0114-KDIP4-3.4012.74.2022.3.JJ - Zwolnienie z VAT dostawy po pierwszym zasiedleniu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych planowanej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działek. Uzupełnili go Państwo pismem nadanym 15 lutego 2022 r. (wpływ 21 lutego 2022 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 13 kwietnia 2022 r. (wpływ 14 kwietnia 2022 r.), pismem z 23 maja 2022 r. (wpływ 23 maja 2022 r.) oraz pismem z 31 maja 2022 r. (wpływ 31 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

* Nabywca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: * Sprzedający Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna

Opis zdarzenia przyszłego

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w (...) należących do Sprzedający Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w (...) (dalej: "Sprzedawca" lub "Sprzedający") na rzecz Nabywca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej: "Nabywca").

W dalszej części wniosku Sprzedający oraz Nabywca są łącznie określani jako "Strony" lub "Wnioskodawcy".

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w następujących podstawowych sferach działalności:

* szeroko pojęta działalność deweloperska, tj. głównie działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, polegającym na ich kupnie, sprzedaży bądź wynajmie - w tym zakresie wskazać należy, iż nieruchomości, które są przedmiotem niniejszego wniosku, nie są jedynymi nieruchomościami posiadanymi przez Sprzedającego (posiada on kilka innych nieruchomości przeznaczonych na cele zarobkowe, znajdujących się w innych lokalizacjach);

* działalność finansowa - w tym zakresie Sprzedający w ramach działalności gospodarczej udziela pożyczek długoterminowych (Sprzedający zawarł kilkadziesiąt umów pożyczek, zaś wartość udzielonych pożyczek jest większa aniżeli wartość nieruchomości, które są przedmiotem niniejszego wniosku).

Poza wyżej wskazaną działalnością podstawową Sprzedający w mniejszym zakresie świadczy usługi z zakresu robót budowlanych (są to roboty wykonywane w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, mające na celu przystosowanie sprzedawanej nieruchomości do oczekiwań nabywcy w celu zwiększenia jej wartości (np. wycinka drzew bądź usunięcie zanieczyszczeń).

Sprzedający jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej: "Ustawa o VAT").

Natomiast do głównego zakresu wykonywanej działalności gospodarczej Nabywcy należy prowadzenie sklepów sprzedaży detalicznej m.in. mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego. Nabywca jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").

Na nieruchomości Sprzedającego będące na dzień opisanej niżej transakcji przedmiotem niniejszego wniosku składa się prawo użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 o łącznej powierzchni 4,9909 ha, położonych w województwie (...), powiat (...), w rejonie ul. (...) (dalej łącznie: "Działki").

Dla Działek ustalony jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym stanowią one tereny przeznaczone pod zabudowę.

Sprzedający zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działek (dalej: "Transakcja"). Przedwstępna umowa dotycząca Transakcji została zawarta przez Sprzedającego i Nabywcę w dniu 13 czerwca 2017 r. (dalej: "Umowa Przedwstępna"). Treść Umowy Przedwstępnej podlegała zmianom na podstawie zawieranych aneksów. Zgodnie z jej obecną treścią wskazuje się, że intencją Stron jest zawarcie przyrzeczonej umowy zbycia przedmiotu Transakcji (dalej: "Umowa Sprzedaży") do dnia 31 stycznia 2022 r., z tym, że termin ten może być przedłużony o 5 miesięcy przez Kupującego w przypadku zaistnienia okoliczności określonych w treści Umowy Przedwstępnej.

Wnioskodawcy są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu Ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.).

(i) Historia nieruchomości

Sprzedający nabył Działki od podmiotu trzeciego w celu doprowadzenia ich do stanu ustalonego przez Strony i sprzedaży Nabywcy. Nabywca jest zainteresowany nabyciem Działek w związku ze zrealizowaniem na nich inwestycji polegającej na budowie obiektu handlowego z parkingiem, drogami wewnętrznymi i towarzyszącą infrastrukturą (dalej "Inwestycja").

W ramach prac Sprzedający doprowadził w szczególności do stanu, w którym Działki były niezabudowane poprzez rozbiórkę wszystkich znajdujących się na Działkach budynków i budowli, dokonał wycinki drzew, usunął zanieczyszczenia, a także uregulował sytuację prawną Działek poprzez doprowadzenie do sytuacji, w której Działki wolne są od wszelkich praw uprawniających osoby trzecie do korzystania z Działek (za wyjątkiem praw przysługujących podmiotom posiadającym służebność przesyłu w stosunku do Działek) oraz uzyskał ostateczną i niepodlegającą zaskarżeniu do sądu administracyjnego decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę Inwestycji.

W ramach prac przygotowawczych, Sprzedający wykonał również następujące roboty: makroniwelacja terenu, wykonanie branży sanitarnej zaplecza budowy niżej opisanego budynku, branży elektrycznej zaplecza budowy, dostawa trafostacji na czas budowy, budowa drogi dojazdowej ze skruszonego betonu lub asfaltu do zaplecza budowy (do kontenerów wykonawcy zaangażowanego przez Nabywcę) (dalej: "Roboty"). Nadto, Sprzedający wybudował lub wybuduje następujące budowle:

* Wodociąg wraz z przyłączem znajdujący się na działkach o numerze ewidencyjnym: 3;

* Kanalizacja sanitarna wraz z przyłączem znajdująca się na działkach o numerze ewidencyjnym: 4, 5 i 12;

- dalej jako: "Budowle Sprzedającego".

Wyżej wskazane Budowle Sprzedającego będą również przedmiotem Transakcji, przy czym na dzień dokonania Transakcji Budowle Sprzedającego nie ulegną ulepszeniu.

Nabycie Działek, wydatki na wykonanie Robót oraz Budowli Sprzedającego podlegały opodatkowaniu VAT, a Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z tymi wydatkami i Sprzedający skorzystał z tego prawa. Sprzedający nie wykorzystywał i nie planuje wykorzystywać Działek do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Równolegle do prowadzonych przez Sprzedającego Robót i budowanych przez niego Budowli Sprzedającego, Nabywca rozpoczął budowę Inwestycji na własny koszt i rachunek angażując własnych podwykonawców, tj. podmioty inne niż Sprzedający. W ramach Inwestycji, Nabywca wybudował - na własny koszt i ryzyko - budynek handlowy, który stanowi wyspecjalizowany sklep służący do detalicznej sprzedaży mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego (dalej: "Budynek") i część budowli (inne niż budowle wzniesione przez Sprzedającego).

Na Budowle wybudowane przez Nabywcę składają się przykładowo: parking, część instalacji wodociągowej, część kanalizacji sanitarnej, drogi dojazdowe (dalej: "Budowle Nabywcy").

Wydatki na wykonanie Inwestycji (tj. na wybudowanie Budynku i Budowli Nabywcy) podlegały opodatkowaniu VAT, a Nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z tymi wydatkami i Nabywca korzystał z tego prawa. Wynika to z tego, że Nabywca planuje wykonywać na terenie inwestycji czynności opodatkowane VAT.

Wszystkie budowle wybudowane na Działkach są budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.), które zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.; Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) (dalej również: "PKOB") należałoby zaklasyfikować sekcją 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Budynek należałoby zaklasyfikować w PKOB w dziale 12 - budynki niemieszkalne.

Działki oraz Inwestycja (w tym Budynek, Budowle Nabywcy i Budowle Sprzedającego) będą nazywane łącznie "Nieruchomością".

Budynek i Budowle Sprzedającego oraz Budowle Nabywcy znajdują się na wszystkich Działkach, tj. na działce:

* 1: budynek, drogi, parking, przyłącze wodociągowe, przyłącze kanalizacji deszczowej, kanalizacja sanitarna,

* 2: budynek, drogi, parking, wodociąg, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna,

* 3: budynek, drogi, parking, przyłącze wodociągowe, wodociąg, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna,

* 4: budynek, drogi, parking, wodociąg, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, przyłącze kanalizacji sanitarnej,

* 5: drogi, parking, kanalizacja deszczowa,

* 6: budynek, parking (pod budynkiem),

* 7: drogi, kanalizacja deszczowa,

* 8: budynek, drogi, parking, wodociąg, kanalizacja deszczowa,

* 9: budynek, drogi, wodociąg, kanalizacja deszczowa,

* 10: budynek, drogi, parking, kanalizacja deszczowa,

* 11: budynek, drogi, parking, wodociąg, kanalizacja deszczowa,

* 12: budynek, drogi, parking, wodociąg, kanalizacja deszczowa.

Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku została wydana przez właściwe organy w dniu 9 marca 2021 r. Natomiast w dniu 31 maja 2021 r. otwarto mieszczący się w Budynku, sklep meblowy (dalej: "Sklep"). Budowle Sprzedającego były gotowe do użytkowania w dniu 9 marca - w celu wykonania czynności przygotowawczych związanych z otwarciem Sklepu, zaś po jego otwarciu były wykorzystywane w ramach działalności Sklepu.

Nabywca korzystał z Działek Sprzedającego na potrzeby realizacji Inwestycji od 3 lutego 2020 r. i zobowiązał się do zapłaty na rzecz Sprzedającego wynagrodzenia w wysokości 4.792.915,24 zł brutto z tytułu wszelkich roszczeń przysługujących Sprzedającemu wobec Kupującego za korzystanie przez Kupującego z Nieruchomości do daty otwarcia Inwestycji, która to kwota obejmuje w szczególności:

Do czasu zawarcia Umowy Sprzedaży, w związku z planowanym otwarciem Sklepu Nabywca zawarł w dniu 24 maja 2021 r., umowę dzierżawy ze Sprzedającym, której przedmiotem są Działki (dalej: "Umowa Dzierżawy").

Wydanie przedmiotu umowy nastąpiło z dniem 9 marca 2021 r.

Zgodnie zapisami Umowy Dzierżawy, Nabywca ma pełne prawo do posiadania oraz korzystania z Działek w celu realizacji/korzystania z Inwestycji, podejmowania działalności gospodarczej w zakresie Sklepu - w zakresie w jakim ten Sklep znajduje się na Nieruchomości oraz pobierania wszelkich pożytków wynikających z działalności tego Sklepu, zaś żadna strona trzecia nie ma prawa do zgłaszania roszczeń wobec Nabywcy dotyczących Nieruchomości, a w przypadku wystąpienia takich roszczeń, Sprzedający naprawi wszelką poniesioną przez Nabywcę z tego tytułu szkodę.

Ponadto, Nabywca ma pełne prawo do przekazania przedmiotu dzierżawy osobom trzecim, na podstawie dowolnego tytułu prawnego, bez konieczności uzyskiwania zgody Sprzedającego.

Zgodnie z Umową Dzierżawy, Nabywca będzie uiszczał na rzecz Sprzedającego czynsz dzierżawny, począwszy od dnia otwarcia sklepu, jednak nie później niż od dnia 5 maja 2021 r. Czynsz uwzględnia wynagrodzenie za oddanie w dzierżawę gruntu stanowiącego Nieruchomość, ale nie uwzględnia wynagrodzenia za oddanie w dzierżawę Budynku posadowionego na Nieruchomości, które w sensie ekonomicznym stanowi własność Nabywcy, w związku z czym Sprzedający za ww. składniki majątkowe nie naliczają czynszu (co zostało opisane w ww. sposób - w treści umowy). Czynsz płatny w ramach Umowy Dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT, a Nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony.

Umowa Dzierżawy została zawarta na czas oznaczony liczony od daty jej zawarcia do daty nabycia Działek na podstawie Umowy Sprzedaży, jednak nie dłużej niż na okres 30 lat.

Jedynym podmiotem dzierżawiącym Działki jest Nabywca.

Do momentu zawarcia Umowy Sprzedaży, Nabywca będzie obciążony kosztami eksploatacji Nieruchomości (w szczególności kosztami mediów) w zakresie w jakim nie zawarł tych umów z dostawcami we własnym zakresie. Umowy zawarte z dostawcami mediów przez Sprzedającego, są zawarte we własnym imieniu Sprzedającego i nie zostaną one przeniesione na Nabywcę na podstawie Umowy Sprzedaży. Do czasu zawarcia przez Nabywcę w jego własnym imieniu odrębnych umów na dostawę mediów, Sprzedający będzie refakturował na niego koszty wynikające z podpisanych przez niego umów. Gdy Nabywca we własnym zakresie zawrze umowy z dostawcami mediów, umowy podpisane przez Sprzedającego w jego imieniu zostaną rozwiązane (niezależnie od tego, czy nastąpi to przed, czy po zawarciu Umowy Sprzedaży).

(ii) Przedmiot Transakcji

Przedmiotem planowanej Transakcji ma być w sensie cywilno-prawnym sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działek oraz prawa własności wszystkich posadowionych na Działkach naniesień (opisanych powyżej), które są trwale związane z gruntem, w tym Budynku, Budowli Nabywcy i Budowli Sprzedającego.

W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Działek oraz prawa własności Budowli Sprzedającego, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy - w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z danej umowy) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji - następujących składników majątku:

Na moment złożenia wniosku trwają czynności zmierzające do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego Działek we własność, w związku z czym na moment Transakcji Działki mogą być we własności Sprzedającego i przedmiotem dostawy będzie własność Działek, a nie prawo ich wieczystego użytkowania (w takim przypadku wszelkie odniesienia do prawa użytkowania wieczystego we wniosku odnosić się będą do własności Działek).

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione przez Sprzedającego będą dalej łącznie nazywane "Przedmiotem Transakcji". Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienionych składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego w oparciu o Działki, w tym należności i/lub zobowiązań Sprzedającego.

W ramach Transakcji Sprzedający nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedającego nie wejdą w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji:

W zależności od dalszych negocjacji biznesowych, może okazać się, iż zostaną wprowadzone zmiany do planowanej Umowy Sprzedaży, przy czym ewentualne dalsze negocjacje stron tej umowy nie wpłyną na Przedmiot Transakcji, szczegółowo opisany w niniejszym wniosku.

Podczas przeniesienia praw do Nieruchomości przy planowanej Transakcji na Nabywcę zostaną również przeniesione prawa do dokumentacji projektowej Inwestycji (dokumentacja projektowa dla: architektury budynku handlowego (kubatura), dla konstrukcji budynku handlowego, dla instalacji, przyłączy i sieci w budynku oraz poza budynkiem, w obrębie nieruchomości i poza nią - w zakresie niezbędnym dla uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę; dla dróg wewnętrznych i przebudowy dróg zewnętrznych), której opracowanie zostało zlecone przez Sprzedającego osobom trzecim. Powyższa usługa stanowi jednak całkowicie odrębne świadczenie od Transakcji, za które Sprzedający otrzyma osobne wynagrodzenie, tj. nie będzie ono stanowiło elementu kalkulacji ceny przedmiotu Transakcji.

(iii) Inne okoliczności związane z planowaną Transakcją

Przedmiot Transakcji zostanie sprzedany w zamian za cenę (dalej: "Cena"). Cena została wskazana w Umowie Przedwstępnej jako konkretna kwota, przy czym w umowie wyszczególniono jakie elementy kalkulacyjne składają się na tę kwotę:

* iloczyn ceny za 1 (jeden) metr kwadratowy Nieruchomości oraz wyrażonej w metrach kwadratowych powierzchni Nieruchomości;

* określona kwota za wykonanie przez Sprzedającego Robót oraz Budowli Sprzedającego;

* określona kwota za uzyskanie przez Sprzedającego decyzji o pozwoleniu na budowę.

Wyżej wskazana Cena miała być powiększona dodatkowo o określoną kwotę w przypadku, gdy przedmiotem dostawy będzie prawo własności Działek.

Przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych. Zdarzenia gospodarcze związane z Przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Sprzedającego.

Zaraz po Transakcji ani w najbliższym czasie po dniu Transakcji nie jest planowana likwidacja Sprzedającego.

Nabywca na terenie nabytych Działek, przy wykorzystaniu zrealizowanej przez niego Inwestycji prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą m.in. działalność handlową w sklepie wielkopowierzchniowym obejmującą sprzedaż detaliczną mebli, opodatkowaną VAT wg właściwej stawki i zamierza kontynuować jej prowadzenie.

Powyższa działalność jest prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów.

Nabywca i/lub Sprzedający po oddaniu Inwestycji do użytkowania nie ponosił wydatków na ulepszenia, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze po dniu Transakcji w celu zabezpieczenia prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania nieruchomości.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na sprzedawanych działkach znajdują się następujące Budynki i Budowle, będące własnością Sprzedającego:

* na działce nr 3: wodociąg wraz z przyłączem;

* na działce nr 4: kanalizacja sanitarna wraz z przyłączem;

* na działce nr 5: kanalizacja sanitarna wraz z przyłączem;

* na działce nr 12: kanalizacja sanitarna wraz z przyłączem.

Na pozostałych działkach nie ma Budynków i Budowli będących własnością Sprzedającego.

Zaliczając budowle do Budowli Sprzedającego lub Budowli Nabywcy, a zatem ustalając, co będzie przedmiotem planowanej Transakcji, Wnioskodawcy kierowali się kryterium własności ekonomicznej, które ma znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT, a nie własności cywilnoprawnej. Z punktu widzenia bowiem prawa cywilnego - zgodnie z zasadą superficies solo cedit - właściciel gruntu, przenosząc własność tego gruntu, przenosi również własność posadowionych na nim naniesień.

Zgodnie jednak z ustawą o VAT, dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mając więc na uwadze, że Nabywca ma prawo do rozporządzania Budynkiem i Budowlami Nabywcy w sposób identyczny jak właściciel, Budynek oraz Budowle Nabywcy stanowią jego własność ekonomiczną, a zatem nie będą przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży (nie zostały też wyszczególnione w odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania dotyczące budowli będących własnością Sprzedającego).

Sprzedający wybudował na Działkach następujące budowle, które 9 marca 2021 r., tj. w dniu uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku oddano do użytkowania:

* wodociąg wraz z przyłączem znajdujący się na działce 3;

* kanalizację sanitarną wraz z przyłączem znajdującą się na działce 4;

* kanalizację sanitarną wraz z przyłączem znajdującą się na działce 5;

* kanalizację sanitarną wraz z przyłączem znajdującą się na działce 12.

Wskazane powyżej ostateczne zakończenie budowy ww. budowli nastąpiło z dniem uzyskania pozwolenia na użytkownie Budynku. Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że zgodnie z przepisami Prawa budowlanego co do zasady, zakończenie budowy obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, następuje wówczas, gdy:

* inwestor dokona zawiadomienia właściwego organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, a organ ten w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia nie zgłosi sprzeciwu; lub

* inwestor uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie.

Dopóki więc inwestor nie uzyska ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, budowa obiektu nie jest formalnie zakończona, czyli z punktu widzenia przepisów ustawy - Prawo budowlane obiekt pozostaje w budowie. W związku z powyższym, w opinii Zainteresowanych, do ostatecznego zakończenia budowy ww. budowli (oprócz pylonu, którego budowa nadal trwa) doszło z dniem uzyskania pozwolenia na użytkownie Budynku, tj. 9 marca 2021 r.

Przyłącze kanalizacji deszczowej znajdujące się na działce 1 oraz kanalizację deszczową znajdującą się na działkach nr 2, 3, 4, 5, 7, 8, 9, 10, 11, 12 wybudował Nabywca 9 marca 2021 r. (data uzyskania pozwolenia na użytkowania Budynku) oraz nie będą one przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży.

Pytania

1) Czy Transakcja w części dotyczącej dostawy Działek, które są zabudowane Budowlami Sprzedającego, tj. Działek o numerze ewidencyjnym 3, 4, 5, 12 nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki?

2) Czy Transakcja w części dotyczącej dostawy Działek, które nie są zabudowane Budowlami Sprzedającego, tj. Działek o numerze ewidencyjnym 1, 2, 6, 7, 8, 9, 10, 11 nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki?

3) Czy planowana dostawa Przedmiotu Transakcji będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

4) Czy w związku z dokonaniem Transakcji, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców:

1) Transakcja w części dotyczącej dostawy Działek, które są zabudowane Budowlami Sprzedającego, tj. Działek o numerze ewidencyjnym 3, 4, 5, 12 nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

2) Transakcja w części dotyczącej dostawy Działek, które nie są zabudowane Budowlami Sprzedającego, tj. Działek o numerze ewidencyjnym 1, 2, 6, 7, 8, 9, 10, 11 nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

3) Planowana dostawa Przedmiotu Transakcji będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

4) Jeżeli, zgodnie z odpowiedzią na pytanie 1, 2 i 3 Transakcja będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, to po jej dokonaniu, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 Ustawy o VAT).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawców

Ad 1

Wnioskodawcy wskazują, iż Działki zabudowane Budowlami Sprzedającego tj. działki o numerze ewidencyjnym 3, 4, 5, 12 są działkami zabudowanymi, albowiem posadowione są na nich budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, obiekt budowlany to m.in. budynek i budowla. W myśl zaś art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np.: obiekty liniowe, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń).

Wnioskodawcy wskazują, iż Budowle Sprzedającego posadowione na Działkach o numerze ewidencyjnym 3, 4, 5, 12 są obiektami budowlanymi niebędącymi budynkami lub obiektem małej architektury, ponieważ stanowią budowle zdefiniowane w wyżej wskazanym z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, tj.: wodociąg wraz z przyłączem (znajdujący się na działce o numerze ewidencyjnym 3 oraz kanalizacja sanitarna wraz z przyłączem (znajdująca się na działkach o numerze ewidencyjnym: 4, 5 i 12) - stanowią obiekty liniowe (zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość w szczególności m.in. wodociąg, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, kanalizacja kablowa).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku zbycia Działki o numerze ewidencyjnym 3, 4, 5, 12 mamy do czynienia z dostawą gruntu zabudowanego budowlami.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w (...), przykładowo: z dnia 29 kwietnia 2016 r. (IPPP2/4512-221/16-2/RR) oraz z dnia 17 marca 2016 r. (IPPP2/4512-616-2/AO).

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, do dostawy gruntu stosuje się analogiczne zasady opodatkowania w podatku VAT jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Jeżeli zaś dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Nie ma przy tym znaczenia czy grunt stanowiący przedmiot dostawy znajduje się we własności Sprzedającego, czy w użytkowaniu wieczystym - konsekwencje podatkowe będą analogiczne. Tym samym nie ma znaczenia, czy przed Transakcją dojdzie do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego Działek we własność.

O zasadach opodatkowania podatkiem VAT obowiązujących przy dostawie gruntu, na którym posadowiony jest trwale z tym gruntem związany budynek lub budowla, decyduje zatem charakter tego obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takiej sytuacji nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, np. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2021 r. (0114-KDIP4-3.4012.663.2020.3.DS) oraz z dnia 14 lutego 2020 r. (0113-KDIPT1-2.4012.670.2019.3.KT).

Odnosząc się do opodatkowania dostawy budynków i budowli wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

Definicja pojęcia "pierwsze zasiedlenie" została określona w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, która stanowi, iż pod tym pojęciem rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy bądź użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższych przepisów wskazać należy, iż zasady opodatkowania zbycia budynków i budowli przez Sprzedającego będą uzależnione od tego, czy od pierwszego zasiedlenia budynków lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata - w takim przypadku możliwe będzie zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, dostawa Budowli Sprzedającego w ramach dostawy Przedmiotu Transakcji nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ w sprawie nie upłynęły ponad 2 lata od oddania Budowli Sprzedającego do użytkowania pierwszemu nabywcy bądź użytkownikowi po ich wybudowaniu, ergo nie doszło do upływu dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia.

W tym miejscu Wnioskodawcy wskazują, iż do oddania Budowli Sprzedającego do użytkowania na rzecz Nabywcy doszło nie wcześniej niż dnia 9 marca 2021 r., gdy zostało wydane pozwolenie na użytkowanie Budynku. Od tego dnia, Nabywca mógł używać Budowli Sprzedającego a także korzystać z nich na własne potrzeby. Konkretyzując, Nabywca od dnia 9 marca 2021 r., mógł używać Budowli Sprzedającego do czynności przygotowawczych związanych z otwarciem Sklepu. Otwarcie Sklepu nastąpiło zaś 31 maja 2021 r. i od tego momentu Nabywca użytkował Budowle sprzedającego na cele związane z działalnością Sklepu. W opinii, Wnioskodawców, dnia 9 marca 2021 r. doszło do pierwszego zasiedlenia Budowli Sprzedającego, bowiem Nabywca od tego dnia rozpoczął użytkowanie Budowli Sprzedającego w ramach prowadzonych przygotowań do otwarcia Sklepu.

W związku z powyższym, pomiędzy datą pierwszego zasiedlenia Budowli Sprzedającego a planowaną datą jej dostawy na rzecz Nabywcy nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata (dostawa planowana jest na 2022 r.), a w konsekwencji przedmiotowa dostawa nie będzie spełniała warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. nie zostanie dokonana po ponad dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, a co za tym idzie, nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Należy wskazać, iż w przypadku, gdy w zakresie danej dostawy nie ma zastosowania zwolnienie z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W nawiązaniu do pierwszej z wymienionych przesłanek, umożliwiających zastosowanie zwolnienia z podatku VAT, stanowiącej, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy wskazać, iż nie zostanie ona spełniona w sprawie.

Sprzedającemu, w zakresie Budowli Sprzedającego przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację tej budowli, jak również Sprzedający realizował to prawo. Oznacza to, iż w zakresie przedmiotów planowanej dostawy, przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego to prawa Sprzedający korzystał. Tym samym, nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka umożliwiająca skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W zakresie drugiej przesłanki (tzn., że dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków lub budowli, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów), należy zauważyć, iż:

* Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie Budowli Sprzedającego, jak również

* Budowle Sprzedającego nie stanowią u Sprzedającego środka trwałego, a zatem nie mogą ulec ulepszeniu.

Zatem, wskazać należy, iż w ramach planowanej dostawy Budowli Sprzedającego, znajdzie zastosowanie przesłanka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b Ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Budowli.

Jednakże, dostawa Przedmiotu Transakcji zabudowanej Budowlami Sprzedającego nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, ponieważ obie wskazane w tym przepisie przesłanki musza być spełnione łącznie. W sprawie została zaś spełniona tylko jedna z tych przesłanek, co oznacza, iż zwolnienie z art. 43 ust. pkt 10a lit. b Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np.: z dnia 27 lutego 2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.544.2019.2.PJ) oraz z dnia 14 marca 2018 r. (0112-KDIL2-2.4012.541.2017.3.AKR).

Reasumując, dostawa Budowli Sprzedającego nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie pierwszej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania ze zwolnienia z ww. przepisu, co oznacza, że dostawa Budowli Sprzedającego powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do dostawy Budowli Sprzedającego nie będzie miało również zastosowania zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

* towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,

* dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej, Sprzedający nie wykorzystywał Budowli Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej i Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy budowie tych budowli, nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W nawiązaniu do powyższego, w ocenie Wnioskodawców należy uznać, iż planowana dostawa Budowli Sprzedającego posadowionych na działkach stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w odniesieniu do której nie znajdą zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT.

Ad 2

Zgodnie z przepisem art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem lub dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli, a co za tym idzie przenosząc własność tego gruntu przenosić będzie również własność posadowionych na nim naniesień.

Jednakże analizując powyższą kwestię od strony podatkowej należy dojść zdaniem Wnioskodawców do odmiennych konkluzji. Zgodnie z Ustawą o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przepis art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel - co oznacza, że jest to pojęcie szersze niż w ujęciu cywilnoprawnym. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów w rozumieniu Ustawy o VAT wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem i czerpania z niego pożytków, bez konieczności przejścia faktycznej własności w sensie prawnym.

Zatem rozważając skutki podatkowe Transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia Ustawy o VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym Nabywca poczynił nakłady finansowe na "wytworzenie" towaru, jakim są Budynek i Budowle Nabywcy zbudowane w ramach Inwestycji i wykorzystuje je do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Co więcej, Nabywca nie działał na rzecz Sprzedającego i poczynił nakłady na zabudowanie Działek ze środków własnych, na własny rachunek i we własnym imieniu.

Nabywca bowiem wybudował własnym kosztem Budynek oraz Budowle Nabywcy, a następnie przeznaczył przedmiotowe nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, korzystając z gruntu Sprzedającego na podstawie Umowy Dzierżawy.

Co więcej, Nabywca ma pełne prawo do rozporządzania Budynkiem oraz Budowlami Nabywcy jak właściciel, co znajduje potwierdzenie w Umowie Dzierżawy, jak i w Umowie Przedwstępnej.

Z treści zawartej Umowy Dzierżawy wynika, iż Nabywca jest upoważniony do prowadzenia na ich obszarze działalności gospodarczej oraz pobierania wszelkich pożytków z jej tytułu. Ponadto, Dzierżawca jest uprawniony do udostępnienia Przedmiotu Dzierżawy osobom trzecim na podstawie dowolnego tytułu prawnego, bez konieczności zgody Wydzierżawiającego. Co zaś szczególnie istotne, strony Umowy Dzierżawy wprost wskazały, iż Czynsz uwzględnia wynagrodzenie za oddanie w dzierżawę Działek (gruntu), ale nie uwzględnia wynagrodzenia za oddanie w dzierżawę Budynku posadowionego na Nieruchomości, który w sensie ekonomicznym stanowi własność Nabywcy, w związku z czym Sprzedający za ww. składniki majątkowe nie naliczają Czynszu.

Również treść Umowy Przedwstępnej wskazuje na to, iż przedmiotem dostawy są tylko Działki i Budowle Sprzedającego. Wskazuje na to sposób określenia Ceny w Umowie, gdzie wskazano, iż Cena została obliczona jako suma następujących elementów:

* iloczynu ceny za 1 (jeden) metr kwadratowy Nieruchomości oraz wyrażonej w metrach kwadratowych powierzchni Nieruchomości;

* określonej kwoty za wykonanie przez Sprzedającego Robót oraz Budowli Sprzedającego;

* określonej kwoty za uzyskanie przez Sprzedającego decyzji o pozwoleniu na budowę.

Z powyższego sposobu ustalenia Ceny wynika, iż przedmiotem dostawy nie są Budynek ani Budowle Nabywcy - gdyż ani w treści Umowy nie wskazano, iż są one przedmiotem Transakcji, ani też ujęto wynagrodzenia z tego tytułu w ramach kalkulacji Ceny.

W związku z powyższym, pod względem prawnym, Działki należą do Sprzedającego, lecz Budynek i Budowle Nabywcy, które zostały wybudowane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (oraz na jej potrzeby) przez Nabywcę, w świetle Ustawy o VAT, stanowią ekonomiczną własność Nabywcy. Oznacza to, że Nabywca w sposób identyczny jak właściciel ma prawo do rozporządzania Budynkiem i Budowlami Nabywcy.

W związku powyższym, zdaniem Wnioskodawców, Nabywca jest ekonomicznym właścicielem Budynku oraz Budowli Nabywcy. Zatem Budynek i Budowle Nabywcy nie są przedmiotem dostawy w rozumieniu Ustawy o VAT. Sprzedający jako prawny właściciel Działek, nie ma bowiem władztwa nad Budynkiem oraz Budowlami Nabywcy. Władztwo nad tymi obiektami posiada bowiem wyłącznie Nabywca, jako że to Nabywca we własnym zakresie wybudował Budynek oraz Budowle Nabywcy.

Powyższe potwierdza zarówno treść Umowy Dzierżawy, jak i Umowa Przedwstępna, a zatem stan ten jest w pełni akceptowany i potwierdzony przez Sprzedającego. Wskazują na to zapisy umowne, zgodnie z którymi:

* w myśl Umowy Dzierżawy Nabywca jest upoważniony do:

o prowadzenia na ich obszarze działalności gospodarczej oraz pobierania wszelkich pożytków z jej tytułu;

o udostępnienia Przedmiotu Dzierżawy osobom trzecim na podstawie dowolnego tytułu prawnego, bez konieczności uzyskiwania zgody Wydzierżawiającego;

o czynsz uwzględnia wynagrodzenie za oddanie w dzierżawę Działek (gruntu), ale nie uwzględnia wynagrodzenia za oddanie w dzierżawę Budynku posadowionego na Nieruchomości, który w sensie ekonomicznym stanowi własność Nabywcy, w związku z czym Sprzedający za ww. składniki majątkowe nie naliczają Czynszu; * w myśl Umowy Przedwstępnej Cena sprzedaży Nieruchomości nie uwzględnia wartości Budynku oraz Budowli Nabywcy.

W związku z powyższym, fakt, iż Sprzedający nie ma prawa do rozporządzania Budynkiem oraz Budowlami Nabywcy, oznacza, że przysługuje mu prawo do rozporządzania wyłącznie gruntem, na którym ww. obiekty są posadowione. W efekcie, sprzedaż Działek, na których znajdują się Budynek i Budowle Nabywcy należy uznać za dostawę gruntu niezabudowanego i ocenić jej skutki w sposób właściwy dla dostawy działek niezabudowanych.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym dostawa gruntów, na których znajdują się budynki i budowle wzniesione przez podmiot trzeci (którymi dokonujący dostawy nie rozporządzał jak właściciel, a więc nie posiadał nad nimi ekonomicznego władztwa) stanowi dostawę gruntów niezabudowanych znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe np. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2021 r. (0111-KDIB3-1.4012.179.2021.1.IK) oraz z dnia 12 stycznia 2021 r. (0114-KDIP4-1.4012.532.2020.2.AK).

Innymi słowy, Sprzedający jedynie w przypadku gruntów może dokonać przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie mogąc tego uczynić w stosunku do znajdującego się na Działkach o numerze ewidencyjnym 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8, 10, 11, 12 Budynku i Budowli Nabywcy, którymi Nabywca dysponuje już jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, dokonując dostawy, Sprzedający nie dokona przeniesienia prawa do rozporządzania Budynkiem i Budowlami Nabywcy jak właściciel na Nabywcę (chociaż z cywilnoprawnego punktu widzenia przeniesie prawo własności Budynku i Budowli Nabywcy - przenosząc na Nabywcę prawo użytkowania wieczystego Działek), gdyż na moment Transakcji, prawo takie przysługiwać będzie Nabywcy. Tym samym, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w Ustawie o VAT, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi dostawa towaru w postaci całej Nieruchomości (tj. działek gruntu oraz Budynku i Budowli Nabywcy), gdyż już wcześniej Nabywca mógł dysponować jej częścią, tj. Budynkiem i Budowlami Nabywcy, jak właściciel. Co za tym idzie, Sprzedający będzie dokonywał w rozumieniu Ustawy o VAT dostawy gruntów niezabudowanych, tj. dostawy prawa użytkowania wieczystego Działek o numerze ewidencyjnym 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8, 10, 11, 12, które są zabudowane Budynkiem i Budowlami Nabywcy (ale bez prawa własności Budynku i Budowli Nabywcy).

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

W kontekście omawianego stanu faktycznego podstawą opodatkowania jest kwota zapłaty otrzymana przez Sprzedającego od Nabywcy, tj. Cena wskazana w Umowie Przedwstępnej, która - jak już wyżej wskazano - nie uwzględnia wynagrodzenia za dostawę Budynku i Budowli Nabywcy (w Umowie bowiem wyszczególniono precyzyjnie elementy kalkulacyjne Ceny i nie wymieniono wśród nich wynagrodzenia z tytułu dostawy Budynków i Budowli Nabywcy).

W związku z powyższym, w odniesieniu do Działek, które nie są zabudowane Budowlami Sprzedającego (tj. Działka 1, 2, 6, 7, 8, 9, 10, 11), Sprzedający będzie dokonywał jedynie dostawy prawa użytkowania wieczystego Działek - a więc w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT należy je uznać za działki niezabudowane. Podstawę opodatkowania tej dostawy będzie natomiast stanowiła Cena, jaka zgodnie z Umową Przedwstępną powinna zostać zapłacona za dostawę działek, która to Cena nie uwzględnia wartości Budynku oraz Budowli Nabywcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie, np. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.98.2018.2.JK) oraz w wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. (sygn. I SA/Łd 671/18).

Mając na uwadze, iż zgodnie z powyższymi uwagami w sprawie dojdzie do dostawy niezabudowanych Działek o numerach 1, 2, 6, 7, 8, 9, 10, 11, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Tym samym, przepisy Ustawy o VAT jednoznacznie wskazują, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia z VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, dla Działek ustanowiony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przeznaczone zostały one pod zabudowę - w konsekwencji nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. Zatem dostawa Działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Dostawa Działek nie może korzystać również ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, gdyż jak wskazano w stanie faktycznym nie była ona wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT. W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, że do dostawy Działek nie znajdzie zastosowania żadne z przewidzianych w Ustawie o VAT zwolnień, zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż Działek w ramach Transakcji, dokonana przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy na podstawie Umowy Sprzedaży będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla dostawy nieruchomości niezabudowanych. Nie ma przy tym znaczenia czy grunt stanowiący przedmiot dostawy znajduje się we własności Sprzedającego, czy w użytkowaniu wieczystym - konsekwencje podatkowe będą analogiczne. Tym samym nie ma znaczenia, czy przed Transakcją dojdzie do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego Działek we własność.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 3 października 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.462.2019.2.ŻR), z dnia 28 maja 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.178.2021.1.IK) oraz z dnia 2 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.242.2021.2.AJB).

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawców, planowana sprzedaż Przedmiotu Transakcji stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Z uwagi na fakt, że planowana sprzedaż Przedmiotu Transakcji stanowi transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy powinna ona zostać opodatkowana VAT, należy ustalić, czy Przedmiot Transakcji spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1204/16) oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.40.2019.2.AK czy interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.454.2020.3.EW) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "Kodeks cywilny").

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* wartość firmy;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* zobowiązania wobec kontrahentów oraz publicznoprawne;

* towary handlowe;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego "obejmuje ono w szczególności", pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, Ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on "zespół" składników materialnych i niematerialnych o cechach "zorganizowania" oraz "przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej". Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych".

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem Transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego.

Istotne jest przy tym, iż wraz z Działkami nie zostaną zbyte przez Sprzedającego składniki majątku, które stanowić będą przedsiębiorstwo Sprzedającego, w tym w szczególności: nazwa przedsiębiorstwa, środki trwałe, środki finansowe, wartość firmy, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości, pożyczki długoterminowe oraz inne wierzytelności, towary handlowe (w tym inne posiadane przez Sprzedającego nieruchomości), koncesje, licencje, zezwolenia, patenty, prawa autorskie, należności (w tym w szczególności z tytułu udzielonych pożyczek), zobowiązania, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności. Co istotne, wartość Nieruchomości będących przedmiotem Transakcji jest niższa niż wartość pozostałych aktywów Sprzedającego, na które składają się w głównej mierze należności pożyczkowe oraz inne nieruchomości.

Ponadto Nabywca prowadzi swoją działalność na wyżej wymienionych Działkach przede wszystkim poprzez wybudowany we własnym zakresie Budynek w postaci Sklepu.

W związku z powyższym, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu Działek wraz z posadowionymi na nich naniesieniami w postaci Budowli Sprzedającego.

Powyższy Przedmiot Transakcji na dzień dokonania Transakcji nie będzie tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności. Sprzedawane Nieruchomości stanowią bowiem jedynie fragment majątku Sprzedającego. Po dokonaniu Transakcji w dalszym ciągu będzie on zatem dysponował znacznym majątkiem w oparciu o który będzie kontynuował działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami oraz udzielaniu pożyczek długoterminowych. Jak już bowiem wskazano, w szczególności Sprzedający będzie nadal posiadał należności pożyczkowe (których wartość przekracza Cenę zbywanej Nieruchomości), jak również będzie posiadał towary handlowe w postaci pozostałych nieruchomości Sprzedającego. W oparciu zatem o powyższe składniki majątkowe Sprzedający będzie kontynuował swoją podstawową działalność gospodarczą.

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT jako "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Przedmiotem Transakcji będzie prawo użytkowana wieczystego Działek, na których posadowione są Budynki i Budowle, a także określona dokumentacja związana z Nieruchomością oraz prawa z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących Robót.

W rezultacie zdaniem Wnioskodawców nie można uznać, że Przedmiotem Transakcji będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, lecz raczej suma poszczególnych aktywów (przede wszystkim Działek oraz Budowli Sprzedającego).

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz Nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.394.2020.1.AM).

Kontynuując, w przypadku sprzedaży nieruchomości, daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

* przenoszony na kupującego zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

* nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Aby na ten moment możliwe było stwierdzenie, iż dany zespół składników jest wyodrębniony pod względem funkcjonalnym analizy wymaga, czy w oparciu o te składniki możliwe jest kontynuowanie przez nabywcę działalności, do której te składniki były wykorzystywane - bez ponoszenia dodatkowych nakładów w tym zakresie. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów ("Objaśnienia MF").

Zgodnie z Objaśnieniami MF, w celu ustalenia czy przenoszony na kupującego zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę (jako element konieczny dla uznania składników za ZCP) należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na kupującego są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

* prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

* umowy o zarządzanie nieruchomością;

* umowy zarządzania aktywami;

* należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca nabędzie jedynie wybrane, a nie wszystkie składniki majątkowe oraz prawa przysługujące Sprzedającemu, które ewentualnie pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę za pomocą nabywanego Przedmiotu Transakcji. Innymi słowy - w oparciu o przedmiot Transakcji nie jest możliwe kontynuowanie przez Nabywcę działalności gospodarczej (bez angażowania w tym zakresie jego własnych składników majątkowych). W szczególności należy wskazać, że przedmiotem sprzedaży nie będą w szczególności:

* prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego,

* prawa i obowiązki takie jak:

o umowy o zarządzanie nieruchomością,

o umowy zarządzania aktywami,

o prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania nieruchomości, umowy serwisowe czy umowy na dostawę mediów.

- bowiem w powyższym zakresie umowy te częściowo zostały już zawarte przez Nabywcę, a częściowo zostaną zawarte w przyszłości przez Nabywcę (do tego czasu będą niego refakturowane przez Sprzedającego) - jako ekonomicznego właściciela Budynku i Budowli Nabywcy.

Co więcej, w ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Co istotne, w sprawie nie dojdzie do kontynuacji działalności związanej z Przedmiotem Transakcji, bowiem Sprzedający i Nabywca prowadzą różne rodzaje działalności, i dla różnych celów wykorzystywali Nieruchomość, stąd siłą rzeczy nie może wystąpić kontynuacja prowadzonej działalności.

W przedmiotowej sprawie głównymi przedmiotami działalności Sprzedającego jest szeroko pojęta działalność deweloperska (w ramach tej działalności Sprzedający nabył Nieruchomość w celu inwestycyjnym, tj. aby dokonać jej sprzedaży z zyskiem, dodatkowo nabywa i sprzedaje także inne nieruchomości) oraz działalność finansowa z zakresu udzielania pożyczek.

Działalnością Nabywcy jest natomiast działalność handlowa w wyspecjalizowanych sklepach. Nabywca prowadzi sprzedaż w wybudowanym z własnych środków Budynku (Sklepie), nie będzie natomiast w szczególności podejmował działalności związanej z Działkami polegającej przykładowo na osiągnięciu korzyści z dalszej odsprzedaży Działek lub ich dzierżawy bądź wynajmu Budynku.

Działalność handlowa prowadzona jest przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (nie nabędzie zatem od Sprzedającego składników majątkowych, które pozwoliłyby mu na prowadzenie działalności handlowej w Sklepie).

W związku z tym, iż Nabywca prowadzi inny rodzaj działalności związany z Nieruchomością niż prowadzony był przez Sprzedającego (brak kontynuacji działalności), potwierdza to brak przejścia ZCP Sprzedającego na Nabywcę.

Powyższe potwierdzają Objaśnienia MF, zgodnie z którymi: "(...) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT", a jedynie "w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości budynkowej. Przedmiotem Transakcji jest natomiast przeniesienie przede wszystkim Działek, na których Nabywca posadowił Budynki i Budowle Nabywcy (oraz Sprzedający Budowle Sprzedającego) i prowadzi swoją działalność gospodarczą. Jeżeli sama dostawa wynajętej nieruchomości budynkowej nie stanowi ZCP w świetle objaśnień MF, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to tym bardziej dostawa samych Działek, gdy Budynek już należy ekonomicznie do Nabywcy, powinna zostać uznana za dostawę nieruchomości komercyjnej, która powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Nabywcę działalności w oparciu o składniki będące Przedmiotem Transakcji.

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

W związku z faktem, że składniki majątku będące Przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), składniki te nie stanowią jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS i związanego wyłącznie z Przedmiotem Transakcji), Przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Wobec powyższego, wyodrębnienie finansowe nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Konsekwentnie, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

Sprzedający prowadzi działalność w różnych sferach, w szczególności w zakresie np. obrotu nieruchomościami lub udzielania pożyczek długoterminowych, jednak w swoich księgach nie wyodrębnia w żaden sposób tych sfer. Ponadto, sprzedawane Działki stanowią tylko część majątku nieruchomościowego Sprzedającego, tj. oprócz nich, posiada on także inne nieruchomości. W analizowanym zdarzeniu przyszłym o braku wyodrębnienia finansowego świadczy również fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład nieruchomości, Sprzedający nie posiada odrębnego planu kont, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

* Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych,

* Nabywca nie przejmie dokumentacji podatkowej i księgowej związanej z przedsiębiorstwem Sprzedającego poza dokumentacją związaną z Nieruchomością,

* Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedającego,

* Nabywca nie przejmie istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych Sprzedającego, a także innych należności gospodarczych czy podatkowych,

* Nabywca nie przejmie zobowiązań Sprzedającego, w tym praw i obowiązków z umowy związanej z finansowaniem.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Przedmiotem Transakcji będą bowiem pod względem ekonomicznym wyłącznie Działki zabudowane Budowlami Sprzedającego oraz ściśle związane z uch użytkowaniem elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami MF - nie są istotne dla oceny Przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Przedmiotu Transakcji zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedającego.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

Ad 4

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Przedmiotu Transakcji, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 Ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Przedmiot Transakcji będący przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla dostawy tego rodzaju.

Na dzień Transakcji Nabywca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Nabywca dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu działalności handlowej w wyspecjalizowanych sklepach. Nabywca zamierza zatem wykorzystywać Przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów Ustawy o VAT, która nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nabywca zamierza wykorzystywać przedmiot planowanej Transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu Transakcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt, ale i prawo użytkowania wieczystego gruntu spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy

o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"). W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 200112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever "przekazanie całości lub części aktywów" należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 13115).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w sferze szeroko pojętej działalności deweloperskiej, tj. głównie działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, polegającym na ich kupnie, sprzedaży bądź wynajmie. Sprzedający prowadzi także działalność w sferze finansowej - w tym zakresie Sprzedający w ramach działalności gospodarczej udziela pożyczek długoterminowych. Poza wyżej wskazaną działalnością podstawową Sprzedający w mniejszym zakresie świadczy usługi z zakresu robót budowlanych. Sprzedający jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług.

Do głównego zakresu wykonywanej działalności gospodarczej Nabywcy należy prowadzenie sklepów sprzedaży detalicznej m.in. mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego. Nabywca jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Na nieruchomości Sprzedającego będące na dzień opisanej niżej transakcji przedmiotem niniejszego wniosku składa się prawo użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 o łącznej powierzchni 4,9909 ha (Działki).

Sprzedający zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działek. Przedwstępna umowa dotycząca Transakcji została zawarta przez Sprzedającego i Nabywcę w dniu 13 czerwca 2017 r.

Sprzedający nabył Działki od podmiotu trzeciego w celu doprowadzenia ich do stanu ustalonego przez Strony i sprzedaży Nabywcy. Nabywca jest zainteresowany nabyciem Działek w związku ze zrealizowaniem na nich inwestycji polegającej na budowie obiektu handlowego z parkingiem, drogami wewnętrznymi i towarzyszącą infrastrukturą.

Sprzedający wybudował lub wybuduje: wodociąg wraz z przyłączem znajdujący się na działce o numerze ewidencyjnym: 3, kanalizację sanitarną wraz z przyłączem znajdującą się na działkach o numerach ewidencyjnych: 4, 5 i 12. Budowle Sprzedającego będą również przedmiotem Transakcji.

Równolegle do prowadzonych przez Sprzedającego Robót i budowanych przez niego Budowli, Nabywca wybudował - na własny koszt i ryzyko - budynek handlowy, który stanowi wyspecjalizowany sklep służący do detalicznej sprzedaży mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego i część budowli np.: parking, część instalacji wodociągowej, część kanalizacji sanitarnej, drogi dojazdowe.

31 maja 2021 r. otwarto mieszczący się w Budynku, sklep meblowy. Budowle Sprzedającego były gotowe do użytkowania w dniu 9 marca - w celu wykonania czynności przygotowawczych związanych z otwarciem Sklepu, zaś po jego otwarciu były wykorzystywane w ramach działalności Sklepu. Do czasu zawarcia Umowy Sprzedaży, w związku z planowanym otwarciem Sklepu Nabywca zawarł w dniu 24 maja 2021 r., umowę dzierżawy ze Sprzedającym, której przedmiotem są Działki. Umowa Dzierżawy została zawarta na czas oznaczony liczony od daty jej zawarcia do daty nabycia Działek na podstawie Umowy Sprzedaży, jednak nie dłużej niż na okres 30 lat. Jedynym podmiotem dzierżawiącym Działki jest Nabywca. Do momentu zawarcia Umowy Sprzedaży, Nabywca będzie obciążony kosztami eksploatacji Nieruchomości (w szczególności kosztami mediów) w zakresie w jakim nie zawarł tych umów z dostawcami we własnym zakresie.

Umowy zawarte z dostawcami mediów przez Sprzedającego, są zawarte we własnym imieniu Sprzedającego i nie zostaną one przeniesione na Nabywcę na podstawie Umowy Sprzedaży. Do czasu zawarcia przez Nabywcę w jego własnym imieniu odrębnych umów na dostawę mediów, Sprzedający będzie refakturował na niego koszty wynikające z podpisanych przez niego umów. Gdy Nabywca we własnym zakresie zawrze umowy z dostawcami mediów, umowy podpisane przez Sprzedającego w jego imieniu zostaną rozwiązane (niezależnie od tego, czy nastąpi to przed, czy po zawarciu Umowy Sprzedaży).

Przedmiotem planowanej Transakcji ma być w sensie cywilno-prawnym sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działek oraz prawa własności wszystkich posadowionych na Działkach naniesień (opisanych powyżej), które są trwale związane z gruntem, w tym Budynku, Budowli Nabywcy i Budowli Sprzedającego.

W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia prawa użytkowana wieczystego Działek oraz prawa własności Budowli Sprzedającego, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy - w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z danej umowy) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji - następujących składników majątku:

Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż ww. składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego w oparciu o Działki, w tym należności i/lub zobowiązań Sprzedającego.

W ramach Transakcji Sprzedający nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedającego nie wejdą w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji:

Przedmiot Transakcji, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych. Zdarzenia gospodarcze związane z Przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Sprzedającego.

Zaraz po Transakcji ani w najbliższym czasie po dniu Transakcji nie jest planowana likwidacja Sprzedającego.

Nabywca na terenie nabytych Działek, przy wykorzystaniu zrealizowanej przez niego Inwestycji prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą m.in. działalność handlową w sklepie wielkopowierzchniowym obejmującą sprzedaż detaliczną mebli, opodatkowaną VAT wg właściwej stawki i zamierza kontynuować jej prowadzenie. Działalność jest prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów.

Państwa Wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia czy planowana dostawa Przedmiotu Transakcji będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie na Nabywcę szeregu elementów przedsiębiorstwa takich jak m.in.: inne nieruchomości posiadane przez Sprzedającego, umowy na media, zobowiązania związane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji (w tym z tytułu finansowania), istniejące i wymagalne na dzień Transakcji wierzytelności pieniężne; know-how Sprzedającego, dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego, prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych, gotówka Sprzedającego, prawa i obowiązki z umów serwisowych dotyczących Inwestycji, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności Sprzedającego, należności gospodarcze w tym pożyczkowe oraz podatkowe, firma Sprzedającego czy pracownicy Sprzedającego.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że Umowy zawarte z dostawcami mediów przez Sprzedającego, są zawarte we własnym imieniu Sprzedającego i nie zostaną one przeniesione na Nabywcę na podstawie Umowy Sprzedaży. Do czasu zawarcia przez Nabywcę w jego własnym imieniu odrębnych umów na dostawę mediów, Sprzedający będzie refakturował na niego koszty wynikające z podpisanych przez niego umów. Gdy Nabywca we własnym zakresie zawrze umowy z dostawcami mediów, umowy podpisane przez Sprzedającego w jego imieniu zostaną rozwiązane (niezależnie od tego, czy nastąpi to przed, czy po zawarciu Umowy Sprzedaży).

Planowana sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie oprócz Działek i Budowli Sprzedającego obejmowała wszelką dokumentację związaną z Nieruchomością oraz prawa z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących Robót i Budowli Sprzedającego.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Wobec tego należy przeanalizować, czy składniki majątku, stanowiące przedmiot transakcji, wypełniają warunki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W Państwa transakcji nie dojdzie do przeniesienia własności szeregu składników majątku przedsiębiorstwa Sprzedającego, które mogłyby zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Składniki, które Państwo wskazali i które składają się na przedsiębiorstwo Sprzedającego, nie wejdą w zakres planowanej transakcji.

Przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych. Zdarzenia gospodarcze związane z Przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Sprzedającego.

W związku z powyższym nie można uznać, aby zbywane składniki majątku - Działki, Budowle Sprzedającego oraz związana z nimi dokumentacja oraz prawa z gwarancji i rękojmi - były wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Należy stwierdzić, że będące przedmiotem sprzedaży składniki majątku nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich kontynuację działalności Sprzedającego bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Ponadto Nabywca na terenie nabytych Działek, przy wykorzystaniu zrealizowanej przez niego Inwestycji prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą m.in. działalność handlową w sklepie wielkopowierzchniowym obejmującą sprzedaż detaliczną mebli, opodatkowaną VAT wg właściwej stawki i zamierza kontynuować jej prowadzenie. Zatem Nabywca nie będzie również kontynuował deweloperskiej i finansowej działalności Sprzedającego.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątku, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej Transakcji nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji do opisanej Transakcji nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy Transakcja w części dotyczącej dostawy Działek, które są zabudowane Budowlami Sprzedającego, tj. Działek o nr ewidencyjnych 3, 4, 5, 12 nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i tym samym, czy będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. "Pierwsze zasiedlenie" budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budynku" i "budowli". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane:

Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane:

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający wybudował lub wybuduje: wodociąg wraz z przyłączem znajdujący się na działce o numerze ewidencyjnym 3 oraz kanalizację sanitarną wraz z przyłączem znajdującą się na działkach o numerach ewidencyjnych: 4, 5 i 12. Sprzedający wybudował na Działkach ww. budowle, które 9 marca 2021 r., tj. w dniu uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku, oddano do użytkowania. Budowle Sprzedającego były gotowe do użytkowania w dniu 9 marca - w celu wykonania czynności przygotowawczych związanych z otwarciem Sklepu, zaś po jego otwarciu były wykorzystywane w ramach działalności Sklepu.

Do czasu zawarcia Umowy Sprzedaży, w związku z planowanym otwarciem Sklepu, Nabywca zawarł 24 maja 2021 r., umowę dzierżawy ze Sprzedającym, której przedmiotem są Działki. Wydanie przedmiotu umowy nastąpiło z dniem 9 marca 2021 r., a zatem w tym momencie doszło do pierwszego zasiedlenia ww. Budowli Sprzedającego znajdujących się na Działkach.

Wyżej wskazane Budowle Sprzedającego będą również przedmiotem Transakcji, przy czym na dzień dokonania Transakcji Budowle Sprzedającego nie ulegną ulepszeniu.

Nabycie Działek, wydatki na wykonanie Robót oraz Budowli Sprzedającego podlegały opodatkowaniu VAT, a Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z tymi wydatkami i Sprzedający skorzystał z tego prawa. Sprzedający nie wykorzystywał i nie planuje wykorzystywać Działek do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

W związku z tym, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budowli Sprzedającego znajdujących się na działkach o nr ewidencyjnych 3, 4, 5 i 12 nie upłynie okres ponad 2 lat, to dostawa tych nieruchomości nie spełnia przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym, że dla dostawy ww. Budowli zastosowania nie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy zbadać czy ich dostawa będzie korzystała ze zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a bądź art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że prawo do zwolnienia od podatku przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazali Państwo, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na wykonanie m.in. Budowli Sprzedającego. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca zwolnienie dostawy Budowli Sprzedającego od podatku. W kontekście drugiej przesłanki, wskazali Państwo, że Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie Budowli. Przy czym zauważyć należy, że możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy uwarunkowana jest od łącznego spełnienia obu przesłanek wynikających z treści przepisu, a zatem planowana transakcja w zakresie Działek zabudowanych Budowlami Sprzedającego nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku dla planowanej transakcji nie będzie mogło mieć również zastosowania w oparciu o regulacje powyższego przepisu. Jak Państwo wskazali, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na Budowle. Budowle są wykorzystywane bezpośrednio w działalności gospodarczej Sprzedającego i nie służyły, ani nie będą służyć wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Oba warunki konieczne do spełnienia dla zastosowania zwolnienia od podatku przedmiotowej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie zostaną spełnione, a więc zwolnienie na podstawie tego przepisu nie będzie miało miejsca.

W konsekwencji, zbycie przez Sprzedającego opisanych we wniosku Budowli Sprzedającego będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ani pkt 2 ustawy, a w konsekwencji Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tych nieruchomości.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa Działek, na których znajdują się opisane obiekty (Budowle Sprzedającego) również nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT - tak jak dostawa Budowli, które się na nich znajdują.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy Transakcja w części dotyczącej dostawy Działek, które nie są zabudowane Budowlami Sprzedającego, tj. Działek o nr ewidencyjnych 1, 2, 6, 7, 8, 9, 10, 11 nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i tym samym, czy będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że na Działkach Sprzedającego Nabywca w trakcie trwania umowy dzierżawy wybudował - na własny koszt i ryzyko - budynek handlowy, który stanowi wyspecjalizowany sklep służący do detalicznej sprzedaży mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego i część budowli. Na Budowle wybudowane przez Nabywcę składają się przykładowo: parking, część instalacji wodociągowej, część kanalizacji sanitarnej, drogi dojazdowe. Przyłącze kanalizacji deszczowej znajdujące się na działce 1 oraz kanalizację deszczową znajdującą się na działkach nr 2, 3, 4, 5, 7, 8, 9, 10, 11, 12 wybudował Nabywca 9 marca 2021 r. (data uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku) oraz nie będą one przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży. Budynek oraz Budowle Nabywcy stanowią jego własność ekonomiczną, a zatem nie będą przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 ustawy - Kodeks cywilny:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Natomiast zgodnie z art. 47 § 3 ustawy - Kodeks cywilny:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na podstawie art. 48 ustawy - Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą "superficies solo cedit", gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 ustawy - Kodeks cywilny:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (...).

W myśl art. 676 ustawy - Kodeks cywilny:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 ustawy - Kodeks cywilny:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności".

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro Budynek i Budowle Nabywcy znajdujące się na gruncie Sprzedającego zostały wybudowane przez dzierżawcę, na rzecz którego nastąpi dostawa nieruchomości gruntowej, a przed sprzedażą nieruchomości gruntowej (Działek oznaczonych nr ewid. 1, 2, 6, 7, 8, 9, 10, 11) pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów oraz cena sprzedaży nieruchomości gruntowej nie będzie uwzględniać wartości poniesionych nakładów (jak wskazali Państwo na cenę zakupu składać będą się jedynie iloczyn ceny za 1 metr kwadratowy Nieruchomości oraz wyrażonej w metrach kwadratowych powierzchni Nieruchomości; określona kwota za wykonanie przez Sprzedającego Robót oraz Budowli Sprzedającego; określona kwota za uzyskanie przez Sprzedającego decyzji o pozwoleniu na budowę), to nie można uznać, że ww. nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły własność Sprzedającego. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa użytkowania wieczystego gruntu, a nie ww. nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dotychczasowego Dzierżawcy (Nabywcy). Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu Sprzedającego. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na Nabywcę formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz Budynkiem i Budowlami Nabywcy, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to Nabywca już dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży są działki o nr ewid. 1, 2, 6, 7, 8, 9, 10, 11, wraz z posadowionymi Budynkiem i Budowlami, niestanowiącymi własności Sprzedającego, to mimo, iż te obiekty stanowią w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku sam grunt.

W niniejszej sprawie nieruchomości gruntowe nie stanowią jednak gruntu niezabudowanego, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem dostawa ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym.

Dostawa nieruchomości gruntowych o nr ewid. 1, 2, 6, 7, 8, 9, 10, 11 nie może korzystać również ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z wniosku wynika bowiem, że Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz z niego skorzystał, a także nie wykorzystywał nieruchomości wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT przez cały okres posiadania.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Po nabyciu Nieruchomości, będzie ona wykorzystywana przez Nabywcę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej obejmującą prowadzenie sklepu sprzedaży detalicznej m.in. mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów sprzętu domowego opodatkowaną podatkiem VAT wg właściwej stawki. Jednocześnie - jak wykazano wyżej - dostawa Działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, lecz będzie podlegała opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości od Sprzedającego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Nabywca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).