0114-KDIP4-3.4012.25.2020.2.KM - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z projektem w zakresie redukcji emisji zanieczyszczeń powietrza.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 16 stycznia 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2020 r. (data wpływu 19 marca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 marca 2020 r. (skutecznie doręczone 12 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania otrzymanej dotacji i uwzględnienia jej w podstawie opodatkowania - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu na rzecz mieszkańców - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do termomodernizacji budynku przedszkola i szkoły podstawowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji i uwzględnienia jej w podstawie opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 marca 2020 r. (data wpływu 19 marca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 marca 2020 r. (skutecznie doręczone 12 marca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (podatek VAT). Gmina jest podmiotem prawa publicznego o charakterze określonym przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie realizacji zadań na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina będzie realizowała projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną Działania 4.3. Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza. Planowana inwestycja jest jednym z zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.).

Celem ogólnym projektu jest poprawa czystości powietrza w Gminie poprzez redukcję zanieczyszczeń do atmosfery i zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej i indywidualnych budynków mieszkalnych. Głównym celem ww. projektu będzie ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez wymianę pieców wykorzystywanych na terenie Gminy oraz termomodernizację budynków przedszkola i szkoły podstawowej w K. Projekt obejmuje:

* instalację u mieszkańców: pieców na gaz płynny, gaz ziemny, pompy ciepła, pellet oraz zgazowane drewno;

* termomodernizację wraz z wymianą systemu grzewczego budynku przedszkola i szkoły podstawowej w K.

Źródła ciepła będą montowane w nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy biorących udział w projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego źródła ciepła. Mieszkaniec wyraża zgodę na montaż instalacji na jego nieruchomości oraz na przeprowadzenie przez wykonawcę wszelkich niezbędnych prac do prawidłowej pracy nowego źródła ciepła i efektywnego osiągnięcia celów projektu. Projekt realizowany będzie ze środków dotacji unijnej (80% kosztów kwalifikowalnych), środków własnych Gminy oraz wpłat mieszkańców na poczet instalacji na indywidualnej posesji. Z mieszkańcami zawarta będzie umowa cywilnoprawna w której mieszkańcy, w zamian za montaż nowych źródeł a następnie przekazanie tych źródeł na własność po okresie trwałości projektu, zobowiązali się do uiszczenia wynagrodzenia obejmującego zwrot Gminie określonej części kosztów zainstalowania źródeł ciepła. Szczegółowe określenie miejsca lokalizacji zestawów kotłowni oraz sposób ich montażu zostaną określone zgodnie ze sporządzonym w tym zakresie projektem technicznym i technologicznym uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne. Wszystkie płatności dokonywane w związku z realizacją projektu, będą dokonywane za pośrednictwem wyodrębnionych dla projektu rachunków bankowych. Inwestycja termomodernizacji wraz z wymianą systemu grzewczego budynku przedszkola i szkoły podstawowej w K. będzie realizowana w budynku, który służy przede wszystkim do wypełniania zadań własnych Gminy, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie edukacji publicznej.

Faktury VAT za wykonane ww. zadania w ramach projektu wystawione będą na Gminę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie nowych kotłów: pellet, gaz ziemny, gaz płynny, zgazowane drewno oraz pompy ciepła u beneficjentów, a także w 2 budynkach użyteczności publicznej - w Szkole Podstawowej w K. oraz w Przedszkolu w K. Gmina nie może przeznaczyć dotacji na inny cel.

Realizacja projektu przez Gminę jest uzależniona od otrzymania dotacji. W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dotacji nie realizowałaby zadania.

Wysokość dotacji uzależniona jest od ilości instalacji.

Gdyby wskazany we wniosku projekt nie był dofinansowany realizacja zadania byłaby niemożliwa, ponieważ Gmina nie przystąpiłaby do ww. projektu. Otrzymana dotacja wpłynie znacząco na wysokość wkładu własnego mieszkańców, gdyż poniosą dużo mniejsze koszta wymiany urządzeń grzewczych.

Towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu w części dotyczącej mieszkańców będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Otrzymana dotacja zostanie przeznaczona na wymianę u mieszkańców istniejących kotłów CO na kotły: CO spalające pellet, CO na zgazowane drewno, CO przystosowane do spalania gazu ziemnego, CO do spalania gazu płynnego wraz z montażem zbiornika na gaz płynny oraz pompy ciepła z montażem instalacji fotowoltaicznej.

W przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanej dotacji.

Jednostki świadczące usługi w zakresie kształcenia i wychowania objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty są zwolnione z opodatkowania VAT, potwierdzeniem ww. jest art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT. Dlatego też w przedszkolu i szkole podstawowej realizowane są zadania zwolnione z VAT.

Nabyte w ramach inwestycji towary i usługi w części dotyczącej przedszkola i szkoły podstawowej będą podlegały zwolnieniu z VAT.

Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przypisać wydatki, ponieważ w przedszkolu i szkole podstawowej realizowane są zadania zwolnione z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymana dotacja przedmiotowa, stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji projektu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do montażu źródeł ciepła w indywidualnych budynkach mieszkalnych, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu na rzecz mieszkańców?

3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do termomodernizacji budynku przedszkola i szkoły podstawowej odliczenie będzie możliwe na podstawie prewskaźnika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pyt. 1.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dotacja unijna jaką Gmina otrzyma na realizację inwestycji u mieszkańców Gminy jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę transakcji i podlega opodatkowaniu. Dotacja jaka wpłynie na poczet realizacji termomodernizacji wraz z wymianą systemu grzewczego budynku przedszkola i szkoły podstawowej nie podlega opodatkowaniu, gdyż jest wykonywana na potrzeby własnej jednostki i nie stanowi dopłaty do ceny.

W zakresie pyt. 2.

Jak zostało wskazane w niniejszym wniosku - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina przy wykonywaniu usług, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynności te będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować projekt w ramach czynności, które mają charakter, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z mieszkańcami), a więc nie znajdzie wobec niej wyłączenie z katalogów podatników VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na podstawie umów, mieszkańcy będą dokonywali zapłaty za usługę związaną z montażem instalacji kotłów na gaz ziemny, płynny, pellet oraz zgazowane drewno. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez mieszkańców, będzie istniał bezpośredni związek - wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Wpłaty mieszkańców stanowić będą zapłatę za usługę związaną z instalacją zestawów kotłowych, które staną się po zakończeniu okresu trwałości projektu własnością mieszkańców. Wydatki te związane będą z pokryciem m.in. takich czynności jak np. opracowanie studium wykonalności, czy też zakup usług od podmiotu wyspecjalizowanego w montażu zestawów kotłowych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, iż nabyte przez Gminę towary będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a zatem została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało w pełnej wysokości prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z przeprowadzeniem projektu na rzecz mieszkańców.

W przypadku termomodernizacji wraz z wymianą systemu grzewczego budynku przedszkola i szkoły podstawowej w K. możliwe będzie odliczenie tylko na podstawie prewskaźnika.

W zakresie pyt. 3.

W ww. projekcie przewidziano termomodernizację budynku przedszkola i szkoły podstawowej w K. wraz z wymianą systemu grzewczego. Wspomniane inwestycje będą realizowane w budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań własnych Gminy, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie edukacji publicznej.

W budynkach, które podlegają modernizacji będą wykonywane: czynności niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne), czynności zwolnione z VAT (tj. sprzedaż obiadów na rzecz uczniów i kadry pedagogicznej). Istnieje możliwość, że w przyszłości będzie okazjonalny wynajem pomieszczeń, jednakże przewidywane wpływy z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych nie są znaczące dla budżetu Gminy. Zdaniem Wnioskodawcy istnieje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko wtedy, gdy zostaną spełnione warunki tzn. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik oraz musi wystąpić czynność opodatkowana (powstanie zobowiązania podatkowego). Dlatego też odliczenie jest możliwe prewskaźnikiem części, która będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 2, oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina będzie realizowała projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną Działania 4.3. Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza. Planowana inwestycja jest jednym z zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Celem ogólnym projektu jest poprawa czystości powietrza w Gminie poprzez redukcję zanieczyszczeń do atmosfery i zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej i indywidualnych budynków mieszkalnych. Głównym celem ww. projektu będzie ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez wymianę pieców wykorzystywanych na terenie Gminy oraz termomodernizację budynków przedszkola i szkoły podstawowej w K. Projekt obejmuje:

* instalację u mieszkańców: pieców na gaz płynny, gaz ziemny, pompy ciepła, pellet oraz zgazowane drewno;

* termomodernizację wraz z wymianą systemu grzewczego budynku przedszkola i szkoły podstawowej w K.

Źródła ciepła będą montowane w nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy biorących udział w projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego źródła ciepła. Mieszkaniec wyraża zgodę na montaż instalacji na jego nieruchomości oraz na przeprowadzenie przez wykonawcę wszelkich niezbędnych prac do prawidłowej pracy nowego źródła ciepła i efektywnego osiągnięcia celów projektu. Projekt realizowany będzie ze środków dotacji unijnej (80% kosztów kwalifikowalnych), środków własnych Gminy oraz wpłat mieszkańców na poczet instalacji na indywidualnej posesji. Z mieszkańcami zawarta będzie umowa cywilnoprawna, w której mieszkańcy, w zamian za montaż nowych źródeł a następnie przekazanie tych źródeł na własność po okresie trwałości projektu, zobowiązali się do uiszczenia wynagrodzenia obejmującego zwrot Gminie określonej części kosztów zainstalowania źródeł ciepła. Szczegółowe określenie miejsca lokalizacji zestawów kotłowni oraz sposób ich montażu zostaną określone zgodnie ze sporządzonym w tym zakresie projektem technicznym i technologicznym uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne. Wszystkie płatności dokonywane w związku z realizacją projektu, będą dokonywane za pośrednictwem wyodrębnionych dla projektu rachunków bankowych. Inwestycja termomodernizacji wraz z wymianą systemu grzewczego budynku przedszkola i szkoły podstawowej w K. będzie realizowana w budynku, który służy przede wszystkim do wypełniania zadań własnych Gminy, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie edukacji publicznej. Faktury VAT za wykonane ww. zadania w ramach projektu wystawione będą na Gminę.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie nowych kotłów: pellet, gaz ziemny, gaz płynny, zgazowane drewno oraz pompy ciepła u beneficjentów, a także w 2 budynkach użyteczności publicznej - w Szkole Podstawowej w K. oraz w Przedszkolu w K. Gmina nie może przeznaczyć dotacji na inny cel.

Realizacja projektu przez Gminę jest uzależniona od otrzymania dotacji. W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dotacji nie realizowałaby zadania.

Wysokość dotacji uzależniona jest od ilości instalacji.

Gdyby wskazany we wniosku projekt nie był dofinansowany realizacja zadania byłaby niemożliwa, ponieważ Gmina nie przystąpiłaby do ww. projektu. Otrzymana dotacja wpłynie znacząco na wysokość wkładu własnego mieszkańców, gdyż poniosą dużo mniejsze koszta wymiany urządzeń grzewczych.

Towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu w części dotyczącej mieszkańców będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Otrzymana dotacja zostanie przeznaczona na wymianę u mieszkańców istniejących kotłów CO na kotły: CO spalające pellet, CO na zgazowane drewno, Co przystosowane do spalania gazu ziemnego, CO do spalania gazu płynnego wraz z montażem zbiornika na gaz płynny oraz pompy ciepła z montażem instalacji fotowoltaicznej.

W przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanej dotacji.

Gmina wskazała, że jednostki świadczące usługi w zakresie kształcenia i wychowania objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty są zwolnione z opodatkowania VAT, potwierdzeniem ww. jest art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT. Dlatego też w przedszkolu i szkole podstawowej realizowane są zadania zwolnione z VAT.

Nabyte w ramach inwestycji towary i usługi w części dotyczącej przedszkola i szkoły podstawowej będą podlegały zwolnieniu z VAT.

Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przypisać wydatki, ponieważ w przedszkolu i szkole podstawowej realizowane są zadania zwolnione z VAT.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy dotacja otrzymana na realizację instalacji w budynkach należących do mieszkańców Gminy oraz budynku przedszkola i budynku szkoły, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czy podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W odniesieniu do dotacji, która zostanie udzielona na rzecz świadczeń u mieszkańców, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego, będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi od mieszkańców wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W niniejszej sprawie przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz mieszkańców. Należy bowiem zauważyć, z okoliczności sprawy wynika, że otrzymane przez Gminę środki nie mogą zostać przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane, jak wskazała Gmina, jedynie na realizację przedmiotowego projektu. Ponadto, z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania projektu w części dotyczącej inwestycji u mieszkańców, będzie otrzymane dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, wkład własny Gminy i zapłata wynagrodzenia wnoszona przez Mieszkańców (która wynika z Umów, zgodnie z którymi Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty Gminie wynagrodzenia określonego w Umowach). Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

W niniejszej sprawie istotnym jest, że skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę ponosić całkowitej ceny z powodu przyznania niniejszego dofinansowania, to dofinansowanie to ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala Mieszkańcom otrzymać zestawy OZE po niższej cenie. Ponadto, jak już podkreślono z okoliczności sprawy wyraźnie wynika, że otrzymane dofinansowanie jest związane wyłącznie z realizacją niniejszego projektu u mieszkańców biorących udział w projekcie.

Tym samym, przedstawione okoliczności wprost wskazują, że kwoty obowiązkowych wpłat ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu instalacji u mieszkańców, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będą niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby od Nich zażądać, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Co więcej, jak wprost wynika z okoliczności sprawy, realizacja programu jest uzależniona od otrzymanego przez Gminę dofinansowania, bowiem w przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dotacji zadanie nie byłoby realizowane, gdyż Gmina nie przystąpiłaby do projektu.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie w części odpowiadającej inwestycji w budynkach mieszkańców biorących udział w projekcie, będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do dofinansowania otrzymanego na termomodernizację wraz z wymianą systemu grzewczego w przedszkolu i szkole podstawowej należy wskazać, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro pozyskana dotacja w części jest przeznaczona na sfinansowanie wydatków związanych z ww. świadczeniami dotyczącymi budynków przedszkola i szkoły podstawowej w Gminie, to jest ona dotacją o charakterze zakupowym, gdyż nie stanowi dofinansowania do ceny świadczonych usług. Powyższa inwestycja w ww. budynkach użyteczności publicznej ma na celu poprawę ich funkcjonowania i związana jest z działalnością Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Wobec tego, przyznane na taki cel dofinansowanie nie spełnia przesłanki dotacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku wliczyć tej części otrzymanej dotacji do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest ona dopłatą do ceny usług, lecz jest dotacją na pokrycie poniesionych kosztów ogólnej działalności Gminy, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanych z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej wymiany źródeł ciepła u mieszkańców, należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano, Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jak wskazano powyżej, wymiana źródeł ciepła w budynkach mieszkańców, na poczet której dokonują oni wpłat na rzecz Gminy, jest opodatkowany podatkiem VAT, wobec powyższego wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją niniejszego projektu, dotyczących wymiany źródeł ciepła w budynkach mieszkańców Gminy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu w ww. części służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Należy zauważyć, że Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony pod warunkiem, że nie zaistniały przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3.

W odniesieniu do wydatków dotyczących termomodernizacji wraz z wymianą systemu grzewczego w budynku przedszkola i szkoły podstawowej należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dotyczących realizowanego Projektu. Gmina wskazała, że ww. budynki są wykorzystywane do świadczenia usług kształcenia i wychowania, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT. W związku z powyższym, ze względu na niespełnienie wymogu określonego w art. ust. 1 ustawy, jakim jest związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w tym zakresie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, analiza art. 86 ust. 2a oraz 90 ust. 2 ustawy stała się bezprzedmiotowa.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.