania zwolnienia do transakcji przekazania nieruchomości, odliczony podatek VAT od poniesionych wydatków na prace remontowo-odtworzeniowe zakupionych budynków, wnioskodawca będzie zobowiązany zwrócić oraz w jakim terminie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że przepis art. 91 ust. 7b ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. W ww. art. 91 ust. 7a ustawy jest natomiast mowa o towarach i usługach, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

Tak więc ww. przepis art. 91 ust. 7b ustawy, jako że nie ma w tym przepisie stwierdzenia, że dotyczy tylko środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, lecz jedynie, że dotyczy towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, należy przyjąć, że przepis ten dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również towarów i usług niepodlegających amortyzacji, których wartość przekracza 15.000 zł.

Rozważenia wymaga kwestia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku ma zastosowanie przepis art. 91 ust. 7c ustawy, który stwierdza, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do towarów i usług zakupionych w związku z pracami remontowo-odtworzeniowymi budynków nie zaliczonych do środków trwałych, zastosowanie znajdzie cytowany powyżej przepis art. 91 ust. 7b i 7c ustawy, zgodnie z którym korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, jednakże nie później niż 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania.

W analizowanej sprawie nie doszło do wydania budynków do użytkowania, ponadto z opisu sprawy wynika, że przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za zwolnienie z długu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, zatem w analizowanym przypadku nastąpi zmiana przeznaczenia budynków. Ponadto, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

Zatem Wnioskodawca - na podstawie art. 91 ust. 7b i ust. 7c ustawy - ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na wskazane prace. Korekty należy dokonać w miesiącu zawarcia umowy datio in solutum i przekazania (dostawy) nieruchomości wspólnikowi w zamian za zwolnienie z długu wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego ma on obowiązek korygowania uprzednio odliczonego podatku VAT, jest prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem-nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.