0114-KDIP4.4012.438.2017.1.AS - Opodatkowanie czynności zarządzania spółką.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 21 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania czynności zarządzania spółką - jest nieprawidłowe,

* prawa do zastosowania zwolnienia podmiotowego dla świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zarządzania spółką.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 maja 2017 r. Wnioskodawca (Zarządzający) podpisał jako pełniący funkcję członka zarządu umowę ze Spółka Akcyjną o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Umowa ta, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202) zastąpiła dotychczasową umowę o pracę ze Spółką. Zgodnie z umową Spółka, Zarządzającemu udostępni w zakresie niezbędnym do realizacji Umowy i spełnienia wymagań bezpieczeństwa (w szczególności w zakresie gromadzenia i przetwarzania informacji dotyczących Spółki), a zarazem tylko w takim zakresie, urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności:

Spółka ponosić będzie również koszty związane ze świadczeniem Usług przez Zarządzającego poza siedzibą Spółki, niezbędne do należytej realizacji Umowy, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do funkcji, zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do zapewnienia należytej realizacji Umowy w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia Usług.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.

W stosunku do osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka, której przysługuje stosowny regres do Zarządzającego.

Z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich i zezwolenia Spółce na ich wykonywanie Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne podstawowe ("Wynagrodzenie Stałe") oraz z części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki ("Wynagrodzenie Zmienne"). Wynagrodzenie Stałe będzie przez Spółkę wypłacone na podstawie prawidłowo wystawionego rachunku, w wysokości netto, to jest po potrąceniu z kwoty, brutto, należności publicznoprawnych, których płatnikiem jest Spółka.

Wynagrodzenie Zmienne wynosi do 50% Wynagrodzenia Stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego i uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych ustalonych przez Walne Zgromadzenie i od poziomu realizacji szczegółowych celów zarządczych ustalonych przez Radę Nadzorczą ("Cele Zarządcze").

Wynagrodzenie Zmienne przysługuje wyłącznie po spełnieniu następujących przesłanek:

Cele Zarządcze na dany rok obrotowy, sposób oceny stopnia ich realizacji, w szczególności określenie wskaźników określających realizację celów, sposób mierzenia poszczególnych wartości, wagi przyznane poszczególnym celom oraz wykaz dokumentów niezbędnych do wykazania realizacji Celów Zarządczych za dany rok obrotowy i wysokości wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego określa odrębna uchwała Rady Nadzorczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jako pełniący funkcję członka zarządu podpisał umowę z SSE S.A. o świadczenie usług w zakresie zarządzania jako osoba fizyczna i nie prowadzi działalności gospodarczej. Otrzymywane wynagrodzenie za wykonywane czynności na podstawie zawartej umowy stanowi przychód, o którym mowa w przepisach art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychody uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie.

Zgodnie z zawartą umową zobowiązuje się do świadczenia usług:

Wykonując Umowę zobowiązany jestem współdziałać z osobami wskazanymi przez Spółkę, w tym z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym:

w szczególności przepisach k.s.h., postanowieniach Statutu Spółki, uchwał organów Spółki, a także w innych aktach prawa i regulacjach wewnętrznych Spółki, w szczególności w regulaminie Zarządu Spółki. Na podstawie Statutu Spółki zarząd jest obowiązany uzyskać zgodę walnego zgromadzenia na czynności dotyczące majątku Spółki tj między innymi: nabycie i zbycie nieruchomości, aktywów trwałych przekraczających określoną kwotę, zbycie i wydzierżawienie przedsiębiorstwa Spółki lub jego zorganizowanej części oraz ustanowienie na nich ograniczonego prawa rzeczowego. Ponadto rada nadzorcza udziela zgody zarządowi między innymi na: wybór nabywcy lub dzierżawcy konkretnej nieruchomości oraz istotne elementy takich czynności, zaciąganie zobowiązań warunkowych, w tym udzielanie przez Spółkę gwarancji i poręczeń majątkowych o określonej wartości, udzielanie zgody członkom zarządu na zajmowanie stanowisk w organach innych spółek.

Świadczenie usług polega w szczególności na wykonywaniu zadań przewidzianych Statutem Spółki, w tym na:

Zarządzający - członek zarządu każdorazowo samodzielnie ustala harmonogram czynności wykonywanych w ramach funkcji w celu prawidłowego świadczenia Usług.

Wnioskodawca jest zobowiązany wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.

Obowiązki wynikające z umowy Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać osobiście w siedzibie Spółki oraz na terenie X Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a w razie potrzeby w innym miejscu, przy czym realizacja umowy poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.

W przypadku uzasadnionego braku możliwości wykonywania umowy w siedzibie Spółki lub potrzeby wykonywania przedmiotu umowy w innym miejscu, niż siedziba Spółki, ze względu na realizację zobowiązań wynikających z umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu umowy w takim miejscu, w każdym przypadku zapewniając stałą możliwość komunikacji ze Spółką za pośrednictwem telefonu komórkowego i poczty elektronicznej.

Wnioskodawca jest zobowiązany, w miarę możliwości, do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki, z co najmniej jednodniowym wyprzedzeniem, o każdym przypadku przerwy w realizacji Umowy oraz dołączenia do rachunku za dany miesiąc informacji o liczbie dni przerwy w świadczeniu Usług i potrącenia odpowiadającego tej przerwie z kwoty wynagrodzenia.

Zarządzającemu przysługuje, po wcześniejszym uzgodnieniu z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, przerwa w realizacji Umowy maksymalnie do 30 dni w roku obrotowym bez prawa do wynagrodzenia, z wyłączeniem z tego limitu przerwy z powodu niezdolności do wykonywania obowiązków z powodu choroby, stwierdzonej zwolnieniem (zaświadczeniem) lekarskim.

Wnioskodawca został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki na podstawie oświadczenia Ministra Rozwoju z dnia 12 lutego 2016 r. Statut wymaga aby członek zarządu miał wykształcenie wyższe i pięcioletni staż pracy.

Wysokość wynagrodzenia kształtowana jest przez: Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki, które ustaliło zasady kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu Spółki oraz cele zarządcze;

* Rada Nadzorcza podjęła, uchwałę w sprawie wysokości wynagrodzenia członków Zarządu X Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A.;

* Rada Nadzorcza podjęła, uchwałę w sprawie ustalenia wskaźników określających wykonanie celów zarządczych (KPI), wartości referencyjnych oraz trybu i sposobu oceny ich wykonania dla Zarządu X Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. na rok 2017; od realizacji tych celów zarządczych uzależniona jest wysokość wynagrodzenia zmiennego (rocznego), prawo do którego ustala rada nadzorcza między innymi po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, udzieleniu absolutorium przez walne zgromadzenie za dany rok. Moim wpływem na wysokość wynagrodzenia zmiennego jest realizacja postawionych przez radę nadzorczą celów na dany rok, miesięczne wynagrodzenie jest stałe, ewentualnie uzależnione jest od przerw w świadczeniu usług, które są niepłatne.

Umowa nie przewiduje i nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zgodnie ze statutem Spółki do składania oświadczeń w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu. W SSE S.A. zarząd jest 3 osobowy.

Przeniesienie praw autorskich na Spółkę dotyczy sytuacji, która dotychczas nie miała miejsca, a zdarzyć się może ewentualnie w przyszłości np. członek zarządu stworzy samodzielnie opracowanie, program. Do uzupełnienia wniosku dołączam w załączeniu umowę, która jest przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy członek zarządu świadczący usługi na podstawie umowy w zakresie zarządzania na zasadach opisanych w przedmiotowym wniosku będzie w zakresie tych usług uznany za podatnika VAT, art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, a jeżeli będzie podatnikiem VAT to czy będzie miał zastosowanie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane przeze Zarządzającego, jako członka zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania będzie stanowić przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisów PIT. Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wyłączone są z działalności gospodarczej czynności pozostające w zakresie działalności wykonywanej osobiście jeżeli spełnione będą warunki istnienia więzów prawnym pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Ponoszenie przez Spółkę wszelkich kosztów związanych z zarządzaniem i zapewnienie narzędzi do świadczenia usługi przez Spółkę jest przejawem braku samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej przez świadczącego usługę. Wynagrodzenie stałe, niezależne od wyników zarządzanej Spółki a tylko dodatkowe wynagrodzenie uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych ustalonych przez Radę Nadzorczą wskazuje na brak ryzyka gospodarczego. Zapis w umowie, iż w stosunku do osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka, której przysługuje stosowny regres do Zarządzającego oraz art. 483 k.s.h., przesądza o tym, iż w tym przypadku będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT i jako członek zarządu wykonujący umowę w zakresie zarządzania nie będę podatnikiem VAT a tym samym art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie "świadczenie usług" ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie to należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność (usługa) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

W myśl art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

* wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia, oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że "odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich" jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku od towarów i usług) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), zwany dalej k.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

W myśl art. 370 § 1 ustawy k.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ustawy k.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 479 ustawy k.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 k.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 484 ustawy k.s.h.).

Zgodnie z art. 490 k.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalność gospodarcza zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). W myśl tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) przewidujący, że działalność gospodarcza prowadzona "samodzielnie" wyklucza pracowników i inne osoby z opodatkowania VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia "działalność gospodarcza" i "podatnik" należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym - jak wynika z artykułu 12 (1) Dyrektywy - "Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (...)".

Dyrektywa zapewnia bardzo szeroki zakres pojęcia "działalność gospodarcza", obejmując nim wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że żeby mieścić się w zakresie podatku VAT musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany

z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędnej do wykonywania zadań, godzin pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał stwierdził, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze - zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy również zwrócić uwagę na uchwałę NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której stwierdzono, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć także należy, że sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym - na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Analiza opisu spraw w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym, czynności wykonywane przez niego jako zarządzającego na rzecz spółki, na podstawie umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem analizy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w kwestii ponoszenia odpowiedzialności przez Zarządzającego tylko wobec Spółki. Co istotne, nawet w sytuacji, gdy w umowie nie została wprost unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich, nie można z góry przyjąć, że odpowiedzialności takiej nie ma. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą. Należy zauważyć, że w opisie sprawy z jednej strony wskazano, że: "Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa, to z drugiej strony wskazano, że "W stosunku do osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka, której przysługuje stosowny regres do Zarządzającego." W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, że Wnioskodawca nie będzie ponosił żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego Wnioskodawcy istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, iż usługi będą obejmowały m.in. "samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki". Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 ustawy k.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 375¹ ustawy k.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami.

W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółki w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu przez Wnioskodawcę swoich funkcji w zarządzie Spółki może również wskazywać to, czy realizuje swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Wprawdzie we wniosku wskazano, że Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz na terenie X Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a jej płynnego funkcjonowania, to w przypadku uzasadnionego braku możliwości wykonywania umowy w siedzibie Spółki lub potrzeby wykonywania przedmiotu umowy w innym miejscu, niż siedziba Spółki, ze względu na realizację zobowiązań wynikających z umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu umowy w takim miejscu, w każdym przypadku zapewniając stałą możliwość komunikacji ze Spółką za pośrednictwem telefonu komórkowego i poczty elektronicznej.

Ponadto - jak podał Wnioskodawca - samodzielnie ustala harmonogram czynności wykonywanych w ramach funkcji w celu prawidłowego świadczenia usług. Okoliczności te bezspornie wskazują, że Wnioskodawca posiada wybór czasu i miejsca realizacji powierzonych zadań. Zatem ma przypisaną samodzielność w zarządzaniu Spółką, gdyż w umowie nie zostaną określone ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Wnioskodawcy. Postanowienia umowy w zakresie ustalonych warunków współpracy wskazują więc, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej. Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie stałe będzie przez Spółkę wypłacone na podstawie prawidłowo wystawionego rachunku, w wysokości netto, to jest po potrąceniu z kwoty, brutto, należności publicznoprawnych, których płatnikiem jest Spółka.

Wynagrodzenie Zmienne wynosi do 50% Wynagrodzenia Stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego i uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych ustalonych przez Walne Zgromadzenie i od poziomu realizacji szczegółowych celów zarządczych ustalonych przez Radę Nadzorczą ("Cele Zarządcze").

Powyższe okoliczności wskazują, że wynagrodzenie zmienne jest tym elementem wynagrodzenia, na które Wnioskodawca ma wpływ, ponieważ jest ono zależne od realizacji przez Wnioskodawcę określonych celów. Zatem uzależnione będzie od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że Wnioskodawca ponosi/ponosić będzie ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Uwzględniając powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie charakter oraz treść umowy o zarządzanie wskazują, że nie tworzy ona stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą, a pracownikiem (ani też podobnego). Brak w umowie newralgicznych aspektów, charakterystycznych dla umów zawieranych pomiędzy pracodawcą, a pracownikiem, takich jak prawo do urlopu wypoczynkowego, wymiar czasu pracy, czy zakres odpowiedzialności, potwierdza powyższą konstatację.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do drugiej kwestii, będącej przedmiotem zapytania powołać należy treść art. 113 ustawy.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 powołanej ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

Z przepisu art. 113 ust. 5 ww. ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 tej ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa oraz poczynionych przez tut. organ w niniejszej interpretacji ustaleń, dotyczących opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania, stwierdzić należy, że o ile wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie obejmują czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy, to Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, do czasu przekroczenia limitu określonego w powołanych przepisach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.