0114-KDIP4-3.4012.67.2020.2.EK - VAT od leasingu i nabycia lokalizatorów GPS.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 marca 2020 r. (skutecznie doręczone dnia 13 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 5 maja 2020 r., (data wpływu 5 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług opisanych we wniosku za jedną kompleksową usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług opisanych we wniosku za jedną kompleksową usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 marca 2020 r. (skutecznie doręczone dnia 13 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 5 maja 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 5 maja 2020 r.:

Wnioskodawca jako finansujący (dalej "finansujący") zamierza zawrzeć umowę ramową leasingu (dalej: "umowa") ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Rzeczypospolitej jako korzystającym (dalej "korzystający), w celu udzielenia finansowania Korzystającemu.

Na podstawie niniejszej umowy finansujący zobowiązany będzie do nabycia, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, ruchomości od oznaczonego dostawcy i oddania ruchomości korzystającemu do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązany będzie do zapłaty finansującemu wynagrodzenia pieniężnego, w uzgodnionych ratach, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia ruchomości przez finansującego.

Ruchomości przez cały okres trwania leasingu pozostaną własnością finansującego i na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego zaliczane będą do składników majątku finansującego. Finansujący będzie również uprawniony do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Korzystający będzie posiadał władztwo ekonomiczne nad towarami, ponosił ryzyko związane z używaniem ruchomości, przekazaniem ich podmiotom trzecim, instalacją oraz ponosił odpowiedzialność za uszkodzenie, zniszczenie lub utratę ruchomości, a także zmniejszenie wartości ruchomości, nie będące skutkiem ich normalnej eksploatacji. Korzystający będzie ponosił również ryzyko związane ze szkodami wobec osób trzecich jakie mogą powstać w związku z używaniem ruchomości, chociażby przepisy prawa nakładały taką odpowiedzialność na finansującego jako właściciela lub posiadacza samoistnego ruchomości.

Przepisy umowy stanowić będą, że za dostawcę uważa się zbywcę, od którego finansujący nabywa ruchomości, uzgodnione przez strony w zamówieniu. Dostawcą może być również bezpośrednio korzystający i w sytuacji takiej zapisy umowy stosuje się odpowiednio. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dostawcą, o którym mowa w umowie będzie Korzystający, od którego finansujący nabędzie ruchomości, uzgodnione przez strony w zamówieniu.

Z zamówienia do umowy ramowej leasingu zawartego pomiędzy korzystającym i finansującym, wynikać będzie, iż finansujący zobowiąże się nabyć ruchomości od korzystającego, i oddać je korzystającemu do używania i pobierania pożytków.

Ruchomości będą używane przez Korzystającego w sposób ciągły do prowadzonej w dotychczasowy sposób działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 marca 2020 r.:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym transakcja związana z Umową będzie stanowić jedną kompleksową usługę finansową stanowiącą odpłatne świadczenie usług podlegające zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a przy czym w szczególności związane z Umową nabycie przez Finansującego Lokalizatorów GPS w celu wykonania usługi finansowej nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, w opisanym zdarzeniu przyszłym transakcja związana z Umową będzie stanowić jedną kompleksową usługę finansową stanowiącą odpłatne świadczenie usług podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, przy czym w szczególności związane z Umową nabycie przez Finansującego Lokalizatorów GPS w celu wykonania usługi finansowej nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawcy do pytania

Zgodnie z treścią art. 709 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Leasing zwrotny polega na tym, że korzystający odsprzedaje Finansującemu swój środek trwały, a następnie korzysta z tego środka trwałego na podstawie umowy leasingu. W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy: umowa sprzedaży określonych składników aktywów oraz umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Tak więc za pierwszy etap leasingu zwrotnego uważa się zbycie przez przyszłego korzystającego przedmiotu umowy finansującemu (umowa sprzedaży). Kolejnym etapem jest oddanie przez finansującego nabytych przez niego aktywów korzystającemu na zasadach leasingu operacyjnego lub leasingu finansowego. Przedmiot umowy (określone składniki majątku) pozostaje najczęściej cały czas w użytkowaniu zbywcy, zmienia się natomiast podmiot, któremu przysługuje prawo własności (w znaczeniu cywilnoprawnym) tych aktywów.

Leasing zwrotny może być realizowany w formie leasingu operacyjnego lub leasingu finansowego.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Artykuł 7 ust. 9 ustawy o VAT wskazuje, że przez umowy leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że umowa leasingu będzie uznana za umowę dostawy towarów, gdy:

Ust. 2 powyższego art. wskazuje, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i ust. 5, za nabycie towarów uznaje się również przyjęcie ich w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Dla rozstrzygnięcia czy umowa leasingu zawarta pomiędzy stronami umowy stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, czy też będzie odpłatnym świadczeniem usług, zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, należy ustalić, czy zawarta przez stronę umowa stanowić będzie umowę leasingu finansowego (kapitałowego), czy też leasingu operacyjnego.

Dla celów podatkowych rozróżniamy dwa rodzaju leasingu, leasing finansowy (kapitałowy), który na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy o VAT uznawany jest za dostawę towarów oraz leasing operacyjny, który na mocy przepisu art. 8 ust. 1 jest świadczeniem usług. Umowy leasingu traktowane są, jako dostawy towarów, gdy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, o ile przewiduje to umowa leasingu.

Leasing kapitałowy, (w którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający) będzie dostawą towarów, zaś leasing operacyjny stanowić będzie świadczenie usług.

Od uznania czy zawarta przez stronę umowa leasingu stanowi dostawę towarów bądź świadczenie usług zależy określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zawarty jest warunek traktowania umowy leasingu jako dostawę towarów. Jest nim zawarcie w takiej umowie prawa zakupu przedmiotu leasingu przysługującego wraz z zapłatą ostatniej raty.

Natomiast art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, definiuje użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 określenie: "umowy leasingu". Definicja ta powinna być, zatem bezwzględnie stosowana przy wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. I tak, przez umowy leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, rozumie się umowy w wyniku, których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Zgodnie z powyższą definicją, jako dostawa towarów mogą być potraktowane czynności wynikające z umów spełniających warunek określony w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (przeniesienie własności z chwilą zapłaty ostatniej raty), jeżeli: zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Kwestia sprzedaży nieruchomości i leasingu zwrotnego była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. o sygn. C-201/18. Sprawa dotyczyła spółki Mydibel, która dla zwiększenia płynności finansowej przeprowadziła z udziałem dwóch instytucji finansowych niepodlegające opodatkowaniu VAT transakcje typu "sale and lease back" (sprzedaż i leasing zwrotny) dotyczące posiadanych nieruchomości. W odniesieniu do każdej z działek Mydibel zawarła z tymi instytucjami dwie umowy:

W sprawie będącej przedmiotem zapytania prejudycjalnego istotne były następujące czynniki:

Oceniając przedmiotowe transakcje TSUE stwierdził, że w analizowanej sprawie "sale and lease back" powinna być rozpatrywana, jako jedna transakcja, z uwagi na to, że:

Takie traktowanie leasingu zwrotnego na gruncie podatku VAT jest odmienne od dotychczasowej praktyki, zgodnie z którą sprzedaż i leasing to dwie odrębne transakcje.

Zdaniem Trybunału transakcję "sale and lease back" należałoby traktować jako jedną transakcję i w dodatku jako usługę a nie dostawę towarów. W konsekwencji zamiast dostawy nieruchomości i usługi leasingu byłyby one traktowane jako jedna usługa finansowa zwolniona z podatku VAT, świadczona przez instytucję finansującą.

Znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji leasingu zwrotnego, będą mieć w szczególności następujące kwestie:

Należy wskazać, że ustawa o VAT posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel".

Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, że definicja dostawy towarów obejmuje zarówno przypadki (z pewnymi wyjątkami), gdy dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, jak i sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne tu jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego.

Aby lepiej zrozumieć instytucję przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy odnieść się do Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16.

Rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.

Skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa.

Reasumując, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych.

Odnosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że leasing zwrotny realizowany na podstawie umowy zawartej pomiędzy finansującym a korzystającym należy zakwalifikować jako jedną kompleksową usługę finansową świadczoną przez finansującego z uwagi na spełnienie następujących przesłanek:

Wobec powyższego usługa świadczona przez Wnioskodawcę w ramach leasingu zwrotnego, o której mowa w zdarzeniu przyszłym, z uwagi na jednorodny charakter, powinna być uznana za usługę finansową. Ponieważ celem świadczonych usług będzie refinansowanie poniesionych przez korzystającego wcześniejszych wydatków, poprzez przekazanie środków pieniężnych, przy braku wcześniejszej dostawy towarów w rozumieniu Ustawy VAT, przez korzystającego na rzecz finansującego. Czynność wydania środków pieniężnych należy zatem utożsamiać w sensie ekonomicznym z udzieleniem pożyczki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę są zwolnione z podatku.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja leasingu zwrotnego jest jedną kompleksową usługą finansową, zwolnioną z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 709 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin - art. 709 (16) k.c.

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing - co do zasady - jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

* przedmiotem umowy muszą być towary,

* umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

* w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty,

* w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako finansujący zamierza zawrzeć umowę ramową leasingu ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Rzeczypospolitej jako korzystającym, w celu udzielenia finansowania korzystającemu. Na podstawie niniejszej umowy finansujący zobowiązany będzie do nabycia, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, ruchomości od oznaczonego dostawcy i oddania ruchomości korzystającemu do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązany będzie do zapłaty finansującemu wynagrodzenia pieniężnego, w uzgodnionych ratach, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia ruchomości przez finansującego.

Ruchomości przez cały okres trwania leasingu pozostaną własnością finansującego i na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego zaliczane będą do składników majątku finansującego. Finansujący będzie również uprawniony do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Korzystający będzie posiadał władztwo ekonomiczne nad towarami, ponosił ryzyko związane z używaniem ruchomości, przekazaniem ich podmiotom trzecim, instalacją oraz ponosił odpowiedzialność za uszkodzenie, zniszczenie lub utratę ruchomości, a także zmniejszenie wartości ruchomości, nie będące skutkiem ich normalnej eksploatacji. Korzystający będzie ponosił również ryzyko związane ze szkodami wobec osób trzecich jakie mogą powstać w związku z używaniem ruchomości, chociażby przepisy prawa nakładały taką odpowiedzialność na finansującego jako właściciela lub posiadacza samoistnego ruchomości. Przepisy umowy stanowić będą, że za dostawcę uważa się zbywcę, od którego finansujący nabywa ruchomości, uzgodnione przez strony w zamówieniu. Dostawcą może być również bezpośrednio korzystający i w sytuacji takiej zapisy umowy stosuje się odpowiednio. Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dostawcą, o którym mowa w umowie będzie Korzystający, od którego finansujący nabędzie ruchomości, uzgodnione przez strony w zamówieniu.

Z zamówienia do umowy ramowej leasingu zawartego pomiędzy korzystającym i finansującym, wynikać będzie, iż finansujący zobowiąże się nabyć ruchomości od korzystającego, i oddać je korzystającemu do używania i pobierania pożytków. Ruchomości będą używane przez korzystającego w sposób ciągły do prowadzonej w dotychczasowy sposób działalności.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, świadczona przez Spółkę usługa, będzie kompleksową usługą finansową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, zwolnioną od podatku VAT. Wnioskodawca swoje uzasadnienie opiera na wyroku C-201/18.

W tym miejscu należy wskazać, leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

* umowa sprzedaży określonych składników aktywów,

* umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise - SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem "przeniesienia własności w sensie ekonomicznym" (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia leasingu zwrotnego była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. o sygn. C-201/18. W przedmiotowej sprawie TSUE zauważył, że " (36) (...) transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. (...).

(40) W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać - z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający - że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

(41) (...) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za "dostawę towarów", ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel".

W związku z wydanym przez TSUE ww. orzeczeniem leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako:

* jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego - analogicznie jak w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18, lub

* dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.

Z powołanego wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18 w sprawie Mydibel SA wynika, że, w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamiana za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową leasingu zwrotnego dotyczącego ruchomości, składającej się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży ruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług leasingu, a następnie zawarcia umowy leasingu ruchomości, na podstawie której Finansujący odda Korzystającemu ruchomość do używania i pobierania pożytków w okresie leasingu. Odpisów amortyzacyjnych od wartości ruchomości będzie dokonywał Finansujący.

W konsekwencji w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał Finansujący, nie jest spełniona jedna z przesłanek koniecznych dla rozpoznania dostawy towarów, zatem leasing ruchomości stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec tego, przedstawione zdarzenie przyszłe, jest odmienne od opisanego w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18.

Zatem, w ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy - sprzedaż ruchomości przez Korzystającego na rzecz Finansującego oraz leasing w odniesieniu do ruchomości.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie w ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów (w tym przypadku Lokalizatory GPS) po stronie Korzystającego (Leasingobiorcy) oraz świadczenie usług po stronie Leasingodawcy - Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

W ocenie tut. Organu, brak jest podstaw do uznania, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa, świadczona na podstawie umowy leasingu zwrotnego, spełniającej cechy leasingu operacyjnego, stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Podsumowując, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, świadczona przez Spółkę usługa, nie będzie usługą finansową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystającą ze zwolnienia od podatku. W ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy - sprzedaż ruchomości przez Korzystającego na rzecz Finansującego, oraz świadczenie usługi, tj. leasing operacyjny w odniesieniu do ruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.