0114-KDIP4.4012.604.2018.2.AS - Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy nieruchomości i prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości i prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2018 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości i prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.;

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

S.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nabycie nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (dalej: "Transakcja") od S. (dalej: "Zbywca" lub "Sprzedający").

A. sp. z o.o. (dalej: "Kupujący") jest spółką kapitałową, której statutowy przedmiot działalności obejmuje działalność deweloperską budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Kupujący jest (i na moment Transakcji będzie) czynnym podatnikiem VAT.

Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie "Wnioskodawcami".

Wnioskodawcy pragną wskazać, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sprzedaży jednej z nieruchomości znajdujących się w portfelu lokat Sprzedającego. W zakresie dotyczącym pozostałych inwestycji, Sprzedający oraz nabywcy pozostałych nieruchomości planują wystąpić ze wspólnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących opodatkowania VAT oraz p.c.c. transakcji sprzedaży tych inwestycji.

Przedmiotowa Transakcja zaplanowana jest na drugą połowę grudnia 2018 r. (przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż ostateczna decyzja biznesowa w tym zakresie zostanie podjęta później, a co za tym idzie, również planowana Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie).

Model działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości, na których realizowane są projekty deweloperskie w postaci budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z przeniesieniem wydanych w stosunku do takiego gruntu decyzji administracyjnych i projektów architektonicznych), a następnie proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych, a także m.in. do koordynowania zawierania, zmieniania oraz rozwiązywania umów związanych z procesem budowlanym zleca do innego podmiotu, działającego jako inwestor zastępczy (dalej: "Inwestor Zastępczy" lub "IZ"), za co Sprzedający płaci mu wynagrodzenie. Inwestor Zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów podatkowych. W momencie, gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Zbywca sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej lub usługowej. Stąd też sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie Zbywca prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Pozostaje również właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym gruntów z przeznaczeniem pod realizację przyszłych inwestycji. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Poszczególne projekty deweloperskie ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i dwa razy do roku podlegają wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Sprzedający finansuje swoją działalność kapitałem własnym pozyskiwanym w zamian za emisję certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tym - w wyniku transakcji sprzedaży nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności Sprzedającego.

Zbywca nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności Sprzedającego, są zapewnione przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające Sprzedającym jako funduszem lub wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK - "miejsca powstawania kosztów" (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (i będzie nim także na dzień Transakcji).

Przyczyny przeprowadzenia Transakcji

Historycznie, przedmiot Transakcji został nabyty przez Zbywcę na cele inwestycyjne od spółki T. sp. z o.o. sp.k., należącej do Grupy S. (dalej: "Grupa"). Nabycie to stanowiło konsekwencję podjętej historycznie i realizowanej na moment składania wniosku strategii biznesowej, zgodnie z którą projekty inwestycyjne Grupy na polskim rynku nieruchomości komercyjnych są realizowane z wykorzystaniem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, dla którego nieruchomości stanowić będą lokaty. Dla celów realizacji omawianej strategii, poszczególne inwestycje nieruchomościowe prowadzone uprzednio przez Grupę w Polsce za pośrednictwem dedykowanych podmiotów (spółek celowych), zostały przez te podmioty zbyte na rzecz Sprzedającego. Niektóre nieruchomości zostały zakupione przez Sprzedającego od podmiotów spoza Grupy.

Z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych oraz fakt, że Sprzedający i towarzystwo funduszy inwestycyjnych nim zarządzające nie posiadało personelu, doświadczeń oraz praktycznych możliwości dla prowadzenia procesu budowlanego (deweloperskiego), po nabyciu nieruchomości Sprzedający zlecił wykonywanie tych czynności innym podmiotom, należącym do Grupy (Inwestorom Zastępczym), w tym w szczególności podmiotom, od których dana nieruchomość została nabyta i które przed jej nabyciem przez Zbywcę realizowały proces inwestycyjny na tej nieruchomości (o ile proces ten był już rozpoczęty). W tym zakresie w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego zapytania prowadzenie procesu deweloperskiego zostało powierzone Kupującemu (względnie podmiotowi, którego Kupujący jest następcą prawnym).

Co do zasady, konsekwencje podatkowe nabycia nieruchomości przez Zbywcę w ramach opisanych powyżej transakcji zostały potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz Zbywcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy każdorazowo potwierdzali, iż nabycie nieruchomości przez Zbywcę (i) nie następuje w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i (ii) podlega opodatkowaniu VAT (z zastrzeżeniem przykładowo transakcji nabycia nieruchomości od osoby fizycznej, które podlegały opodatkowaniu p.c.c.). W odniesieniu do nabycia nieruchomości, której dotyczy niniejszy wniosek, Sprzedający uzyskał interpretację z dnia 15 lipca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-470/16-2/RK) potwierdzającą, iż nabycie nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT.

Z perspektywy czasu, model biznesowy wykorzystujący dla realizacji inwestycji nieruchomościowych formułę funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz Inwestora Zastępczego okazał się mało elastyczny i nadmiernie skomplikowany, czego wyrazem są napotykane przez Sprzedającego trudności administracyjno-prawne np. w zakresie procesów związanych z wydawaniem decyzji administracyjnych i ograniczeń prawnych związanych z przenoszeniem tych decyzji pomiędzy podmiotami z Grupy (czyli pomiędzy Sprzedawcą a np. Inwestorem Zastępczym) oraz ograniczenia regulacyjne np. brak możliwości nabywania przez fundusz nieruchomości obciążonych m.in. hipotekami, limity dotyczące wysokości obciążeń hipotecznych na nieruchomościach (ustanawianie obciążeń hipotecznych jest powszechnie praktykowane przez deweloperów na wczesnych etapach inwestycji) lub brak możliwości nabywania nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Co więcej, również z perspektywy nabywców przyjęty przez Zbywcę model ogranicza sposób i zakres potencjalnych transakcji wyłącznie do sprzedaży składników majątkowych, podczas gdy model polegający na realizacji inwestycji deweloperskich przez spółki celowe umożliwia alternatywnie nabycie udziałów lub akcji w takiej spółce (co w zależności od priorytetów i uwarunkowań biznesowych nabywców może być rozwiązaniem przez nich preferowanym).

W świetle powyższego, rozważa się podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowego modelu biznesowego na taki, w ramach którego jeden podmiot pozostanie właścicielem danej nieruchomości (realizowanego projektu) i jednocześnie podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie procesu deweloperskiego (bez zaangażowania Inwestora Zastępczego). Pozwoliłoby to na uproszczenie struktury organizacyjnej i procedur administracyjnych związanych z realizacją procesu deweloperskiego. W związku z powyższym, rozważa się podjęcie decyzji biznesowej o przeniesieniu nieruchomości nabytych przez Zbywcę na rzecz Inwestorów Zastępczych (tu: Kupującego) realizujących dany projekt do końca 2019 r. (z zastrzeżeniem wspomnianych poniżej niektórych nieruchomości, w stosunku do których toczą się zaawansowane procesy sprzedażowe z kilkoma zewnętrznymi inwestorami). Sprzedaż nieruchomości na rzecz IZ miałaby na celu uproszczenie modelu biznesowego i struktury Zbywcy - brak jest bowiem szerszego uzasadnienia dla sprzedaży nieruchomości na rzecz innych / nowych spółek celowych, których zaangażowanie dodatkowo zwiększyłoby koszty funkcjonowania grupy kapitałowej. Co więcej, mając na uwadze fakt, iż Inwestorzy Zastępczy obecnie realizują nabywane projekty deweloperskie, nabycie nieruchomości właśnie przez te spółki nie powodowałoby konieczności przeniesienia szeregu umów, porozumień i decyzji administracyjnych koniecznych do zakończenia danej inwestycji. Inwestorzy Zastępczy byliby nadal odpowiedzialni za realizację procesów inwestycyjnych.

Po sprzedaży portfela nieruchomości na rzecz podmiotów pełniących dotychczas rolę Inwestorów Zastępczych oraz sfinalizowaniu transakcji z kilkoma inwestorami zewnętrznymi w odniesieniu do wybranych nieruchomości będących obecnie przedmiotem toczących się procesów sprzedaży (a zatem których przeniesienie do podmiotów pełniących rolę Inwestorów Zastępczych nie znajduje uzasadnienia), docelowo Sprzedający nie prowadziłby dalszych inwestycji na polskim rynku nieruchomości komercyjnych. Pozostałby jednak aktywnym podmiotem, przy którym pozostałyby prawa i obowiązki kontraktowe związane z procesami inwestycyjnymi realizowanymi w przeszłości.

Sposób wykorzystania przedmiotu Transakcji przez Kupującego

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na realizacji / kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji.

Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej. Po zakończeniu tego procesu, Kupujący zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której po zakończeniu realizacji inwestycji sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego będą podlegały udziały w spółce Kupującego (tzw. share deal). Kwestia ta będzie zależeć od preferencji i uwarunkowań biznesowych przyszłego kupującego.

Na dzień transakcji, o której mowa poniżej, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Przedmiot Transakcji

Transakcja dotyczyć będzie nieruchomości zlokalizowanej, składającej się z działki gruntu, o powierzchni 2.472 m², (dalej: "Grunt"). Sprzedający jest właścicielem Gruntu.

Grunt nie jest zabudowany budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.; dalej: "Prawo Budowlane").

Na Gruncie znajdują się naniesienia (niebędące budynkami ani budowlami w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego) w postaci podziemnych przewodów betonowych oraz fundamentów - ścian szczelinowych oraz pozostałości kanału melioracyjnego.

Oprócz ww. elementów na Gruncie znajduje się tymczasowe ogrodzenie budowlane mieszczące się zgodnie z klasyfikacją w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej również: "PKOB") pod oznaczeniem 2420, tablica informacyjna mieszcząca się pod oznaczeniem 2420 PKOB i 3 maszty mieszczące się pod oznaczeniem 2213 PKOB, które są trwale związane z gruntem. Naniesienia te, w ocenie Sprzedającego spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego (dalej: "Budowle"). Sprzedający wzniósł Budowle w maju 2018 r., już po nabyciu prawa własności Gruntu. Od momentu wybudowania, Budowle pełnią zgodną z ich przeznaczeniem funkcję i co za tym idzie są zgodnie z takim przeznaczeniem wykorzystywane przez Sprzedającego dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sprzedający miał prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z posadowieniem Budowli na Gruncie i dokonał takiego odliczenia. Po wniesieniu Budowli Sprzedawca nie ponosił wydatków na jej ulepszenie.

Budowle oraz Grunt, w dalszej części niniejszego wniosku nazywane są łącznie "Nieruchomością". Poza Budowlami Sprzedający nie wzniósł na Gruncie nowych obiektów stanowiących obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego.

W dniu składania niniejszego wniosku żadna część Nieruchomości nie jest przeznaczona na wynajem. Na dzień Transakcji Nieruchomość nie będzie przedmiotem najmu, jak również nie będzie oddana do użytkowania na podstawie innej czynności prawnej.

Na Gruncie znajdują się także części infrastruktury ciepłowniczej, która nie stanowi własności Sprzedającego (stanowa ona element infrastruktury będącej własnością przedsiębiorstwa przesyłowego) i w związku z tym, nie będzie ona nabywana przez Kupującego w ramach planowanej Transakcji.

Zgodnie z zaświadczeniem, wynika między innymi, że dla terenu stanowiącego Nieruchomość obowiązują ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego rejonu skrzyżowania. Zgodnie z ustaleniami ww. planu zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość znajduje się na terenie handlu i biur, zgodnie z § 4 ust. 2 dopuszcza się realizację pawilonu wystawienniczego według indywidualnego projektu. Ponadto dla Nieruchomości została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę budynku biurowo-usługowego z parkingiem podziemnym. Sprzedający już rozpoczął proces budowy w maju 2018 r., tj. wykonano ww. Budowle (tymczasowe ogrodzenie placu budowy, tablica informacyjna i 3 maszty). Przewiduje się, że na dzień Transakcji status prac budowlanych nie ulegnie zmianie.

Poza Nieruchomością, przedmiot Transakcji nie obejmie dodatkowych składników majątkowych Sprzedającego, w szczególności przeniesieniu na rzecz Kupującego nie będą podlegały prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (zostanie ona rozwiązana w dniu Transakcji).

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie obejmował następujących składników majątkowych Sprzedającego, niezwiązanych z przedmiotem Transakcji, ale wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, w tym m.in.:

* Składniki majątkowe związane z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności nieruchomości (grunty, budynki, budowie oraz budowy w toku);

* Umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Sprzedającego;

* Firma (oznaczenie Sprzedającego);

* Księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego.

Historia nabycia/wytworzenia Nieruchomości

Sprzedający nabył prawo własności nieruchomości gruntowej o łącznym obszarze wynoszącym 2.472 m², stanowiącej działkę ewidencyjną na podstawie umowy sprzedaży zawartej między T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa a Sprzedającym w dniu 20 lipca 2016 r. w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza.

W momencie nabycia Gruntu przez Sprzedającego na jego powierzchni nie był posadowiony żaden budynek, budowle oraz urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Sprzedaż podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego, a Sprzedający odliczył VAT od zakupu Nieruchomości, co zostało potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Sprzedającego interpretacji indywidualnej z dn. 15 lipca 2016 r. sygn. IPPP1/4512-470/16-2/RK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2. Czy w przypadku, w którym dostawa Nieruchomości zostanie przez Sprzedającego opodatkowana w całości według stawki 23% VAT oraz udokumentowana fakturą VAT, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury?

Stanowisko Wnioskodawców

1. Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2. W przypadku, w którym dostawa Nieruchomości zostanie przez Sprzedającego opodatkowana w całości według stawki 23% VAT oraz udokumentowana fakturą VAT, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania I:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź p.c.c., a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci p.c.c. lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu, będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa", użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G1 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwa lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki: jest wyodrębniony organizacyjnie, jest wyodrębniony finansowo, jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. (Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 31 maja 2010 r., IPPB5/423-124/10-4/MB, LEX nr 111945, oraz z dnia 10 września 2009 r., IPPB5/423-436/09-2/MB, LEX nr 24860; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2009 r., IBPP1/443-847/09/BM, LEX nr 106464; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r., ILPP2/443-720/09-2/FN, niepubl.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r., ITPB3/423-I99/09/MT, LEX nr 103893)).

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2013 r., ILPP5/443-61/12-4/PG, LEX nr 176888; Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 2 stycznia 2014 r., IPTPP2/443-847/13-2/KW, LEX nr 213725; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r., IPPP1/443-1296/13-2/Igo, LEX nr 217386).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa (Zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 2101/09, M. Pod. 2011, nr 5, s. 4, wydany na podstawie art. 6 pkt 1u p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w którym podkreślono element funkcjonalny (tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych) przez zespół składników będący przedmiotem transakcji w celu wyłączenia takiej transakcji z opodatkowania VAT). W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji (R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw..., s. 83.).

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen & Jensen. LEX nr 107042) (dalej: "ETS"), jak i sądów administracyjnych elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że "realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy" oraz że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa". Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy "przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności".

Warunek funkcjonalnego wyodrębnienia w stopniu pozwalającym na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej jest przedmiotem także wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego w kwestii zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką sądów (Szerzej H. Litwińczuk. M. Jamroży, P. Karwat, R. Krasnodębski "Opodatkowanie spółek" red. H Litwińczuk Warszawa 2016 s. 53-57) przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny (J. Pustuł, Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 36; R A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe. Warszawa 2011, s. 78-80; K. Klimkiewicz (red), M. Dankowska. A Kozłowska, P. Włodarski. Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe. Warszawa 2011, s. 35.). Jak słusznie wskazuje jeden z autorów: "wystarczającym dla nabycia przedsiębiorstwa jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa" (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa..., s. 26 i n.).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatków dochodowych zostało zdefiniowane jako branch of activity, a ETS najobszerniej wypowiedział się na temat tego pojęcia w wyroku Andersen & Jensen (C-43/00). W dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.; dalej "Dyrektywa VAT") w art. 19 ustawodawca unijny posłużył się jedynie określeniem "przeniesienie całości lub części majątku" nie definiując go. Jednakże ETS w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób jego rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez ETS wskazuje, że podobnie jak na gruncie dyrektywy 2009/133/96 chodzi o taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Ogólne uwagi dotyczące zakresu działalności prowadzonej przez Sprzedającego

Na potrzeby przeprowadzenia wywodu dotyczącego prawidłowej klasyfikacji Transakcji na gruncie przepisów ustawy o VAT, należy krótko scharakteryzować specyfikę prowadzenia działalności przez Zbywcę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, model biznesowy Sprzedającego polega, co do zasady, na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, a następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, itd. zleca innemu podmiotowi, działającemu jako inwestor zastępczy. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w określonym zakresie, Zbywca sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż budynku wraz z wstąpieniem kupującego w umowy najmu następuje w stosunkowo krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu jego powierzchni.

Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność nosząca cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska" (dalej: "Standard") (Komunikat Nr 1 Ministra Finansów z 5 lutego 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 "Działalność Deweloperska" Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 20 lutego 2014 r. poz. 5). W rozumieniu Standardu działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub w części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany (Pkt 3.2. Standardu). Przedsięwzięcie deweloperskie to z kolei proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostanie odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury (Pkt 3.1. Standardu). Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie zlecając - jako inwestor - wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury (Pkt 4.4. a Standardu). Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami (Pkt 9.8. Standardu). Działalność Sprzedającego jest więc w istocie działalnością deweloperską.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji dla potrzeb podatku VAT

Mając na uwadze wskazane powyżej kryteria, zasadniczo ocena przedmiotu transakcji pod kątem jego kwalifikacji jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób (i - w przypadku ZCP - wyodrębnione w strukturze zbywcy), że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Zbywcę.

Jak wynika z opisanej powyżej charakterystyki działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych lub biurowo-usługowych, do jej prowadzenia konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z prowadzeniem procesu budowlanego, wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z takich umów. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabytą Działkę prowadzić działalność obejmującą prowadzenie projektu deweloperskiego konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z realizacją prac budowlanych, wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, itp. Tym samym, Kupujący nie mógłby - wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji - kontynuować działalności Sprzedającego.

Gdyby teoretycznie przenieść przedmiotem transakcji do "pustej" spółki (nieposiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby - w oparciu wyłącznie o te składniki - prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez taką spółkę, gdyż są to jedynie zabudowane działki gruntu budowlanego, na których toczy się proces budowlany (tj. wznoszone są budynki), które to składniki majątkowe, co do zasady, generują jedynie koszty związane z realizacją inwestycji. Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe które będą przedmiotem Transakcji nie posiadają zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełniania ich o dodatkowe elementy zapewniające realizację inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków biurowo-usługowych.

Oznacza to, iż zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie będzie miał na planowany dzień Transakcji zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie budynków biurowo-usługowych w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy zapewniające możliwość realizacji projektu deweloperskiego będzie on mógł służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Z uwagi na fakt, iż jak opisano w punkcie powyżej, Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie realizacji projektów deweloperskich, to sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej "struktury" służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Zbywcy, żadna taka "struktura" nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy. Jak opisano w opisie zdarzenia przyszłego, ani w strukturze organizacyjnej, ani w księgach Zbywcy nie istnieją szczególne czynniki wyodrębnienia przedmiotu Transakcji, spośród innych projektów deweloperskich Zbywcy w różnych fazach zaawansowania. Każdy budowany przez Sprzedającego projekt stanowi wprawdzie pewną całość architektoniczno-budowlaną łącznie z towarzyszącą mu infrastrukturą faktyczną i prawną nie stanowi on niezależnego przedsiębiorstwa / jego zorganizowanej części, samodzielnie realizujących te zadania.

Jak wskazano, Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości, czy też do poszczególnych działek. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Oznacza to, iż przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej). Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe składające się na przedmiot Transakcji nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska potwierdza obserwowana przez Wnioskodawcę praktyka organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej nr 0111.KDIB3-1.4012.454.2017.2.IK wydanej w dniu 10 listopada 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzono, że przedmiot transakcji (tj. budynek znajdujący się na etapie budowy, w stanie surowym zamkniętym) "nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych."

Podobne stanowisko jest także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 418/16) uznał, że "nie można zgodzić się z wykładnią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w myśl której zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są "obiekty w budowie". Takim "zespołem" może być przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli zatem dostawie nieruchomości, na której prowadzone jest "przedsięwzięcie budowlane", nie towarzyszy dostawa przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka dostawa nie może być kwalifikowana jak dostawa "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". "Obiekty w budowie" same w sobie nie tworzą bowiem całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

W powyższym kontekście warto również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK 572/14), w którym stwierdzono, że "nie można bowiem uznać, że składniki majątkowe, (...) spełniają warunki takiej części przedsiębiorstwa, która jest zdolna do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej tym bardziej, że wnoszona nieruchomość jest w stanie surowym otwartym. A zatem dopiero po zakończeniu inwestycji budowlanej - w przyszłości - nieruchomość ta będzie mogła być uznana za część spełniającą warunki do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Takiego postrzegania przedmiotu wkładu nie zmienia okoliczność, że do spółki komandytowej zostanie wniesione także pozwolenie na budowę oraz umowy z wykonawcą, zobowiązanym na podstawie umowy zawartej z zamawiającym, do wybudowania hali wraz z biurowcem. Również wniesienie listów intencyjnych zobowiązujących partnerów biznesowych do zawarcia umów najmu powierzchni biurowych oraz magazynowych w powstającym obiekcie będzie miało wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej ale dopiero w przyszłości."

Niezależnie od powyższego, jak to zostało zaznaczone przez Wnioskodawców w zdarzeniu przyszłym, z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych, Sprzedający nie prowadzi procesu inwestycyjnego związanego z przedmiotem Transakcji w oparciu o własne zasoby ludzkie, sprzęt, know-how etc. Sprzedający zawarł umowę z wyspecjalizowanym podmiotem - IZ, który posiada względnie jest w stanie zorganizować wszelkie zasoby niezbędne w omawianym zakresie. W rezultacie, przedmiotowy proces inwestycyjny prowadzony jest przez podmiot trzeci na podstawie umowy zawartej ze Sprzedawcą. Wyłączenie praw i obowiązków wynikających z tej umowy z przedmiotu Transakcji czyni zdaniem Wnioskodawców rozważania o możliwości zakwalifikowania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa bezprzedmiotowymi. Bez wskazanej wiązki praw i obowiązków przedmiot Transakcji jest bowiem w praktyce ograniczony do zabudowanych działek gruntu-niepozwalających na samodzielne prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy zwracają dodatkowo uwagę, że brak możliwości zakwalifikowania istotnej części przedmiotu Transakcji jako zespołu składników majątkowych pozwalających na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej został także potwierdzony we wspomnianej w opisie zdarzenia przyszłego interpretacji indywidualnej wydanej dla Sprzedającego w związku z nabyciem przez niego praw do Gruntu.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W rezultacie, planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 2:

Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i.) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii.) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT - zasadniczo - według podstawowej stawki 23%.

Wnioskodawcy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce. Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący będzie prowadził działalność polegającą na realizacji / kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej, a po zakończeniu procesu sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Tym samym, składniki nabyte od Zbywcy, będą wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej polegającej docelowo na wynajmie powierzchni komercyjnych. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji Nieruchomość (jako jeden z przyszłych zasobów własnych Kupującego) będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano wcześniej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Opodatkowanie planowanej Transakcji podatkiem VAT

Uwagi ogólne

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę Gruntu wraz z posadowionymi na nim Budowlami.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z ugruntowaną praktyką pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szerzej, jako obejmujące, poza wydaniem nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT również wykorzystywanie ich przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych). W wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, wskazano, iż "wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. (...) Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia (...)."

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. W ocenie Trybunału, pojęcie "pierwszego zasiedlenia" nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, iż pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także zasiedlenie budowli dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika.

Jak stwierdził TSUE: "art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu".

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

* są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

* złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków lub budowli może być w niektórych przypadkach obligatoryjnie zwolniona z VAT (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia). Dotyczy to jednak wyłącznie przypadków, w których dostawa danego budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dodatkowo, dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

* dokonujący dostawy nie miał w stosunku do danego budynku lub budowli prawa do odliczenia podatku naliczonego,

* dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie danego budynku lub budowli, uprawniających go do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawe od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uwagi szczegółowe odnoszące się do poszczególnych elementów Nieruchomości

Budowle

W odniesieniu do Budowli należy zdaniem Wnioskodawców przyjąć, że ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło nie wcześniej, niż w maju 2018 r., kiedy to zostały wybudowane przez Zbywcę i zajęte przez niego dla potrzeb prowadzonej na Gruncie działalności gospodarczej. Będąca przedmiotem niniejszego wniosku Transakcja (planowana data Transakcji - po 15tym grudnia 2018 r.), obejmująca sprzedaż Budowli, dokonywana będzie przed upływem dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. W efekcie, przedmiotowa sprzedaż nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, dostawa Budowli nie będzie również podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

Z uwagi na fakt, że Zbywca miał prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z posadowieniem Budowli na Gruncie i dokonał takiego odliczenia, ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z uwagi na okoliczności wzniesienia Budowli oraz sposób ich wykorzystywania w działalności Zbywcy dostawa Budowli nie będzie także podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W efekcie należy przyjąć, że dostawa Budowli w ramach Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 23% VAT.

Grunt

Składająca się na Grunt działka zabudowana jest Budowlami. W związku z tym faktem, dla potrzeb opodatkowania VAT wartość Gruntu powiększać będzie podstawę opodatkowania dostawy Budowli. Jedynie na marginesie Wnioskodawcy zwracają uwagę, że gdyby na Gruncie nie znajdowały się żadne naniesienia w postaci budynków lub budowli to jego dostawa również podlegałaby opodatkowaniu według podstawowej stawki 23% VAT ze względu na przeznaczenie wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Konkluzja

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT według stawki 23%. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W myśl zaś art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym, w przypadku, w którym sprzedaż Nieruchomości zostanie przez Sprzedającego opodatkowana według stawki 23% VAT oraz udokumentowana fakturą VAT, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku, w którym nabycie Nieruchomości, w stosunku do której od daty pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT upłynął okres krótszy niż 2 lata, będzie podlegało obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, i sprzedaż Nieruchomości zostanie przez Sprzedającego opodatkowana w całości według stawki 23% VAT oraz udokumentowana fakturą VAT, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.