0114-KDIP4.4012.4.2019.1.AKO - Ustalenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") z dniem 1 października 2013 r. zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT. Gmina w okresie od 4 lipca 2008 r. do końca 2010 r. była zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadała własny Numer Identyfikacji Podatkowej. Na początku 2011 r. (14 stycznia 2011 r.) Gmina złożyła zgłoszenie VAT-R aktualizujące dane Gminy, w którym zadeklarowała, że od 1 stycznia 2011 r. będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Od tego momentu, tj. od 1 stycznia 2011 r. do 30 września 2013 r. Gmina korzystała ze zwolnienia podmiotowego z VAT, o którym mowa powyżej.

Gmina dnia 25 kwietnia 2017 r. złożyła Wniosek o przyznanie pomocy na operacje w ramach poddziałania 19.2 "Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność" z wyłączeniem projektów grantowych oraz operacji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, tytuł operacji: "...".

We wniosku umieszczono następujący opis operacji: "Zmiana zagospodarowania przestrzeni publicznej w miejscowości X będzie polegała na: utwardzeniu nawierzchni kostką brukową i montażu wyposażenia - urządzeń siłowni zewnętrznej; wykonaniu nawierzchni elastycznej na wydzielonym placu rekreacyjnym; wykonaniu dojść - chodników z kostki brukowej, łączących poszczególne obiekty; wykonaniu ogrodzenia działki; montażu 2 szt. lamp solarnych wykorzystujących energię słońca. Operacja będzie miała charakter niekomercyjny i służyć będzie zaspokojeniu potrzeb lokalnej społeczności. Wszystkie obiekty będą ogólnodostępne. Centrum integracyjne będzie miejscem spotkań, rekreacji i zabawy mieszkańców wsi X oraz części mieszkańców wsi Y".

Jako cel operacji we wniosku podano: "Zagospodarowanie terenu w miejscowości X ma na celu utworzenie nowej publicznej przestrzeni z możliwością bezpiecznego i aktywnego spędzania wolnego czasu przez mieszkańców wsi X i Y. Utworzenie centrum integracyjnego będzie uatrakcyjnieniem lokalnej infrastruktury turystycznej i rekreacyjnej. Planowane do wykonania urządzenia do ćwiczeń wspomogą promocję wysiłku fizycznego wśród wszystkich grup wiekowych. Podstawową zaletą siłowni zewnętrznej jest fakt dostępności dla każdego - dzieci i ich rodziców, młodzieży, osób starszych oraz osób niepełnosprawnych. Dodatkowo, korzystanie z urządzeń będzie bezpłatne. Tego typu urządzenia cieszą się coraz większą popularnością. Siłownia "pod chmurką" to połączenie ruchu i przyjemności z przebywania na świeżym powietrzu i przeznaczona jest dla osób w każdym wieku. Budowa i urządzenie placu rekreacyjnego przyczyni się również do większej integracji środowiska wiejskiego oraz do lepszego rozwoju infrastruktury publicznej. Zmiana zagospodarowania przestrzeni publicznej na działce poprawi estetykę wsi, będzie służyć aktywnym działaniom mieszkańców. Montaż lamp solarnych upowszechni i zwiększy wykorzystanie OZE w przestrzeni publicznej oraz przyczyni się do ochrony środowiska naturalnego. Zaprojektowany teren będzie bezpieczny, atrakcyjny, wszechstronnie wpływający na rozwój dzieci i młodzieży oraz będzie ogólnodostępny. Realizacja projektu znacząco wpłynie na integrację i rozwój towarzyski mieszkańców a tym samym przyczyni się do poprawy jakości życia. Zrealizowany projekt przyczyni się do poszerzenia oferty turystycznej Gminy, zwiększy jej atrakcyjność".

Pismem z dnia 18 stycznia 2018 r. uzupełniono opis operacji w następujący sposób: "Objęta wnioskiem infrastruktura będzie ogólnodostępna zarówno dla mieszkańców jak również dla przyjezdnych. (...) Planowana infrastruktura rekreacyjna nie znajduje się na terenie szkolnym.

Realizacja operacji objętej wnioskiem w połączeniu z istniejącą na działce infrastrukturą (plac zabaw, świetlica wiejska) umożliwi utworzenie wielofunkcyjnego centrum integracyjno-rekreacyjnego dla różnych grup społecznych mieszkańców oraz turystów, w którym stykać i przenikać się będą różne formy spędzania wolnego czasu. Zaspokojenie potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców możliwe będzie dzięki: stworzeniu możliwości bezpiecznego wspólnego spędzania wolnego czasu mieszkańców poprzez uzupełnienie zagospodarowania przestrzeni publicznej tj. placu w urządzenia sportowo rekreacyjne "siłowni pod chmurką", co stworzy możliwość zróżnicowania zainteresowań: korzystający z obiektów sportowych a także przyjezdni przy okazji będą mogli odwiedzić świetlicę wiejską, a osoby korzystające z oferty świetlicy wiejskiej będą mogły poobserwować ćwiczących na obiektach siłowni zewnętrznej.

Celem operacji jest stworzenie wielofunkcyjnego centrum społeczno-kulturalnego w celu nadania nowych rekreacyjnych, społecznych i kulturalnych funkcji niewystarczająco zagospodarowanym terenom, co wpłynie na przywrócenie ładu przestrzeni publicznej oraz umożliwi rozwój społeczno-kulturalny i podniesienie atrakcyjności obszaru.

W ramach operacji planowane jest wykonanie ogrodzenia działki w miejscowości X. Na terenie działki znajduje się budynek świetlicy wiejskiej, który jest wykorzystywany przez lokalną społeczność (wejdzie w skład utworzonego centrum), nie mają w nim siedziby żadne instytucje. Operacja objęta wnioskiem nie zawiera kosztów związanych z funkcjonowaniem budynku świetlicy wiejskiej".

Wnioskowana kwota dofinansowania zawiera w sobie podatek VAT, który we wniosku został wykazany jako koszt kwalifikowalny projektu.

Wniosek o przyznanie pomocy finansowej został rozpatrzony pozytywnie. W dniu 15 lutego 2018 r. podpisano Umowę o przyznaniu pomocy finansowej z Województwem.

W dniu 6 listopada 2018 r. Protokołem odbioru końcowego odebrano roboty związane z realizacją zadania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację powyżej opisanej operacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania, ponieważ nie są spełnione przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zmiana zagospodarowania przestrzeni publicznej w miejscowości X na działce polegała na: utwardzeniu nawierzchni kostką brukową i montażu wyposażenia - urządzeń siłowni zewnętrznej; wykonaniu nawierzchni elastycznej na wydzielonym placu rekreacyjnym; wykonaniu dojść - chodników z kostki brukowej, łączących poszczególne obiekty; wykonanie ogrodzenia działki; montaż 2 szt. lamp solarnych wykorzystujących energię słońca.

Operacja ma charakter niekomercyjny i służyć będzie zaspokojeniu potrzeb lokalnej społeczności. Wszystkie obiekty będą ogólnodostępne. Centrum integracyjne będzie miejscem spotkań, rekreacji i zabawy mieszkańców wsi X oraz przejezdnych.

W związku z powyższym, ponieważ zrealizowana inwestycja nie będzie służyła w jakimkolwiek zakresie czynności opodatkowanej, więc na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina nie ma możliwości odzyskania uiszczonego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z art. 86 ww. ustawy wynika, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z okoliczności sprawy przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Gmina (Wnioskodawca), będąca czynnym podatnikiem VAT, dnia 25 kwietnia 2017 r. złożyła wniosek o przyznanie pomocy na operacje w ramach poddziałania 19.2 "Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność" z wyłączeniem projektów grantowych oraz operacji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, tytuł operacji: "...". We wniosku wskazano, że zmiana zagospodarowania przestrzeni publicznej w miejscowości X na działce będzie polegała na: utwardzeniu nawierzchni kostką brukową i montażu wyposażenia - urządzeń siłowni zewnętrznej; wykonaniu nawierzchni elastycznej na wydzielonym placu rekreacyjnym; wykonaniu dojść - chodników z kostki brukowej, łączących poszczególne obiekty; wykonaniu ogrodzenia działki; montażu 2 szt. lamp solarnych wykorzystujących energię słońca. Operacja będzie miała charakter niekomercyjny i służyć będzie zaspokojeniu potrzeb lokalnej społeczności. Wszystkie obiekty będą ogólnodostępne. Centrum integracyjne będzie miejscem spotkań, rekreacji i zabawy mieszkańców wsi X oraz części mieszkańców wsi Y. Objęta wnioskiem infrastruktura będzie ogólnodostępna zarówno dla mieszkańców jak również dla przyjezdnych. Wnioskowana kwota dofinansowania zawiera w sobie podatek VAT, który we wniosku został wykazany jako koszt kwalifikowalny projektu. W dniu 6 listopada 2018 r. Protokołem odbioru końcowego odebrano roboty związane z realizacją zadania. Gmina wskazała, że zrealizowana inwestycja nie będzie służyła w jakimkolwiek zakresie czynności opodatkowanej.

W odniesieniu do przedstawionego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację operacji.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie związek taki nie będzie występował. W ramach realizowanego Projektu Gmina bowiem nie będzie dokonywała zakupu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym dokonując zakupów nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie wydatki związane z realizacją zadania nie służą do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem w omawianej sprawie - pomimo, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT - warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia nie są spełnione, gdyż realizując opisane zadanie, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji tego zadania nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług w ramach operacji, ponieważ nie są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie działa jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją projektu nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, należy zauważyć, że pojęcie "kosztu kwalifikowanego" nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.