0114-KDIP4.4012.632.2019.4.RK - Zwolnienie z VAT usług szkoleniowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14s § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po wydaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. postanowienia nr 0114-KDIP4.4012.632.2019.3.RK/RM uchylającego postanowienie z dnia 18 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.632.2019.1.RK, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do usług szkolenia świadczonych przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do usług szkolenia świadczonych przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy.

W dniu 18 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po analizie przedstawionego wniosku, wydał postanowienie nr 0114-KDIP4.4012.632.2019.1.RK o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w ww. zakresie, nie uznając Wnioskodawcy za podmiot "zainteresowany" w rozumieniu art. 14b § Ordynacji Podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca dnia 23 listopada 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.) wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek złożonego środka odwoławczego, tut. organ stwierdził, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie.

W konsekwencji w dniu 30 stycznia 2020 r. wydano postanowienie Nr 0114-KDIP4.4012.632.2019.3.RK/RM uchylające w całości zaskarżone postanowienie z dnia 18 listopada 2019 r., Nr 0114 KDIP4.4012.632.2019.1.RK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - (...) reprezentowany przez (...) - zawarł w dniu 11 lipca 2019 r. umowę Nr (...), z Wykonawcą S.A.., której przedmiotem jest dostawa sprzętu w... oraz m.in. przeprowadzenie szkolenia.

Zgodnie z Umową "W celu zagwarantowania prawidłowego nieprzerwanego i bezpiecznego korzystania z Wyrobów, Wykonawca przeprowadzi szkolenie teoretyczne i praktyczne dotyczące (...) (§ 1 ust. 5 Umowy), zaś "Szkolenie należy przeprowadzić przed dostawą wyrobów w danym roku jednak nie później niż do 30 października w danym roku kalendarzowym, jako warunek konieczny do zakończenia odbioru (...) i podpisania protokołu odbioru" (§ 3 ust. 4 Umowy). Szkolenie będzie przeprowadzone na dostarczanych wyrobach i obejmuje swoim zakresem m.in. naukę ich budowy, zasad obsługi, zasad bezpieczeństwa podczas eksploatacji wyrobów, zasad przeprowadzania przeglądów tych wyrobów. Z przeprowadzonego szkolenia sporządza się protokół. Wykonawca Umowy nie wydaje zaświadczeń ani certyfikatów przeszkolonym operatorom urządzenia, nie nadaje też im żadnych uprawnień i nie przeprowadza egzaminów.

Wykonawca przedmiotowej Umowy (S.A..) dysponuje uzyskaną na potrzeby innej umowy dostawy indywidualną interpretacją podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r., znak: 0133-KDIPT1-1.4012.798.2018.2.MSU, która daje Wykonawcy możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie usług szkolenia świadczonych na rzecz Skarbu Państwa, jako finansowanych ze środków publicznych. Interpretacja ta dotyczyła dostawy Wyrobów o innym charakterze, gdyż na tamtym kontrakcie szkolenie kończyło się egzaminem i nadaniem im uprawnień potwierdzonych stosownymi certyfikatami i zaświadczeniami. Wówczas Dyrektor KIS uznał, że usługi szkolenia świadczone na podstawie tamtej umowy mają charakter szkolenia zawodowego, jako finansowane ze środków publicznych, mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenie o którym mowa w przedmiotowej Umowie Nr (...) ma jedynie charakter instruktażu stanowiskowego.

W związku z powyższym, nadto mając na uwadze, że szkolenie to jest w całości finansowane ze środków publicznych - co wypełnia przesłankę wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, oraz to, że stanowi ono "uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011, ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2017, Nr 348, poz. 32), w ocenie Wnioskodawcy szkolenie realizowane w ramach przedmiotowej umowy stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu przepisów o zwolnieniu z podatku VAT.

Prawnopodatkowa kwalifikacja związana z przedmiotowym szkoleniem budziła na etapie ustalania warunków Umowy wątpliwości, czy ww. szkolenie stanowi szkolenie zawodowe (kształcenie zawodowe) i w związku z tym, czy jako finansowane ze środków publicznych mogą korzystać z przytoczonego w powyższym przepisie zwolnienia przedmiotowego, dlatego też Strony zobowiązały się do jednoczesnego wystąpienia do Krajowej Informacji Skarbowej o indywidualną interpretację podatkową w zakresie stawki podatku VAT w ramach usług szkolenia.

W przypadku uznania (potwierdzenia), że zakres usług szkoleniowych świadczonych na podstawie umowy na dostawy (...) stanowi szkolenie zawodowe i jako finansowane ze środków publicznych może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, zachodzi dalsza wątpliwość czy pomimo wypełnienia przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług (ze względu na kompleksowy charakter świadczonych usług szkolenia w stosunku do podstawowego przedmiotu umowy, jakim jest dostawa wyrobów specjalnych o przeznaczeniu (...), przedmiotowe szkolenie nie powinno uzyskać takiej samej kwalifikacji prawnopodatkowej, jak podstawowy przedmiot umowy, czyli być objęte stawką 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługi szkolenia świadczone na rzecz (...) na podstawie umowy z dnia 11 lipca 2019 r., Nr (...) spełniają przesłanki do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług?

zaś w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy (Zamawiającego) w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe

2. Czy opisane usługi szkolenia, ściśle związane z dostawą sprzętu (...), podlegają opodatkowaniu tak jak dostawa sprzętu (...), tj. stawką podatku 23%, mimo, że traktowane samodzielnie świadczenie tych usług spełnia kryteria do objęcia zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług (czy dochodzi do sztucznego dzielenia jednorodnego świadczenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr 1

Biorąc pod uwagę szeroką definicję usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania należy uznać, że nie powinno być sporne, że przewidziane przedmiotową Umową szkolenie stanowi usługę kształcenia zawodowego.

Artykuł 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przy instruktażach stanowiskowych szczególnie istotne jest drugie zdanie, które wskazuje na to, że czas trwania nie jest przesądzający dla uznania kursu za usługę kształcenia zawodowego. W związku z tym, instruktaż stanowiskowy może być uznany za aktualizację wiedzy zawodowej w rozumieniu ww. przepisu rozporządzenia.

W konsekwencji zasadne wydaje się przyjęcie, że przewidziane przedmiotową Umową szkolenie wpisuje się w zwolnienie z VAT uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, w zakresie w jakim zwalnia on z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Nie budzi również wątpliwości interpretacyjnych pomiędzy Zamawiającym ((...)) i Wykonawcą to, czy spełniona jest druga przesłanka zwolnienia z VAT kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jaką jest w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) finansowanie w całości ze środków publicznych. Szkolenia te są bowiem w całości finansowane ze środków publicznych.

Odnośnie pytania nr 2

Jak wskazano w treści Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1462-IPPP1.4512.1083.2016.2.MP z dnia 2 lutego 2017 r.:

"Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej".

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2018 r. (znak: 0115-KDIT1-2.4012.748.2018.1.k.k.), w której stwierdzono, że: "Należy wskazać, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej".

Odnośnie ewentualnego stosowania do szkoleń stawki 23% jaką objęte są zasadniczo dostawy sprzętu (...) (kompleksowego potraktowania szkoleń i dostaw sprzętu (...)), należy mieć na uwadze, że po pierwsze, zwolnienia przewidziane w art. 132-134 Dyrektywy 2006/112/WE (które w zakresie szkoleń są implementowane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT) należy zaliczyć do zwolnień o charakterze obligatoryjnym (wyrok WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 1431/15, wyrok NSA sygn. I FSK 94/12), a po drugie należy mieć na względzie, że rozciągnięcie przedmiotowego zwolnienia z VAT z usługi podstawowej (głównej działalności edukacyjnej) na ściśle z nią powiązaną: dostawę towarów i usług (co zostało uregulowane w tiret pierwszym art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) oraz w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy VAT), może prowadzić do zwolnienia z VAT, a nie do objęcia stawką podstawową (23%).Tymczasem nie ma przepisów prawa krajowego ani przepisów prawa Unii Europejskiej z których wynikałaby możliwość objęcia przedmiotowego kształcenia zawodowego stawką podstawową 23%, co przyznaje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2019 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.343.2019.1.KB, wskazując, że cyt. "Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych". Tymczasem, jak już wyżej wskazano w niniejszym wniosku, istnieje orzecznictwo krajowe, z którego wynika, że zwolnienia z VAT należy zaliczyć do zwolnień o charakterze obligatoryjnym (wyrok WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 1431/15, wyrok NSA sygn. I FSK 94/12). (...)

Ponadto, należy mieć na uwadze, iż podział świadczeń na dostawy i usługę szkolenia jest naturalny i nie wydaje się, aby można go uznać za sztuczne dzielenie jednorodnego świadczenia. Tymczasem w orzeczeniach z których wywodzona jest niezasadność dzielenia jednorodnego świadczenia i w konsekwencji traktowanie kompleksowe jako jedną całość dotyczy ze swej istoty świadczeń, których jednorodny charakter jest bardziej oczywisty i intuicyjny, niż w niniejszej sprawie. Przykładowo w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za jednolite świadczenie o charakterze usługi ubezpieczeniowej - zawieranie w imieniu ubezpieczyciela umów ubezpieczenia i związane z tym rejestrowanie ubezpieczanych kart kredytowych. Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą i usługą szkolenia.

Podsumowując, kompleksowe traktowanie usługi szkolenia i dostaw nie ma podstaw prawnych w prawie krajowy i unijnym, a w orzecznictwie stanowiącym podstawę takiej kwalifikacji brak jest dostatecznej analogii w zakresie stanu faktycznego. Wydaje się, iż istniejące w tym zakresie orzecznictwo może stanowić istotną wskazówkę w zakresie sposobów implementacji prawa Unii Europejskiej do krajowego porządku prawnego, natomiast samo w sobie nie stanowi źródła prawa.

Tym samym zachodzi wątpliwość, co do możliwości zastosowania jednolitej stawki VAT 23% względem przedmiotowej usługi kształcenia zawodowego. Zdaniem Zamawiającego przedmiotowe szkolenie jest zwolnione z VAT.

Należy również zasygnalizować, iż z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt: I FSK 1641/16 oraz z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt: I FSK 615/12, wynika, iż dopuszczalne jest (przynajmniej w indywidualnych sprawach tam rozpatrywanych) bezpośrednie stosowanie Dyrektywy 2006/112/WE, które w przypadku prywatnych Wykonawców może prowadzić do uznania, iż nie zachodzi zwolnienie z VAT w stosunku do szkoleń przez nich wykonywanych.

Innymi słowy, nawet jeśli uzna się, że zwolnienie z podatku VAT wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz definicji kształcenia z rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, to nadal istnieje pewne ryzyko stosowania wprost art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, w związku z jego nieprawidłową implementacją do krajowego porządku prawnego w zakresie przesłanki podmiotowej. Stosowanie zaś wprost normy tam określonej może prowadzić do ustalenia (przez Sąd administracyjny lub sam organ podatkowy), że prywatny wykonawca szkolenia nie może być uznany za podmiot prawa publicznego lub inną instytucję, działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ryzyko takiej wykładni (i w konsekwencji stosowania stawki podstawowej 23%) wynika z powołanych wyżej w sposób przykładowy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt: I FSK 1641/16 oraz 28 lutego 2013 r. sygn. akt: I FSK 615/12.

Podsumowując, wskazane wyżej uwarunkowania prawne i istniejące w obrocie interpretacje indywidualne prowadzą do sytuacji, w której dalece uznaniowe jest zastosowanie zwolnienia z VAT albo stawki 23% VAT dla szkoleń powiązanych z dostawami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienia od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

c. finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołany przepis przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych, oraz dla świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia ze środków publicznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 11 lipca 2019 r. umowę z Wykonawcą S.A.., której przedmiotem jest dostawa sprzętu (...) oraz m.in. przeprowadzenie szkolenia. Zgodnie z Umową "W celu zagwarantowania prawidłowego nieprzerwanego i bezpiecznego korzystania z Wyrobów, Wykonawca przeprowadzi szkolenie teoretyczne i praktyczne dotyczące (...)", zaś "Szkolenie należy przeprowadzić przed dostawą wyrobów w danym roku jednak nie później niż do 30 października w danym roku kalendarzowym, jako warunek konieczny do zakończenia odbioru (...) i podpisania protokołu odbioru". Szkolenie będzie przeprowadzone na dostarczanych wyrobach i obejmuje swoim zakresem m.in. naukę ich budowy, zasad obsługi, zasad bezpieczeństwa podczas eksploatacji wyrobów, zasad przeprowadzania przeglądów tych wyrobów. Z przeprowadzonego szkolenia sporządza się protokół. Wykonawca Umowy nie wydaje zaświadczeń ani certyfikatów przeszkolonym operatorom urządzenia, nie nadaje też im żadnych uprawnień i nie przeprowadza egzaminów. Szkolenie o którym mowa w przedmiotowej Umowie Nr (...) ma jedynie charakter instruktażu stanowiskowego. W związku z powyższym, nadto mając na uwadze, że szkolenie to jest w całości finansowane ze środków publicznych - co wypełnia przesłankę wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, oraz to, że stanowi ono "uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011, ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2017, Nr 348, poz. 32), w ocenie Wnioskodawcy szkolenie realizowane w ramach przedmiotowej umowy stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu przepisów o zwolnieniu z podatku VAT.

W przypadku uznania (potwierdzenia), że zakres usług szkoleniowych świadczonych na podstawie umowy na dostawy (...) stanowi szkolenie zawodowe i jako finansowane ze środków publicznych może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, zachodzi dalsza wątpliwość czy pomimo wypełnienia przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług (ze względu na kompleksowy charakter świadczonych usług szkolenia w stosunku do podstawowego przedmiotu umowy, jakim jest dostawa wyrobów specjalnych o przeznaczeniu (...), przedmiotowe szkolenie nie powinno uzyskać takiej samej kwalifikacji prawnopodatkowej, jak podstawowy przedmiot umowy, czyli być objęte stawką 23%.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji "świadczeń złożonych". Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że " (...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz " (...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C 88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wyjaśnienia należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dostawa sprzętu (...) oraz przeprowadzenie szkolenia stanowi świadczenie złożone (kompleksowe). Nie można bowiem uznać, że przeprowadzane szkolenia na dostarczanych przez Wykonawcę towarach stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia.

Przedstawione okoliczności wskazują, że realizowana przez Wykonawcę dostawa sprzętu (...) jak również przeprowadzenie szkolenia są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Przy czym w tym przypadku dostawa sprzętu (...) ma charakter dominujący (świadczenie główne) natomiast przeprowadzenie szkolenia jest świadczeniem pomocniczym względem dostawy tego sprzętu. Powyższe wynika z tego, że - jak wynika z opisu sprawy, Wykonawca przeprowadzi szkolenie teoretyczne i praktyczne dotyczące (...) w celu zagwarantowania prawidłowego nieprzerwanego i bezpiecznego korzystania z Wyrobów, a także szkolenie należy przeprowadzić przed dostawą wyrobów w danym roku (...), jako warunek konieczny do zakończenia odbioru (...) i podpisania protokołu odbioru. O kompleksowym charakterze usług szkolenia łącznie z dostawami sprzętu (...) świadczonych na podstawie zawartej umowy świadczy fakt, że są one ściśle związane z celem zawartej umowy, jakim jest pozyskanie sprzętu i jego dalsze używanie. Szkolenie jest przeprowadzone na dostarczanych wyrobach i obejmuje swoim zakresem m.in. naukę ich budowy, zasad obsługi, zasad bezpieczeństwa podczas eksploatacji wyrobów, zasad przeprowadzania przeglądów tych wyrobów.

Podsumowując, dostawa sprzętu (...) wraz z przeprowadzeniem szkolenia stanowi świadczenie złożone - dostawę towaru - podlegające opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla czynności głównej (dostawy sprzętu (...)), czyli - jak wskazał Wnioskodawca - stawką podatku w wysokości 23%.

W związku z tym, że przedmiotowe szkolenia świadczone na rzecz Wnioskodawcy, jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zadanego pytania numer 1, odbywają się na podstawie jednej umowy z dnia 11 lipca 2019 r. której przedmiotem jest dostawa sprzętu (...) wraz z przeprowadzeniem szkolenia - a więc świadczenie złożone, do całości przedmiotu tej umowy ma zastosowanie podstawowa stawka podatku. Bez znaczenia pozostaje, że przeprowadzenie szkolenia - w przypadku świadczenia jako samodzielnej usługi - spełnia kryteria do objęcia jej zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, ponieważ w przypadku świadczenia złożonego świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Reasumując, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usług szkolenia, stanowiących wraz z dostawą sprzętu (...) świadczenie złożone (kompleksowe), podlega opodatkowaniu tak jak dostawa sprzętu (...), tj. stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, oceniane jako całość, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.