0114-KDIP4.4012.17.2018.1.AKO - Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w ramach projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w ramach projektu - jest prawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w ramach projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca realizuje zadania należące zarówno do właściwości samorządu gminnego jak i powiatowego. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, dalej: u.s.g.) oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868, dalej u.s.p.) w celu wykonywania powierzonych zadań zarówno gmina jak i powiat może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Do jednostek organizacyjnych, o których mowa powyżej zaliczyć należy jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

W tym kontekście wskazać należy, iż do dnia 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca oraz utworzone przez nie jednostki organizacyjne dokonywały odrębnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2016 r. dokonano centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT. Działanie to spowodowane zostało wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław z dnia 29 września 2015 r. oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r.

Oznacza to, iż w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podejmowanych przez jednostki organizacyjne Miasta podatnikiem z tytułu tego podatku jest gmina, a nie jej jednostki. W konsekwencji wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich są rozliczane przez Wnioskodawcę.

Zadania własne Wnioskodawcy obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.).

Zgodnie natomiast z treścią art. 4 ust. 1 pkt 6 u.s.p. powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż Wnioskodawca w ramach wykonywania zadań nałożonych ustawami realizuje szereg inwestycji drogowych za pośrednictwem utworzonej w tym celu jednostki organizacyjnej - Z. (dalej: Z.), prowadzonego w formie jednostki budżetowej.

Do zadań własnych realizowanych przez Z. należy budowa nowych lub modernizacja istniejących dróg. Z. wykonuje zadania Miasta obejmujące przygotowanie i realizację procesu inwestycyjnego. Na podstawie pełnomocnictw udzielanych przez Prezydenta Miasta pozyskuje grunty pod budowę dróg, dróg rowerowych, drogowych obiektów inżynierskich oraz innych obiektów infrastruktury drogowej.

Szczegółowy zakres zadań został określony w statucie Z. stanowiącym załącznik do uchwały Rady miasta z dnia 29 maja 2008 r. w sprawie powołania jednostki budżetowej, zgodnie z którym przedmiotem działalności tej jednostki jest:

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że Miasto prowadzi inwestycję, dofinansowaną z Funduszu Spójności w ramach działania 3.1. Rozwój drogowej i lotniczej sieci TEN-T, oś priorytetowa III: Rozwój sieci drogowej TEN-T i Transportu Multimodalnego Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 (dalej: "Inwestycja"). Projekt ten polega na przebudowie. Realizacja projektu zaplanowana jest na lata 2016-2019. W ramach realizacji Inwestycji przewiduje się:

Po zakończeniu inwestycji Z. przekaże ją na majątek trwały do:

A. (dalej: D.) w części dotyczącej drogi, ścieżek rowerowych i chodników, oświetlenia ulicznego, oznakowania, sygnalizacji świetlnej, kanalizacji deszczowej;

B. (dalej: Z.) w części dotyczącej terenów zielonych, które powstaną w wyniku realizacji projektu.

Natomiast w zakresie urządzeń obcych:

* urządzenia elektroenergetyczne wybudowane w ramach usunięcia kolizji sieci przesyłowych (energii elektrycznej) zostaną odsprzedane na rzecz gestora tej sieci,

* urządzenia sieci gazowej w części związanej z ulepszeniem ich parametrów zostaną na podstawie art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2222) odsprzedane gestorowi tej sieci (sprzedaż nakładów związanych z ulepszeniem parametrów urządzeń),

* urządzenia magistrali wodociągowej, przewodów wodociągowych i kanałów ściekowych przebuduje we własnym imieniu i na swoją rzecz M. S.A.

Uwzględniając powyższe istotnym jest w tym miejscu wskazanie zakresu zadań realizowanych przez wspomniane podmioty.

D. jest jednostką organizacyjną utworzoną przez Wnioskodawcę prowadzoną w formie jednostki budżetowej. Zgodnie z treścią statutu nadanego uchwałą Rady z dnia 29 maja 2008 r. w sprawie statutu D., uwzględniającą zmiany wprowadzone uchwałą.

D. jest zarządem drogi w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2222, dalej: ustawa o drogach publicznych), przy pomocy, którego Prezydent miasta wykonuje swoje obowiązki, jako zarządca dróg publicznych krajowych z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, wojewódzkich i powiatowych, zwanych dalej "drogami publicznymi" oraz wykonuje inne zadania określone w statucie. Do zadań D. należy w szczególności:

W ramach realizacji wskazanych powyżej zadań D. wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należą do nich w szczególności:

* refakturowanie kosztów mediów na rzecz podmiotów korzystających z przyłączy należących do D.,

* dzierżawa terenów pod stacje paliw, myjnie samochodowe, parkingi, itp.,

* wynajem rowerów w ramach systemu rowerów miejskich.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową. Z. wykonuje statutowe zadania względem:

Zakres działań Z. obejmuje:

W związku z realizacją zadań nałożonych na Z. wykonuje on czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegające na dzierżawie terenów oraz przyjmowaniu opłat portowych.

W ramach realizacji przedmiotowego projektu Miasto ponosi w latach 2016-2019 wydatki kwalifikowalne dotyczące prac związanych z jego realizacją, m.in.: wykonanie robót budowlanych, nadzoru budowlanego - Inżyniera Kontraktu, działań informacyjno-promocyjnych, części zakupów nieruchomości oraz rezerwy na nieprzewidziane wydatki.

Wydatkami niekwalifikowalnymi w projekcie są: wydatki netto na roboty budowlane do wysokości odsprzedaży urządzeń elektroenergetycznych oraz podatek VAT od całości robót elektroenergetycznych, wydatki netto na roboty budowlane związane z ulepszeniem przebudowywanych sieci gazociągowych oraz podatek VAT od tych robót. Wydatki niekwalifikowalne ponoszone będą także w związku z zakupem nieruchomości, których wartość przekroczy limit 10% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu.

Zgodnie z art. 3 lit. e Rozporządzenia 1084/2006 oraz art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia 1080/2006 podatek od towarów i usług może być kwalifikowalny tylko wtedy, gdy nie podlega on zwrotowi. W związku z powyższym konieczne jest uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie możliwości odzyskania naliczonego podatku od towarów i usług.

Wytworzone elementy infrastruktury przesyłowej (urządzenia elektroenergetyczne) związanej z usunięciem kolizji w ramach prowadzonego przedsięwzięcia sprzedane zostaną na rzecz gestorów sieci, co uznać należy za przeznaczenie w pełni do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Nakłady na elementy infrastruktury gazowej związane z ich ulepszeniem w związku usunięciem kolizji w ramach prowadzonego przedsięwzięcia sprzedane zostaną na rzecz gestora sieci, co uznać należy za przeznaczenie w pełni do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Inne mienie powstałe w wyniku realizacji projektu (jezdnia, chodniki, oświetlenie i pozostała infrastruktura drogowa), a przekazane na rzecz D. nie będzie wykorzystywane przez Miasto do czynności opodatkowanych. Wyżej wymienione obiekty będą ogólnodostępne, nieodpłatnie udostępniane wszystkim użytkownikom.

Podobnie również tereny zielone, których powstanie związane będzie z realizacją projektu, a które przejmie Z. nie będą wykorzystywane do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W ramach promocji projektu Miasto będzie zobowiązane do wykonania i umieszczenia przez wykonawcę robót budowlanych tablic informacyjnych i pamiątkowych.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją inwestycji są wystawiane na Miasto przy czym odbiorcą tych dokumentów i płatnikiem jest Z.

Miasto w związku z Inwestycją ponosi następujące wydatki:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w ramach projektu, opisanego w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odsprzedaż urządzeń elektroenergetycznych, odsprzedaż nakładów związanych z ulepszeniem sieci gazowej) związanych z realizacją projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia dokonuje czynny podatnik VAT, a nabyte przez niego towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu wykonywanymi poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miało pełne prawo (tj. w 100%) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, który będzie wykazany na otrzymywanych przez Miasto fakturach zakupowych dotyczących bezpośrednio budowy urządzeń sieci elektroenergetycznej odsprzedanej gestorom sieci. Wnioskodawca będzie miał także pełne prawo (tj. w 100%) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, który będzie wykazany na otrzymywanych przez Miasto fakturach zakupowych dotyczących bezpośrednio nakładów poniesionych na ulepszenie sieci gazowej, następnie odsprzedanych gestorowi sieci gazowej. Należy bowiem uznać, iż sprzedaż na rzecz gestorów sieci przebudowanych elementów tychże sieci jest bezpośrednio związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do wydatków niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (przebudowa jezdni, budowa dróg dojazdowych, budowa chodników, budowa oświetlenia ulicznego, budowa oznakowania, budowa sygnalizacji świetlnej, budowa systemu kanalizacji deszczowej oraz nasadzenia zieleni) związanych z realizacją projektu w opinii Miasta nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa bowiem pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, Miasto działa w charakterze podatnika podatku VAT wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z realizowaną przez Miasto w ramach Inwestycji przebudową infrastruktury drogowej, należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy o drogach publicznych - zgodnie, z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych, drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych.

Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu, a ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych - organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych - zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

Zgodnie z art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych, chodników oraz publicznych terenów zielonych ogółowi użytkowników Miasto nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W omawianych okolicznościach sprawy, zdaniem Miasta, nie wystąpi więc związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z budową infrastruktury drogowej, która służy realizacji zadań własnych Miasta, w zakresie obejmującym sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego i pieszego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.