0114-KDIP4.4012.600.2019.2.MP

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu 13 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Oddziału, który w ramach aportu wniesiony zostanie do Spółki Celowej - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Oddziału, który w ramach aportu wniesiony zostanie do Spółki Celowej.

We wniosku złożonym przez: * Zainteresowanego będącego Stroną postępowania:

A. S.A.

* Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania:

B. Spółka z o.o.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A S.A. z siedzibą w (...) (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca 1") prowadzi działalność produkcyjną w zakresie m.in. - produkcji włókien oraz tworzyw poliestrowych o szerokim zastosowaniu. Działalność ta prowadzona jest w ramach Oddziału C z siedzibą w (...) ("Oddział"), który jest wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo jednostką wchodzącą w skład spółki A S.A.

Ponadto Spółka prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o inne Oddziały:

* Oddział D z siedzibą w (...) - producent przewodów dla branży motoryzacyjnej, w tym głównie klimatyzacyjnych, wspomagania kierownicy oraz gumowych różnego zastosowania. Majątek Oddziału, stanowiący największe aktywa produkcyjne Grupy D, został nabyty w dniu 10 sierpnia 2010 r.,

* Oddział E w (...) - producent poliamidów odlewanych i wytłaczanych i wyrobów Produkcji Specjalnej (dla celów wojskowych),

* Oddział F w (...) - producent produktów z branży chemicznej i budowlanej. Sztandarowym produktem oddziału jest płyn do chłodnic " (...)",

* Oddział G w (...) - producent walcówek aluminiowych, drutów, przewodów, w tym przewodów napowietrznych ze specjalnych stopów aluminium,

* Oddział H w (...) - zajmujący się sprzedażą mediów energetycznych (energia elektryczna, gaz) dla spółek Grupy A jak i odbiorców zewnętrznych.

Historycznie, Działalność Oddziału była realizowana przez odrębny podmiot - X S.A. W wyniku zrealizowanych w grupie kapitałowej A działań reorganizacyjnych, X została włączona w 2005 r. do Spółki w drodze połączenia, poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na rzecz spółki przejmującej (A).

Celem zwiększenia efektywności zarządzania nad wskazanym powyżej obszarem działalności oraz zwiększenia nadzoru nad ich funkcjonowaniem, mocą uchwały Zarządu Spółki, odrębność działalności Oddziału X w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie jej zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych.

Wyodrębnienie Oddziału X w strukturze organizacyjnej Spółki realizowane jest na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie Organizacyjne

Oddział X funkcjonuje w ramach Spółki w oparciu o odrębne regulacje wewnętrzne, w tym regulaminy (Regulamin Pracy, Regulamin Organizacyjny). Do Oddziału X przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonuje swoje zadania w lokalizacjach przydzielonych do danej działalności. Przypisana do działalności Oddziału kadra kierownicza organizuje, nadzoruje i koordynuje pracę podległych pracowników.

Działalność Oddziału X prowadzona jest w odrębnych budynkach zlokalizowanych w (...). Funkcjonowanie Oddziału X odbywa się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury, zatwierdzane przez Dyrektora Zarządzającego Oddziału. Działalność Oddziału ma ustalone odrębne cele biznesowe, dotyczące osiągnięcia ustalonych budżetowych wskaźników efektywności gospodarowania majątkiem Spółki.

Do działalności Oddziału X należy prowadzenie bieżącej działalności operacyjnej Oddziału w następujących obszarach:

1. Produkcja i handel włóknami poliestrowymi.

2. Zakupy surowców i materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania komórek Oddziału.

3. Opracowywanie planów strategicznych rozwoju działalności gospodarczej Oddziału.

4. Obsługa finansowa i podatkowo-księgowa Oddziału.

5. Nadzór właścicielski nad spółkami zależnymi od A S.A., właściwymi dla Oddziału.

6. Rozwój w zakresie prowadzonej działalności produkcyjnej i handlowej, w ramach strategii i budżetu oraz inicjowanie zmian w strategii rozwojowej dotyczącej Oddziału.

7. Prowadzenie działalności inwestycyjnej zgodnie z zatwierdzonym dla Oddziału planem inwestycji lub zatwierdzonymi projektami, przyjętymi poza planem.

8. Utrzymanie infrastruktury informatycznej.

9. Obsługa logistyczna, w tym obsługa magazynów, transport, spedycja celna.

10. Wykonywanie całokształtu praw i obowiązków pracodawcy określonych przepisami kodeksu pracy oraz przepisami szczególnymi w stosunku do pracowników zatrudnionych w Oddziale, a także obsługa w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, ochrony środowiska i ochrony przeciwpożarowej.

11. Obsługa laboratoryjna, w tym badania i analizy środowiskowe.

12. Utrzymanie i doskonalenie systemu zarządzania.

Do działalności Oddziału X prowadzonej w ramach obecnej struktury A S.A., przyporządkowane są określone składniki majątkowe.

Oddział X dysponuje aktywami niezbędnymi do realizacji zleceń z zakresu produkcji i sprzedaży produkcji włókien oraz tworzyw poliestrowych. W szczególności do działalności Oddziału X w ramach obecnej struktury Spółki przyporządkowane są następujące grupy składników majątku Spółki: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, aktywa finansowe, zapasy, należności, środki pieniężne oraz wyposażenie.

Wyodrębnienie Finansowe

Oddział X sporządza odrębny bilans, rachunek zysków i strat oraz rachunek przepływów pieniężnych.

Do działalności Oddziału X można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Posiadane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Działalności Oddziału X. Oddział X posługuje się także odrębnymi rachunkami bankowymi.

Działalność Oddziału jest finansowana ze środków własnych Oddziału.

Oddział X funkcjonuje jako odrębny pracodawca w rozumieniu Kodeksu pracy, jest zarejestrowanym i odrębnym płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Oddziału X.

Wyodrębnienie Funkcjonalne

Do zadań Oddziału X należą zadania związane z działalnością w zakresie produkcji i sprzedaży produkcji włókien oraz tworzyw poliestrowych, oraz z czynnościami księgowo-administracyjnymi związanymi z jej funkcjonowaniem.

Oddział X jest w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Działalność Oddziału X jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Oddziału X wykorzystywany przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tej działalności, stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Oddział X jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Oddział X jest zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Planowane Działania

Wnioskodawca 1, celem uporządkowania organizacyjnego działalności A S.A. zamierza wydzielić Oddziały Spółki prowadzące działalność produkcyjno - usługową do oddzielnych spółek, których będzie 100% udziałowcem. Docelowym zamiarem Wnioskodawcy 1 jest prowadzenie działalności holdingowej oraz wsparcia dla spółek, w których jest lub będzie większościowym udziałowcem.

W związku z powyższym Wnioskodawca 1 zamierza wydzielić Oddział X do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały spółki otrzymującej aport tj. B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Wnioskodawca 2", "Spółka Celowa").

UZASADNIENIEm ekonomicznym oraz głównym celem planowanego wydzielenia Oddziału do odrębnej Spółki Celowej są następujące okoliczności.

Jak wskazano powyżej, w ramach Spółki prowadzone są różnorodne rodzaje działalności, co nie pozwala na efektywne zarządzanie posiadanym majątkiem produkcyjnym. Zamiarem Wnioskodawcy 1 jest wydzielenie jednego lub więcej Oddziałów Spółki do odrębnych spółek celowych, wraz z przypisanym im majątkiem i zadaniami. Zdaniem Wnioskodawcy 1, takie zmiany organizacyjne pozwolą na uzyskanie wymiernych korzyści biznesowych wynikających z faktu optymalizacji procedur wewnętrznych Spółki, przy jednoczesnym ich dostosowaniu do specyfiki działalności prowadzonej przez poszczególne Oddziały. Wnioskodawca 1, ze względu na rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez Oddziały Spółki, nie identyfikuje także synergii pomiędzy poszczególnymi rodzajami działalności Spółki.

Jak wskazano powyżej, historycznie, Działalność Oddziału była realizowana przez odrębny podmiot - X. W wyniku zrealizowanych w grupie kapitałowej A działań reorganizacyjnych, w 2005 r. X została włączona do Spółki w drodze połączenia, poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na rzecz spółki przejmującej (A).

Przeprowadzona restrukturyzacja nie pozwoliła na osiągnięcie spodziewanych efektów ekonomicznych w związku z powyższym Wnioskodawca 1 planuje wydzielić Działalność Oddziałów Spółki (jednego lub więcej) do odrębnych podmiotów.

Wydzielenie Oddziałów do odrębnych podmiotów pozwoli na uproszenie struktury organizacyjnej grupy kapitałowej Wnioskodawcy 1 oraz na koncentrację działalności Wnioskodawcy 1 na prowadzeniu działalności holdingowej, tj, na zarządzaniu posiadanymi aktywami finansowymi. Wnioskodawca 1 nie wyklucza także w przyszłości sprzedaży Spółki Celowej, do której zostanie wniesiony Oddział.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy 1 powyższe okoliczności stanowią uzasadnione przyczyny ekonomiczne planowanego podziału.

Przeniesienie Oddziału X nastąpiłoby poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z wszelkimi związanymi z tą częścią aktywami i zobowiązaniami, w tym przypisanymi do Oddziału X pracownikami, jako wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Celowej.

Spółka Celowa obecnie prowadzi działalność na rynku krajowym i międzynarodowym od 1993 r. Jednym z głównych kierunków działalności Spółki Celowej jest budowa maszyn, urządzeń, elementów linii produkcyjnych oraz konstrukcji stalowych. Spółka produkuje części zamienne na podstawie dostarczonych przez kontrahenta elementów bądź dokumentacji technicznej. Obok standardowych technologii obróbki metali, świadczy usługi azotowania jonowego.

Wniesienie aportu w postaci Oddziału pozwoli na rozszerzenie profilu spółki o działalność w zakresie m.in. produkcji włókien oraz tworzyw poliestrowych. Spółka Celowa rozpocznie prowadzenie działalności, prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę 1 w ramach Oddziału, z chwilą otrzymania zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wykorzystywanych dotychczas na potrzeby prowadzenia przez Spółkę w ramach Oddziału działalności w zakresie m.in. produkcji włókien oraz tworzyw poliestrowych o szerokim zastosowaniu, z wykorzystaniem tych składników majątkowych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że Spółka Celowa będzie zdolna do samodzielnego prowadzenia działalności, prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę 1 w ramach Działalności Oddziału.

Spółka Celowa, w oparciu o majątek nabyty w ramach aportu, będzie kontynuowała prowadzenie działalności w zakresie zbieżnym z Działalnością Oddziału prowadzoną dotychczas przez Spółkę.

Do Spółki Celowej zostaną przeniesione aktywa finansowe związane z działalnością Oddziału X, wartości niematerialne i prawne, należności z tytułu prowadzenia działalności Oddziału X, środki pieniężne, oraz nieruchomości własne, zobowiązania wobec pracowników oraz kontrahentów Oddziału X.

Jednocześnie, w ramach procedury wniesienia aportem Oddziału do Spółki Celowej, Wnioskodawca 1 oraz Spółka Celowa wspólnie poinformują pracowników Spółki o planowanym przejściu zakładu pracy dla pracowników przyporządkowanych do Działalności Oddziału na Spółkę Celową jako nowego pracodawcę zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Spółka Celowa planuje również poinformować dotychczasowych kontrahentów Oddziału, o planowanym przejęciu kontraktów związanych z Działalnością Oddziału.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 4 oraz 5):

4. Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wchodzący w skład Oddziału X, który w ramach aportu wniesiony zostanie do Spółki Celowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ?

5. Czy przeniesienie opisanego we wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Oddziału X przez Wnioskodawcę 1 w ramach aportu na Spółkę Celową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy 1 do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 (dot. podatku dochodowego od osób prawnych):

Zdaniem Wnioskodawcy 1, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wchodzący w skład Oddziału X, który zostanie wniesiony aportem do Spółki Celowej, stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1:

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa definiowana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogiczna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje się w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Dokładne ustalenie treści pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" możliwe jest poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia. Opierając się na najnowszych orzeczeniach w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

Jak zgodnie przyjmują organy podatkowe i sądy administracyjne wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

W opinii Spółki, ZCP w kształcie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego spełnia przytoczone powyżej przesłanki.

Wyodrębnienie Organizacyjne

Jak wskazano powyżej, zarówno Działalność Oddziału jest wyodrębniona wewnętrznie w A S.A. zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym. Działalność Oddziału prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów majątkowych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze. Dysponuje aktywami niezbędnymi do realizacji zleceń z zakresu produkcji i sprzedaży włókien oraz tworzyw poliestrowych o szerokim zastosowaniu. W szczególności do Działalności Oddziału w ramach obecnej struktury Spółki przyporządkowane są w szczególności następujące składniki majątku Spółki: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, narzędzia oraz wyposażenie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy 1, nie ulega wątpliwości, że Działalność Oddziału spełnia kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w ramach obecnej struktury A S.A.

Wyodrębnienie Finansowe

Jak wcześniej wspomniano, Oddział sporządza odrębny bilans, rachunek zysków i strat oraz rachunek przepływów pieniężnych. Ponieważ Oddział funkcjonuje jako odrębny pracodawca w rozumieniu Kodeksu pracy, jest zarejestrowanym i odrębnym płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Oddziału. Do Działalności Oddziału wyodrębnionej w ramach Spółki można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Działalności Oddziału. Oddział posługuje się odrębnymi rachunkami bankowymi, co pozwala przyporządkować poszczególne przepływy pieniężne do Działalności Oddziału zarówno w zakresie wpłat, jak i wypłat.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że Działalność Oddziału jest wyodrębniona finansowo w ramach obecnej struktury A S.A.

Wyodrębnienie Funkcjonalne

Jak wspomniano powyżej, zarówno Działalność Oddziału jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności Oddziału wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tej Działalności stanowi w ramach A S.A. spójną funkcjonalnie całość. Również po wniesieniu aportem Oddziału do Spółki Celowej, Działalność Oddziału zachowa przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający na samodzielne realizowanie działań jako niezależnemu przedsiębiorstwu. Personel osobowy związany z Działalnością Oddziału przejdzie do Wnioskodawcy 2. Wskutek tego aportu, Działalność Oddziału wraz z przyporządkowanymi do niej składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostanie wydzielona do Wnioskodawcy 2.

Działalność Oddziału jest prowadzona w odrębnych budynkach zlokalizowanych na odrębnych nieruchomościach. Działalność Oddziału prowadzona jest przy wykorzystaniu obiektów zlokalizowanych w (...) będących własnością Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Działalność Oddziału jest w ramach A S.A. wyodrębniona organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie. Tym samym, zarówno zespół składników majątkowych, który na skutek aportu przeniesiony zostanie na Wnioskodawcę 2 powinien być klasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy 1 w zakresie pytania nr 4:

Zdaniem Wnioskodawcy 1, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wchodzący w skład Oddziału X który w ramach aportu wniesiony zostanie do Spółki Celowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy 1 w zakresie pytania nr 4:

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana jest dla celów VAT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta jest spójna z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT i pojęcie to jest spójnie interpretowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne na gruncie ustawy o VAT i ustawy o CIT.

Jak była o tym mowa powyżej (patrz stanowisko Wnioskodawcy 1 dotyczące pytania nr 1), Działalność Oddziału, która w ramach podziału przez wydzielenie przeniesiona zostanie na Wnioskodawcę 2, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1.

Stanowisko Wnioskodawcy 1 w zakresie pytania nr 5:

Zdaniem Wnioskodawcy 1, wniesienie Oddziału X jako aportu do Spółki Celowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zdarzenie to będzie poza zakresem ustawy o VAT).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy 1 w zakresie pytania nr 5:

Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana jest dla celów VAT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta jest spójna z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT i pojęcie to jest spójnie interpretowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne na gruncie ustawy o VAT i ustawy o CIT.

Jak była o tym mowa powyżej (patrz stanowisko Wnioskodawcy 1 dotyczące pytania nr 1), Oddział X, który w ramach aportu przeniesiony zostanie na Wnioskodawcę 2, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1.

W konsekwencji, przeniesienie Oddziału X w drodze aportu na inny podmiot (Wnioskodawcę 2) nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów".

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (spółka A S.A.) prowadzi działalność produkcyjną w zakresie m.in. - produkcji włókien oraz tworzyw poliestrowych o szerokim zastosowaniu. Działalność ta prowadzona jest w ramach Oddziału X z siedzibą w (...) ("Oddział"), który jest wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo jednostką wchodzącą w skład spółki A S.A.

Historycznie, działalność Oddziału była realizowana przez odrębny podmiot - X S.A. W wyniku zrealizowanych w grupie kapitałowej A działań reorganizacyjnych, X została włączona w 2005 r. do Spółki w drodze połączenia, poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na rzecz spółki przejmującej (A).

Celem zwiększenia efektywności zarządzania nad wskazanym powyżej obszarem działalności oraz zwiększenia nadzoru nad ich funkcjonowaniem, mocą uchwały Zarządu Spółki, odrębność działalności Oddziału X w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie jej zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych. Wyodrębnienie Oddziału X w strukturze organizacyjnej Spółki realizowane jest na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie Organizacyjne

Oddział X funkcjonuje w ramach Spółki w oparciu o odrębne regulacje wewnętrzne, w tym regulaminy (Regulamin Pracy, Regulamin Organizacyjny). Do Oddziału X przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonuje swoje zadania w lokalizacjach przydzielonych do danej działalności. Przypisana do działalności Oddziału kadra kierownicza organizuje, nadzoruje i koordynuje pracę podległych pracowników.

Działalność Oddziału X prowadzona jest w odrębnych budynkach zlokalizowanych w (...). Funkcjonowanie Oddziału X odbywa się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury, zatwierdzane przez Dyrektora Zarządzającego Oddziału. Działalność Oddziału ma ustalone odrębne cele biznesowe, dotyczące osiągnięcia ustalonych budżetowych wskaźników efektywności gospodarowania majątkiem Spółki.

Do działalności Oddziału X prowadzonej w ramach obecnej struktury A S.A., przyporządkowane są określone składniki majątkowe. Oddział X dysponuje aktywami niezbędnymi do realizacji zleceń z zakresu produkcji i sprzedaży produkcji włókien oraz tworzyw poliestrowych. W szczególności do działalności Oddziału X w ramach obecnej struktury Spółki przyporządkowane są następujące grupy składników majątku Spółki: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, aktywa finansowe, zapasy, należności, środki pieniężne oraz wyposażenie.

Wyodrębnienie Finansowe

Oddział X sporządza odrębny bilans, rachunek zysków i strat oraz rachunek przepływów pieniężnych. Do działalności Oddziału X można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Posiadane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do działalności Oddziału X. Oddział X posługuje się także odrębnymi rachunkami bankowymi. Działalność Oddziału jest finansowana ze środków własnych Oddziału.

Oddział X funkcjonuje jako odrębny pracodawca w rozumieniu Kodeksu pracy, jest zarejestrowanym i odrębnym płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Oddziału X.

Wyodrębnienie Funkcjonalne

Do zadań Oddziału X należą zadania związane z działalnością w zakresie produkcji i sprzedaży produkcji włókien oraz tworzyw poliestrowych, oraz z czynnościami księgowo-administracyjnymi związanymi z jej funkcjonowaniem.

Oddział X jest w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Działalność Oddziału X jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Oddziału X wykorzystywany przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tej działalności, stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Oddział X jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Oddział X jest zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Wnioskodawca, celem uporządkowania organizacyjnego działalności A S.A. zamierza wydzielić Oddziały Spółki prowadzące działalność produkcyjno - usługową do oddzielnych spółek, których będzie 100% udziałowcem. Docelowym zamiarem Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności holdingowej oraz wsparcia dla spółek, w których jest lub będzie większościowym udziałowcem.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza wydzielić Oddział X do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały spółki otrzymującej aport tj. B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka Celowa").

Wydzielenie Oddziałów do odrębnych podmiotów pozwoli na uproszenie struktury organizacyjnej grupy kapitałowej Wnioskodawcy oraz na koncentrację działalności Wnioskodawcy na prowadzeniu działalności holdingowej, tj. na zarządzaniu posiadanymi aktywami finansowymi. Wnioskodawca nie wyklucza także w przyszłości sprzedaży Spółki Celowej, do której zostanie wniesiony Oddział.

Przeniesienie Oddziału X nastąpiłoby poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z wszelkimi związanymi z tą częścią aktywami i zobowiązaniami, w tym przypisanymi do Oddziału X pracownikami, jako wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Celowej.

Spółka Celowa, w oparciu o majątek nabyty w ramach aportu, będzie kontynuowała prowadzenie działalności w zakresie zbieżnym z działalnością Oddziału prowadzoną dotychczas przez Spółkę. Do Spółki Celowej zostaną przeniesione aktywa finansowe związane z działalnością Oddziału X, wartości niematerialne i prawne, należności z tytułu prowadzenia działalności Oddziału X, środki pieniężne, oraz nieruchomości własne, zobowiązania wobec pracowników oraz kontrahentów Oddziału X. Jednocześnie, w ramach procedury wniesienia aportem Oddziału do Spółki Celowej, Wnioskodawca oraz Spółka Celowa wspólnie poinformują pracowników Spółki o planowanym przejściu zakładu pracy dla pracowników przyporządkowanych do działalności Oddziału na Spółkę Celową jako nowego pracodawcę zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wchodzący w skład Oddziału X, który w ramach aportu wniesiony zostanie do Spółki Celowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji, czy przeniesienie opisanego zespołu składników będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano wyżej, zgodnie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uwzględnić należy następujące okoliczności:

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony na Spółkę Celową będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Działalność Oddziału prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów majątkowych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze. Dysponuje aktywami niezbędnymi do realizacji zleceń z zakresu produkcji i sprzedaży włókien oraz tworzyw poliestrowych o szerokim zastosowaniu. Do działalności Oddziału w ramach obecnej struktury Spółki przyporządkowane są środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, narzędzia oraz wyposażenie. Działalność Oddziału jest prowadzona w odrębnych budynkach zlokalizowanych na odrębnych nieruchomościach. Działalność Oddziału spełnia zatem kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w ramach obecnej struktury Wnioskodawcy.

Jak wskazano we wniosku, do działalności Oddziału wyodrębnionej w ramach Spółki można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Prowadzone przez Wnioskodawcę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do działalności Oddziału. Oddział posługuje się odrębnymi rachunkami bankowymi, co pozwala przyporządkować poszczególne przepływy pieniężne do działalności Oddziału. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że działalność Oddziału jest wyodrębniona finansowo w ramach obecnej struktury Wnioskodawcy.

Zespół składników majątkowych przypisanych do działalności Oddziału wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tej działalności stanowi spójną funkcjonalnie całość. Również po wniesieniu aportem Oddziału do Spółki Celowej, działalność Oddziału zachowa przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający na samodzielne realizowanie działań jako niezależnemu przedsiębiorstwu. Personel osobowy związany z Działalnością Oddziału przejdzie do Spółki Celowej.

W konsekwencji, wyodrębniony Oddział będzie spełniać wszelkie warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o VAT. Tym samym, planowana transakcja wniesienia w formie aportu do Spółki Celowej opisanego Oddziału, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.