0114-KDIP4.4012.117.2017.9.AS - Zwolnienie z VAT usługi polegającej na wsparciu obsługi autoryzacji transakcji finansowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3046/17 (data wpływu akt sprawy 10 lipca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT usługi polegającej na wsparciu obsługi autoryzacji transakcji finansowych - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT usługi polegającej na wsparciu obsługi autoryzacji transakcji finansowych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 29 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4.4012.117.2017.1.AS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z VAT usługi polegającej na wsparciu obsługi autoryzacji transakcji finansowych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 czerwca 2017 r. znak: 0114-KDIP4.4012.117.2017.1.AS złożył skargę z 24 lipca 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.).

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3046/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3046/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 10 lipca 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącym stroną postępowania:

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z regulacjami art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Wnioskodawcy, tj. A. S.A. (dalej określany, jako A.) oraz B. Sp. z o.o. (dalej określany, jako Spółka, lub B.), uczestniczący w tym samym zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, występują ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawcy posiadają interes prawny w zakresie ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o VAT") w odniesieniu do usług świadczonych od 1 lipca 2017 r. przez B na rzecz A.

Biorąc pod uwagę zmiany zachodzące na rynku płatności, tj.m.in. dynamiczny rozwój urządzeń mobilnych, A. wdrożył w drugim kwartale 2013 r. innowacyjne rozwiązanie w obszarze transakcji płatniczych przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych (dalej: "płatności mobilne") pod nazwą.... Aby zapewnić maksymalne wykorzystanie potencjału przyjętego rozwiązania, podjęta została decyzja o budowie nowej platformy dla transakcji mobilnych (dalej: "Platforma"), jej rozpropagowaniu oraz udostępnieniu także innym uczestnikom, tj. bankom i agentom rozliczeniowym celem zwiększenia dostępności płatności mobilnych. Kolejnym krokiem było udostępnienie nowego standardu płatności - tj. płatności mobilnych....

W efekcie powyższego w dniu 18 grudnia 2013 r. na mocy Umowy Inwestycyjnej zawartej przez sześć największych banków w Polsce, tj. (...) powołana została spółka B. Formuła zainicjowanego przedsięwzięcia zakładała, iż kluczową rolę podmiotu rozliczeniowego będzie pełniła Spółka. Pozostałymi uczestnikami Platformy zostały banki (w tym A.) oraz agenci rozliczeniowi. Warto zaznaczyć, że funkcjonowanie Platformy (i całego systemu płatności mobilnych...) jest podobne do działania kart płatniczych, z tą różnicą, że korzystanie z tych rozwiązań nie wymaga od korzystającego posiadania karty w formie fizycznej, ale odbywa się z wykorzystaniem bankowych aplikacji instalowanych na urządzeniach mobilnych (np. różnego rodzaju smartfonach, czy tabletach).

Z wykorzystaniem Platformy klienci banków (w tym klienci A.) mogą wykonywać następujące operacje:

Platforma umożliwia:

B., jako właściciel Platformy, świadczy na rzecz uczestników, tj. banków (w tym A.) oraz agentów rozliczeniowych, usługę zasadniczą (usługę w zakresie obsługi autoryzacji i rozliczania transakcji finansowych za pomocą Platformy), składającą się z szeregu czynności. Wskazana powyżej usługa nie jest przedmiotem niniejszego wniosku i została przedstawiona jedynie celem wskazania pełnego kontekstu poniższego pytania Wnioskodawców.

W odpowiedzi na zainteresowanie uczestników Platformy nowoczesnymi sposobami realizacji płatności przez klientów, Spółka opracowała i zaoferowała nową usługę polegającą na wsparciu obsługi autoryzacji transakcji finansowych dokonywanych przez klientów banków, w tym klientów A. (dalej: "Usługa wspierająca autoryzację"). Usługa wspierająca autoryzację świadczona na rzecz A. jest wykorzystywana na potrzeby wykonywania transakcji finansowych przez klientów A.:

Usługa wspierająca autoryzację ma następujący przebieg: po zainicjowaniu przez klienta banku za pośrednictwem aplikacji bankowości mobilnej żądania wygenerowania kodu autoryzacyjnego w celu przeprowadzenia transakcji finansowej w jednym z powyższych kanałów, system Spółki generuje jednorazowy kod autoryzacyjny (tj. kod...) i przekazuje go drogą elektroniczną (poprzez aplikację bankowości mobilnej) klientowi banku. Klient proszony jest o podanie otrzymanego kodu, bez którego transakcja finansowa nie zostanie wykonana. Po wprowadzeniu kodu na stronie internetowej lub w terminalu płatniczym, Spółka dokonuje zidentyfikowania kodu oraz połączenia przedmiotowego kodu, klienta dokonującego transakcji oraz urządzenia akceptującego. W przypadku pozytywnej weryfikacji przez Spółkę, wysyła ona komunikat autoryzacyjny do banku, czyli Spółka przekazuje do banku zapytanie autoryzacyjne, a po otrzymaniu od banku odpowiedzi przekazuje odpowiedź autoryzacyjną do systemu z którego pochodziło zapytanie, co jest zasadniczym elementem warunkującym realizację transakcji finansowej. Transakcja finansowa po jej zatwierdzeniu przez klienta jest rozliczana przez bank z pominięciem wykorzystania Platformy, na podstawie odrębnej umowy zawartej przez bank i podmiot trzeci.

Podsumowując, czynności B. składające się na Usługę wspierającą autoryzację, to:

Z tytułu realizacji Usługi wspierającej autoryzację B. otrzymuje od A. wynagrodzenie. Spółka planuje w przyszłości oferowanie Usługi wspierającej autoryzację również innym Uczestnikom Systemu Płatności Mobilnych....

Usługi będące przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku podlegają w chwili obecnej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Potwierdza to posiadana przez Wnioskodawców indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.1011.2016.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywanie Usługi wspierającej autoryzację stanowi świadczenie usługi zwolnionej z podatku od towarów i usług, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r.?

Zdaniem Zainteresowanych, wykonywanie przedstawionej w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego Usługi wspierającej autoryzację będzie stanowiło świadczenie usługi zwolnionej z podatku od towarów i usług, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja dostawy towarów została zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności Spółki w analizowanym stanie faktycznym nie są towary, nie ma wątpliwości, iż nie wystąpi sytuacja dostawy towarów w związku z czynnościami dotyczącymi transakcji płatniczej.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%. Natomiast w myśl art. 146a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

Od powyższej ogólnej zasady opodatkowania ustawa o VAT wprowadza liczne wyjątki w postaci obniżonych stawek lub zwolnienia od podatku. Katalog zwolnień, obejmujący swoim zakresem usługi finansowe i ubezpieczeniowe (w zakresie wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT), zdefiniowany został w ustawie nowelizacyjnej z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) i wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W świetle powyższych regulacji należy uznać, iż B. świadczy na rzez A. kompleksową usługę w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Dokonując oceny opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, należy w pierwszej kolejności dokonać ustalenia zakresu pojęciowego tego przepisu. Ponieważ zwroty, którymi przepis się posługuje nie zostały zdefiniowanie w przepisach materialnego prawa podatkowego, należy odwołać się - mając na uwadze zasady wykładni - do ich znaczenia językowego. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl; dalej: SJP), poszczególne pojęcia mają następujące znaczenie:

* "zakres" oznacza "granice obszaru w którym przebiega proces, zjawisko, funkcja"

* "transakcja" oznacza "operacja handlowa kupna lub sprzedaży, umowa handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży, zawarcie takiej umowy",

* "płacić" zostało zdefiniowane jako "dawać pieniądze jako należność za coś, ponosić przykre konsekwencje swych działań, odwzajemniać się, odpłacać",

* "przekaz" oznacza "pieniądze przekazane komuś za pośrednictwem poczty lub banku; też: przekazanie komuś pieniędzy w taki sposób" natomiast "przekazać" oznacza "wpłacić pieniądze do banku lub na pocztę, zlecając wypłacenie ich temu, na czyje nazwisko lub konto zostały wpłacone",

* "transfer" oznacza "transakcja gospodarcza polegająca na przekazaniu pieniędzy, usługi, technologii itp. przez jedną instytucję drugiej, bez ekwiwalentu; przeniesienie lub przesłanie czegoś z miejsca na miejsce".

W konsekwencji, dokonując syntezy powyższych znaczeń, art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT należy rozumieć w taki sposób, że zwolnieniu podlegają usługi w zakresie wszelkiego rodzaju operacji, w wyniku których dochodzi do transferu (przelania) wartości pieniężnych (w szczególności będących należnościami za dokonaną operację handlową dotyczącą kupna towarów, lub usług), czego konsekwencją jest zmiana ich właściciela. Ponieważ usługi zapewniane przez B. są niezbędne do dokonania zmiany właściciela środków pieniężnych, usługa ta mieści się w zakresie przywołanego przepisu, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższe potwierdza także wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1988; dalej: Prawo bankowe) i ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1572; dalej ustawa o usługach płatniczych). Czynnościami bankowymi są m.in. operacje polegające na prowadzeniu rachunków bankowych i przeprowadzaniu rozliczeń pieniężnych, które dokonywane są gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych (na podstawie art. 5 w związku z art. 63 Prawa bankowego). Jednocześnie w art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego wskazano, że bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy wykonywanie m.in. czynności faktycznych związanych z działalnością bankową. Równocześnie w art. 3 ustawy o usługach płatniczych wskazano, że usługi płatnicze są działaniami polegającymi m.in. na umożliwianiu:

Korzystając z uprawnień wynikających z prawa bankowego, A. na mocy stosownych umów przekazał do wykonania B. szereg czynności realizowanych w procesie wykonywania usługi z zakresu wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, która jest wykonywana na rzecz podmiotów biorących udział w procesie dokonywania transferu wartości pieniężnych z wykorzystaniem urządzeń mobilnych. Wobec powyższego, przedstawione regulacje nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że usługi wykonywane na rzecz A. przez B. są zwolnione z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga także, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowy - znaczenie ma zakres realizowanych czynności, a nie podmiot, który te czynności podejmuje. Uznanie czynności realizowanych przez B. za niepodlegające zwolnieniu tylko dlatego, że nie są realizowane przez A. w procesie realizacji transakcji płatniczej, godziłoby w zasadę równości opodatkowania. Te same czynności nie mogą bowiem podlegać różnym zasadom opodatkowania podatkiem od towarów i usług tylko dlatego, że są realizowane przez różne podmioty. Powyższe potwierdza również polski ustawodawca, który w uzasadnieniu do ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, która wprowadziła analizowany przepis wskazał: "proponowane zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi."

Zakres świadczonych usług a orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Podkreślenia wymaga, że art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 135 (1) (d) dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Dlatego też-mając na uwadze zasadę harmonizacji podatku od wartości dodanej - w celu zdefiniowania zakresu polskiej ustawy o VAT, warto odwołać się do rozumienia przepisów przywołanej Dyrektywy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że usługi świadczone przez B. korzystają dotychczas ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, co zostało potwierdzone w pozyskanej przez Wnioskodawców interpretacji. Polski ustawodawca, wprowadzając art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, oparł się na praktyce orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którą ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 (1) (d) Dyrektywy korzystają także usługi pomocnicze do tych usług. Mowa jest o tym m.in. w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 3 października 2014 r., sygn. I FSK 1489/13), a także w uzasadnieniu do ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. 2016.2024; dalej ustawa nowelizująca) zmieniającej ustawę o VAT od 1 lipca 2017 r. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano, iż przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE. W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że nowelizacja przepisów polegająca na derogacji art. 43 ust. 13 ustawy o VAT ma dotyczyć przede wszystkim usług ubezpieczeniowych, a także fakt, że usługi świadczone przez B. stanowią usługi zwolnione w świetle poniższej przeprowadzonej analizy orzecznictwa TSUE, zwolnienie tych usług można bezpośrednio wywodzić z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Dokonując analizy orzecznictwa TSUE należy wskazać w pierwszej kolejności, że TSUE potwierdza, iż zwolnienie określone w art. 135 (1) (d) Dyrektywy ma charakter przedmiotowy, a więc w celu jego zastosowania, usługa nie musi być świadczona przez określony rodzaj podmiotu (np. wyrok TSUE z dnia 28 października 2010 r., C-175/09). Definiując zakres przywołanego zwolnienia TSUE wskazuje (np. w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r., C-350/10), że aby dane usługi można było zakwalifikować, jako transakcje dotyczące przelewów, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. Jednocześnie TSUE (w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., C- 464/12) wskazał, że niedokonywanie przez usługodawcę czynności obciążania lub uznania rachunku nie może od razu wykluczyć korzystania usługi świadczonej przez tego usługodawcę ze zwolnienia opisanego w analizowanym przepisie. A dodatkowo w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 TSUE uznał, iż zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem. Powyższe tezy potwierdza TSUE także w najnowszym orzecznictwie. Jako przykład można podać wyrok z dnia 26 maja 2016 r., sygn. C-607/14, w którym TSUE zaznaczył dodatkowo, że odebranie płatności i jej przetwarzanie są nierozerwalnie związane z każdym odpłatnym świadczeniem usług oraz że charakterystyczne dla tego rodzaju świadczenia jest to, że usługodawca żąda zapłaty i dokłada niezbędnych starań, aby klient mógł skutecznie dokonać płatności w zamian za otrzymaną usługę, zważywszy że zasadniczo każdy sposób zapłaty za usługę wiąże się z podejmowaniem przez usługodawcę pewnych działań mających na celu przetwarzanie płatności, nawet jeśli zakres tych działań może różnić się w zależności od konkretnego sposobu płatności.

Uwzględniając wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby dane czynności mogły zostać uznane za zwolnione usługi finansowe, powinny one stanowić odrębną całość oraz być niezbędne i właściwe dla wykonania usługi finansowej.

Dokonując oceny opisanych na wstępie usług w kontekście przepisów Dyrektywy wzbogaconych orzecznictwem TSUE, podkreślenia wymaga w szczególności fakt, że TSUE nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy usługodawca dokonuje obciążenia rachunków bankowych. Już samo wykonywanie czynności, które pełnią istotne funkcje w operacji przelewu wartości pieniężnych powoduje, że czynności te mogą korzystać ze zwolnienia. Bez wątpienia czynności wykonywane przez B. takie funkcje spełniają - bez wypełnienia obowiązków nałożonych na B. nie mogłaby zostać zrealizowana usługa transferu wartości pieniężnych. Co więcej w wyniku dokonywanych działań dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej podmiotów, których te działania dotyczą. Zmiana ta dotyczy nie tylko klienta A., ale również samego A., a także odbiorcy środków przelewanych w ramach operacji, której dotyczą czynności wykonywane przez B. Kwestia ta zyskuje na znaczeniu szczególnie w kontekście tez TSUE stwierdzających, że usługa może być zwolniona z podatku także w sytuacji, gdy nie jest realizowana bezpośrednio na rzecz ostatecznego odbiorcy usług.

Charakter usług świadczonych przez B. jednoznacznie wskazuje, że są to usługi o charakterze samoistnym. Świadczy o tym możliwość ich wykonania przez B., jako odrębnych usług, a także objecie zakresem tych usług czynności, które są niezbędne do wykonania transferu środków pieniężnych za pomocą operacji realizowanych z wykorzystaniem urządzeń mobilnych. Brak tych czynności w procesie przeprowadzania transakcji finansowej w praktyce czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za nabywane towary lub usługi przy użyciu danego kanału płatności. Usunięcie z procesu realizacji transakcji usług B. sprowadzałoby się w praktyce do braku możliwości wykonania operacji przez wszystkie strony operacji - tj. klienta, A. i akceptanta. Czynności wykonywane przez B. stanowią więc właściwy i konieczny element procesu przeprowadzania i rozliczania każdej płatności dokonywanej z wykorzystaniem kanału... i.... W konsekwencji można uznać, że w przypadku wykluczenia usług świadczonych przez B. niezbędnych do dokonania i rozliczenia płatności dokonanej w tych kanałach, A. nie mógłby świadczyć usług finansowych w zakresie transferów pieniężnych na rzecz klientów. Podkreślić również należy, iż wymienione usługi są kluczowe dla prawidłowego funkcjonowania rozliczeń pieniężnych, stanowiąc podstawową oś usługi finansowej. Proces autoryzacji klienta jest niezbędnym elementem warunkującym realizację usługi finansowej. Czynność ta musiałaby by być zrealizowana przez A. w każdych okolicznościach realizacji usługi finansowej i wpływałaby na kalkulację wynagrodzenia za tę usługę. W konsekwencji okoliczność przekazania usługi obsługi autoryzacji do innego podmiotu nie może być przesłanką zmieniającą jej charakter w świetle przepisu ustawy podatkowej, a w konsekwencji determinującą jej odmienne opodatkowanie.

W opinii Wnioskodawców, w omawianej sytuacji zostaje spełniony także warunek właściwości świadczonych usług dla usługi finansowej. Zgodnie z wykładnią literalną zaprezentowaną m.in. w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (przykładowo: w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2012 sygn. FSK 339/12) element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Ponadto, aby daną usługę móc uznać za "właściwą", musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Natomiast wg SJP "właściwy" to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty. W przedmiotowej sprawie niewątpliwe jest, iż usługi świadczone przez B. realizują zasadnicze funkcje obsługi transakcji płatniczych dokonywanych w wyszczególnionych powyżej kanałach. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, cel i istota czynności, które będą wykonywane przez B. sprowadza się do umożliwienia klientom A. dokonanie transakcji płatności za towary i usługi. W tym celu Spółka będzie dokonywać szeregu czynności. Zdaniem Wnioskodawców bezsprzeczne jest, iż w efekcie wykonywania tych czynności pojawi się możliwość przeprowadzania przez klientów A. transakcji finansowych. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawców, czynności te należą do usług w zakresie "wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, cel i istota czynności, które będą wykonywane przez B. sprowadza się do umożliwienia klientom A. dokonanie transakcji płatności za towary i usługi. Zdaniem Wnioskodawców bezsprzeczne jest, iż w efekcie wykonywania tych czynności pojawi się możliwość przeprowadzania przez klientów A. transakcji finansowych. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawców, czynności te należą do usług w zakresie "wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Usługa wspierająca autoryzację będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3046/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony został ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzymał brzmienie:

"Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły - jak pierwotnie uznano - odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C-2/95 SDC, C-235/00 CSC, C-169/04 Abbey National, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że biorąc pod uwagę zmiany zachodzące na rynku płatności, tj.m.in. dynamiczny rozwój urządzeń mobilnych, Bank wdrożył w drugim kwartale 2013 r. innowacyjne rozwiązanie w obszarze transakcji płatniczych przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych pod nazwą.... Aby zapewnić maksymalne wykorzystanie potencjału przyjętego rozwiązania, podjęta została decyzja o budowie nowej platformy dla transakcji mobilnych (dalej: "Platforma"), jej rozpropagowaniu oraz udostępnieniu także innym uczestnikom, tj. bankom i agentom rozliczeniowym celem zwiększenia dostępności płatności mobilnych. Kolejnym krokiem było udostępnienie nowego standardu płatności - tj. płatności mobilnych.... W efekcie powyższego na mocy Umowy Inwestycyjnej zawartej przez sześć największych banków w Polsce powołana została Spółka. Formuła przedsięwzięcia zakłada, że kluczową rolę podmiotu rozliczeniowego będzie pełniła Spółka. Pozostałymi uczestnikami Platformy zostały banki (w tym Wnioskodawca) oraz agenci rozliczeniowi.

W odpowiedzi na zainteresowanie uczestników Platformy nowoczesnymi sposobami realizacji płatności przez klientów, Spółka opracowała i zaoferowała nową usługę polegającą na wsparciu obsługi autoryzacji transakcji finansowych dokonywanych przez klientów banków, w tym klientów Wnioskodawcy (dalej: "Usługa wspierająca autoryzację"). Usługa wspierająca autoryzację świadczona na rzecz Wnioskodawcy jest wykorzystywana na potrzeby wykonywania transakcji finansowych przez klientów Banku:

Usługa wspierająca autoryzację ma następujący przebieg: po zainicjowaniu przez klienta banku za pośrednictwem aplikacji bankowości mobilnej żądania wygenerowania kodu autoryzacyjnego w celu przeprowadzenia transakcji finansowej w jednym z powyższych kanałów, system Spółki generuje jednorazowy kod autoryzacyjny (tj. kod...) i przekazuje go drogą elektroniczną (poprzez aplikację bankowości mobilnej) klientowi banku. Klient proszony jest o podanie otrzymanego kodu, bez którego transakcja finansowa nie zostanie wykonana. Po wprowadzeniu kodu na stronie internetowej lub w terminalu płatniczym, Spółka dokonuje zidentyfikowania kodu oraz połączenia przedmiotowego kodu, klienta dokonującego transakcji oraz urządzenia akceptującego. W przypadku pozytywnej weryfikacji przez Spółkę, wysyła ona komunikat autoryzacyjny do banku, czyli Spółka przekazuje do banku zapytanie autoryzacyjne, a po otrzymaniu od banku odpowiedzi przekazuje odpowiedź autoryzacyjną do systemu z którego pochodziło zapytanie, co jest zasadniczym elementem warunkującym realizację transakcji finansowej. Transakcja finansowa po jej zatwierdzeniu przez klienta jest rozliczana przez bank z pominięciem wykorzystania Platformy, na podstawie odrębnej umowy zawartej przez bank i podmiot trzeci.

Podsumowując, czynności Spółki składające się na Usługę wspierającą autoryzację, to:

Z tytułu realizacji Usługi wspierającej autoryzację Spółka otrzymuje od Banku wynagrodzenie. Spółka planuje w przyszłości oferowanie Usługi wspierającej autoryzację również innym Uczestnikom Systemu Płatności Mobilnych....

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług wspierających autoryzację na gruncie przepisów ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r.

Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzonych zmian od 1 lipca 2017 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

W orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd, w odniesieniu do art. 135 ust. 1 lid d) Dyrektywy 112 TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Przy czym transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami.

Ponadto brzmienie art. 135 ust. 1 lid d) Dyrektywy 112 nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu.

Zdaniem TSUE, aby określone usługi można było zaklasyfikować jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10).

Należy mieć również na względzie, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania ww. zwolnień od podatku, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej, a ponadto powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługa finansową (wyrok z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC).

Jak wskazuje TSUE uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43)

Zatem, wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

W analizowanej sprawie opisane we wniosku usługi wspierające autoryzację, świadczone przez Spółkę na rzecz Banku, niewątpliwie stanowią element usługi finansowej "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych za pośrednictwem różnych kanałów (kanał..., kanał...,...). Ponadto, biorąc pod uwagę ww. tezy płynące z orzeczeń TSUE należy wskazać, że opisane we wniosku usługi świadczone na rzecz Banku, polegające na wsparciu obsługi autoryzacji transakcji finansowych, nie muszą bezpośrednio powodować przeniesienia środków pieniężnych oraz zmiany prawnej i finansowej stron transakcji płatniczej (np. sprzedawcy i kupującego towar), gdyż zwolnieniem podatkowym objęte są także usługi, które nie prowadzą wprost do przesunięcia środków, a których jedynie skutkiem jest w dalszej perspektywie dokonanie przelewu lub płatności. Z wniosku wynika bowiem, że bez usług świadczonych przez Spółkę nie będzie możliwa realizacja płatności z wykorzystaniem systemu.... To właśnie realizacja przez Spółkę usługi wsparcia autoryzacji, skutkować ma realizacją płatności pomiędzy uczestnikami systemu... i usług tych nie można wykorzystać w żadnym innym celu. Usługa świadczona przez Spółkę nie jest więc sama w sobie przelewem lub płatnością, ale stanowi transakcję tworzącą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności. Usłudze świadczonej przez Spółkę nie można przypisać waloru jedynie technicznego, gdyż usługa ta jest zasadniczą dla możliwości zrealizowania płatności za pomocą systemu... i warunkuje dokonanie transferów pieniężnych.

Ponadto odpowiedzialność Spółki obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji płatniczej. Spółka ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy, w sytuacji gdy transakcja płatnicza nie dojdzie do skutku lub zostanie wadliwie zrealizowana. Odpowiedzialność Spółki jest pochodną właściwego wykonania przez Spółkę umowy zawartej z Wnioskodawcą, wobec czego niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie obowiązków kontraktowych przez Spółkę prowadzi do braku prawidłowej realizacji płatności za pomocą systemu.... Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, transakcja płatnicza nie zostanie w prawidłowy sposób przeprowadzona, jeżeli Spółka nie wykona w prawidłowy sposób usługi opisanej we wniosku. Zatem odpowiedzialność Spółki obejmuje specyficzne i i istotne elementy transakcji płatniczej.

Wobec powyższych stwierdzeń, należy uznać, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banku, polegające na wsparciu obsługi autoryzacji, od dnia 1stycznia 2017 r. korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.