0114-KDIP4-3.4012.143.2020.4.RK - Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji zbycia składników majątkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 1 czerwca 2020 r. (skutecznie odebrane 1 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 1 czerwca 2020 r. (skutecznie odebrane 1 czerwca 2020 r.).

We wniosku złożonym przez: * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

C. S.A.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka" lub "B.") jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług.

Jedynym wspólnikiem B. jest C. Spółka Akcyjna (dalej jako: "C."). Wspólnikami C. są D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: D.) oraz zagraniczny fundusz inwestycyjny (dalej: "Fundusz") (razem dalej jako: "Wspólnicy").

W chwili obecnej B. posiada 2 zrealizowane projekty elektrowni wiatrowych oraz jest w trakcie budowy kolejnego projektu. Obecnie w ramach Spółki można zatem wyodrębnić:

1. X., w skład którego wchodzą w szczególności 2 zrealizowane projekty elektrowni wiatrowych (dalej jako: "X.") oraz

2. Y., który składa się w szczególności z projektu elektrowni wiatrowej będącego w budowie (dalej jako: "Y.").

X.

X. stanowi kompleks 2 zrealizowanych projektów elektrowni wiatrowych. Aktywa przyporządkowane do X. to w szczególności środki trwałe związane z elektrowniami wiatrowymi oraz stacją GPZ, wyposażenie w tym części zamienne, umowy dzierżawy gruntów, na których posadowione są elektrownie wiatrowe, dokumentacja techniczna i prawa do niej, prawa podmiotowe wynikające z decyzji administracyjnych (lub innych aktów), wydanych w odniesieniu do zrealizowanych elektrowni wiatrowych, koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej, umowy na sprzedaż energii elektrycznej i praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii, tzw. zielonych certyfikatów, przyznane świadectwa pochodzenia energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, w tym prawa z wniosków w toku rozpoznania, umowa przyłączeniowa, prawa i obowiązki z umów ubezpieczeń dotyczące elektrowni wiatrowej X., prawa z gwarancji (o ile będą istniały), a także umowa dotycząca świadczenia usług wsparcia przez D., w tym w szczególności w zakresie obsługi i zarządzania elektrowni wiatrowych (O&M), wsparcia księgowego, finansowego, doradztwa, zakupów, strategii, kontrolingu, itp. (dalej: Umowa o Zarządzanie), wiedza i doświadczenie w zakresie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii (know-how).

W skład majątku związanego z X. wchodzą także wierzytelności i zobowiązania, gotówka na rachunkach bankowych, a także dokumentacja księgowa, podatkowa oraz prawna związana z elektrowniami wiatrowymi X.

Powyższe aktywa są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej związanej z X. (dalej: Majątek X.).

Prowadzona ewidencja dla celów zarządczych pozwala na przygotowanie odrębnego bilansu obejmującego działalność X., uwzględniającego w szczególności wymienione powyżej aktywa, a także należności, gotówkę na rachunku bankowym oraz pasywa, w tym w szczególności zobowiązania. Spółka jest także w stanie sporządzić odrębny rachunek zysków i strat dla działalności związanej z X., przedstawiający przychody ze sprzedaży energii elektrycznej i zielonych certyfikatów, a także koszty takie jak w szczególności: koszty amortyzacji środków trwałych, koszty związane z Umową o Zarządzanie X., koszty dzierżawy gruntów, koszty podatku od nieruchomości, itp. Spółka jest w stanie także przygotować inne zestawienia finansowe przedstawiające obraz finansowy X., takie jak np. rachunek przepływów pieniężnych. Spółka posiada odrębny rachunek bankowy związany z działalnością X.

Majątek przyporządkowany do X. pozwala na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z wiatru.

Y.

Y. stanowi projekt elektrowni wiatrowej będący obecnie w budowie. Do Y. są przydzielone aktywa w postaci poniesionych nakładów na rozwój elektrowni wiatrowej, w tym w szczególności: umowy dzierżawy gruntów, służebności przesyłu, pozwolenie na budowę, umowa przyłączeniowa, decyzja środowiskowa, wyciąg z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzja lokalizacyjna, decyzja o warunkach zabudowy, projekt budowlany, wyniki prowadzonego monitoringu ptactwa i wietrzności, modele biznesowe, a także wydatki związane z prowadzoną budową elektrowni wiatrowej, tj. w szczególności wydatki związane z zakupem turbin. W ramach realizacji projektu Y., rozbudowywana jest także stacja GPZ na gruntach będących w dzierżawie i przyporządkowanych wyłącznie do Y.

Spółka zawarła także umowę na budowę elektrowni wiatrowej "pod klucz" z D. (dalej: Umowa Turnkey), na podstawie której budowa elektrowni wiatrowej Y. jest obecnie realizowana, a także umowę na realizację fazy developmentu elektrowni wiatrowej Y. oraz w pewnym zakresie (tj. poza zakresem wynikającym z Umowy o Zarządzanie) bieżącą obsługę przedsiębiorstwa w części dotyczącej Y. (dalej: Umowa o Development i Zarządzanie Y.), wiedza i doświadczenie w zakresie niezbędnym do zakończenia budowy elektrowni wiatrowej Y. oraz do późniejszego wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii (know-how).

W skład majątku związanego z Y. mogą wchodzić także wierzytelności i zobowiązania, gotówka na rachunku bankowym, a także dokumentacja księgowa, podatkowa oraz prawna związana z Y.

Powyższe aktywa są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej związanej z Y. (dalej: Majątek Y.).

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że umowa dotycząca świadczenia usług wsparcia przez D., w tym w szczególności w zakresie obsługi i zarządzania elektrowni wiatrowych (O&M), wsparcia księgowego, finansowego, doradztwa, zakupów, strategii, kontrolingu, itp., tj. Umowa o Zarządzanie obejmuje zarówno działalność B. w zakresie X. oraz w zakresie Y. Jednocześnie, koszty wynikające z Umowy o Zarządzanie są w odpowiedniej proporcji alokowane dla celów sprawozdawczych do działalności Spółki związanej z Y. Spółka pragnie podkreślić, że po planowanym wydzieleniu Y. do nowego podmiotu, nowy podmiot zawrze stosowną umowę w tym zakresie z D. na takich samych lub zbliżonych warunkach.

Prowadzona ewidencja dla celów zarządczych pozwala na sporządzenie bilansu przedstawiającego przyporządkowane do Y. aktywa, w tym aktywa wskazane powyżej, środki trwałe w budowie, gotówkę, należności (jeżeli takie występują), a także zobowiązania. Spółka jest w stanie także sporządzić rachunek zysków i strat dotyczący działalności związanej z Y. Spółka posiada odrębny rachunek bankowy związany z działalnością Y.

Spółka otrzymała pożyczkę na realizację tzw. fazy developmentu elektrowni wiatrowej w ramach Y. (co pozwoliło w części pokryć koszty tej fazy realizacji inwestycji), która została następnie spłacona ze środków własnych Spółki. Następnie Spółka otrzymała pożyczkę na dalszą realizację projektu Y. (w tym na realizację fazy budowy elektrowni wiatrowej), co pozwoliło częściowo pokryć tą część fazy realizacji inwestycji. Następnie, już po decyzji jednego ze Wspólników o braku dalszego zaangażowania w realizację Y., D. udzielił kolejną pożyczkę Spółce na realizację projektu, ze środków której spłacona została także poprzednia pożyczka. Tym samym obecnie, koszty związane z budową elektrowni wiatrowej Y. są pokrywane w całości z pożyczki udzielonej Spółce i w całości przypisanej do Y. (dalej: Pożyczka Y.).

Majątek przyporządkowany do Y. oraz zapewnione finansowanie realizacji tej inwestycji umożliwia samodzielne funkcjonowanie tej części przedsiębiorstwa, w szczególności umożliwia dokończenie budowy elektrowni wiatrowej Y. oraz rozpoczęcie wytwarzania energii elektrycznej i jej sprzedaż. Tym samym, wszystkie kluczowe aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie należą do Spółki i są przyporządkowane do Y.

Dla celów realizacji inwestycji związanej z Y., został utworzony wydział, działający w ramach struktury Spółki, który prowadzi działalność gospodarczą dedykowaną wyłącznie do realizacji projektu farmy wiatrowej Y. (dalej: Wydział Y.). Zarząd Spółki mianował także dyrektora Wydziału Y. Spółka wygrała aukcję na sprzedaż energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach odnawialnego źródła energii dotyczącą Y. Po wygranej przez Spółkę aukcji, Fundusz podjął decyzję o braku dalszego zaangażowania w realizację projektu elektrowni wiatrowej Y., podczas gdy drugi ze Wspólników wyraził zainteresowanie budową elektrowni wiatrowej Y.

Mając powyższe na uwadze, tj. rozbieżne interesy Wspólników, nie ma możliwości realizacji projektu Y. w ramach Spółki. Stąd, Wspólnicy podjęli decyzję o wydzieleniu Y. do spółki z siedzibą w Polsce (dalej: E.) poprzez podział Spółki przez wydzielenie Y. do E. (dalej: Podział), która docelowo będzie 100% własnością D. Od momentu podjęcia decyzji przez Fundusz o braku zaangażowania w realizację projektu Y., jego realizacja jest finansowana wyłącznie ze środków z Pożyczki Y.

W ramach Podziału, do E. zostanie w szczególności wydzielony Majątek Y., Pożyczki Y., a także rachunek bankowy związany z Y. E. wystąpi o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z elektrowni wiatrowej Y.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że dane spółki opisanej jako E. są tożsame z danymi zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. A. Spółka z o.o.

Podmioty o których mowa we wniosku występują w następujących rolach:

* Zainteresowany będący stroną postępowania, tj. A. Sp. z o.o. jest spółką do której zostanie przeniesiony majątek Y. po podziale (spółka przejmująca).

* Zainteresowany niebędący stroną postępowania, tj. B. Sp. z o.o. jest spółką dzieloną.

* Zainteresowany niebędący stroną postępowania, tj. C. S. A. jest jedynym wspólnikiem spółki B. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.

Spółka A. Sp. z o.o. wskazana we wniosku jako E. po wydzieleniu projektu Y. zamierza kontynuować realizację tego projektu w szczególności przy pomocy składników majątkowych, które zostaną przeniesione do E. i które są wystarczające do kontynuowania tej działalności.

Majątek przyporządkowany do Y. oraz zapewnione finansowanie realizacji tej inwestycji umożliwia samodzielne funkcjonowanie tej części przedsiębiorstwa, w szczególności umożliwia dokończenie budowy elektrowni wiatrowej Y. oraz rozpoczęcie wytwarzania energii elektrycznej i jej sprzedaż. Tym samym, wszystkie kluczowe aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie należą do Spółki i są przyporządkowane do Y. i zostaną przeniesione do E.

Spółka pragnie podkreślić, że po zakończeniu realizacji inwestycji, Spółka wystąpi o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w farmie wiatrowej Y. (formalnie złożenie wniosku w tym zakresie i otrzymanie koncesji nie jest możliwe na wcześniejszym etapie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4):

Czy Podział będzie podlegał opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

Podział nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zdaniem Spółki, Podział nie stanowi żadnej z powyżej wymienionych czynności, w szczególności nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług. Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład Majątku Y. nie będą wchodziły towary w rozumieniu Ustawy o VAT (tj. rzeczy lub ich części, a także wszelkie postacie energii). Przez świadczenie usług natomiast, rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT).

"Analiza art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że nie ma w nim słowa na temat odpłatności. Nie można jednak zapominać, że ustęp ten bezpośrednio odwołuje się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdzie stwierdza się, że opodatkowaniu VAT podlega właśnie odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. (...) Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług mogą więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne" (za: Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług Komentarz aktualizowany; Opublikowano: LEX/el. 2019).

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie podkreślić, że Podział nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W szczególności, Podziału nie można uznać za transakcję, w której występuje jakakolwiek odpłatność ze strony E. (tj. podmiotu, na rzecz którego przenoszony jest Majątek Y.) na rzecz Spółki. Spółka nie osiąga żadnej korzyści w związku z Podziałem, a wręcz przeciwnie: w efekcie Podziału majątek Spółki się uszczupla, więc Spółka jest ekonomicznie na tej transakcji wręcz "stratna".

Podział należy zdaniem Spółki traktować jako realizację przez Spółkę obowiązków korporacyjnych wynikających z przepisów prawa handlowego wobec udziałowców Spółki. Innymi słowy, to w efekcie decyzji podjętej przez Wspólników i w związku z odmiennym podejściem do Wspólników do kwestii realizacji projektu Y., dojdzie do Podziału a nie w wyniku decyzji Spółki czy w związku z realizacją planów biznesowych Spółki. Nie można mówić w takiej sytuacji o odpłatnym świadczeniu usługi przez Spółkę, skoro ośrodek decyzyjny i cele biznesowe związane z Podziałem są daleko poza Spółką, majątek Spółki ulega uszczupleniu a w zamian Spółka nie otrzymuje od E. żadnego świadczenia wzajemnego, które mogłoby wiązać się z osiągnięciem jakiegokolwiek przysporzenia.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego np.:

* interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/4512-259/16-2/AS),: "W wyniku podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiona własność Nieruchomości, czyli przeniesione zostanie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta jest dla Wnioskodawcy nieodpłatna, gdyż nie otrzymuje on od spółek przejmujących żadnego ekwiwalentu, ekwiwalentność dotyczy wyłącznie udziałowców, którzy otrzymają udziały w spółkach przejmujących, zatem podział nie wypełnia definicji odpłatnej dostawy towarów, określonej w art. 7 ust. 1 ustawy."

* interpretacja indywidualna z dnia 28 lipca 2017 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP4.4012.300.2017.1.IGO),: "Ponadto, organy podatkowe wielokrotnie podkreślały w wydanych interpretacjach podatkowych, iż podział przez wydzielenie jest transakcją neutralną z perspektywy VAT nie stanowi odpłatnej dostawy towarów".

Na marginesie Spółka pragnie wskazać, że dodatkowo jako że zdaniem Spółki Majątek Y. stanowi ZCP, to zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się w przypadku transakcji zbycia ZCP lub przedsiębiorstwa, tym samym dodatkowo przeniesienie Majątku Y. do E. w związku z Podziałem nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki podział nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania, w razie zaistnienia takiej potrzeby, w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: "przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej".

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że "Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (...) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług".

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z okoliczności sprawy B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada 2 zrealizowane projekty elektrowni wiatrowych oraz jest w trakcie budowy kolejnego projektu. Obecnie w ramach Spółki można zatem wyodrębnić:

1. X., w skład którego wchodzą w szczególności 2 zrealizowane projekty elektrowni wiatrowych ("X.") oraz

2. Y., który składa się w szczególności z projektu elektrowni wiatrowej będącego w budowie ("Y.").

Y. stanowi projekt elektrowni wiatrowej będący obecnie w budowie. Do Y. są przydzielone aktywa w postaci poniesionych nakładów na rozwój elektrowni wiatrowej, w tym w szczególności: umowy dzierżawy gruntów, służebności przesyłu, pozwolenie na budowę, umowa przyłączeniowa, decyzja środowiskowa, wyciąg z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzja lokalizacyjna, decyzja o warunkach zabudowy, projekt budowlany, wyniki prowadzonego monitoringu ptactwa i wietrzności, modele biznesowe, a także wydatki związane z prowadzoną budową elektrowni wiatrowej, tj. w szczególności wydatki związane z zakupem turbin. W ramach realizacji projektu Y., rozbudowywana jest także stacja GPZ na gruntach będących w dzierżawie i przyporządkowanych wyłącznie do Y.

W skład majątku związanego z Y. mogą wchodzić także wierzytelności i zobowiązania, gotówka na rachunku bankowym, a także dokumentacja księgowa, podatkowa oraz prawna związana z Y.

Powyższe aktywa są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej związanej z Y.

Umowa dotycząca świadczenia usług wsparcia przez D., w tym w szczególności w zakresie obsługi i zarządzania elektrowni wiatrowych (O&M), wsparcia księgowego, finansowego, doradztwa, zakupów, strategii, kontrolingu, itp., tj. Umowa o Zarządzanie obejmuje zarówno działalność B. w zakresie X. oraz w zakresie Y. Jednocześnie, koszty wynikające z Umowy o Zarządzanie są w odpowiedniej proporcji alokowane dla celów sprawozdawczych do działalności Spółki związanej z Y. Po planowanym wydzieleniu Y. do nowego podmiotu, nowy podmiot zawrze stosowną umowę w tym zakresie z D. na takich samych lub zbliżonych warunkach.

Prowadzona ewidencja dla celów zarządczych pozwala na sporządzenie bilansu przedstawiającego przyporządkowane do Y. aktywa, w tym aktywa wskazane powyżej, środki trwałe w budowie, gotówkę, należności (jeżeli takie występują), a także zobowiązania. Spółka jest w stanie także sporządzić rachunek zysków i strat dotyczący działalności związanej z Y. Spółka posiada odrębny rachunek bankowy związany z działalnością Y.

Spółka otrzymała pożyczkę na realizację tzw. fazy developmentu elektrowni wiatrowej w ramach Y. (co pozwoliło w części pokryć koszty tej fazy realizacji inwestycji), która została następnie spłacona ze środków własnych Spółki. Następnie Spółka otrzymała pożyczkę na dalszą realizację projektu Y. (w tym na realizację fazy budowy elektrowni wiatrowej), co pozwoliło częściowo pokryć tą część fazy realizacji inwestycji. Następnie, już po decyzji jednego ze Wspólników o braku dalszego zaangażowania w realizację Y., D. udzielił kolejną pożyczkę Spółce na realizację projektu, ze środków której spłacona została także poprzednia pożyczka. Tym samym obecnie, koszty związane z budową elektrowni wiatrowej Y. są pokrywane w całości z pożyczki udzielonej Spółce i w całości przypisanej do Y.

Majątek przyporządkowany do Y. oraz zapewnione finansowanie realizacji tej inwestycji umożliwia samodzielne funkcjonowanie tej części przedsiębiorstwa, w szczególności umożliwia dokończenie budowy elektrowni wiatrowej Y. oraz rozpoczęcie wytwarzania energii elektrycznej i jej sprzedaż. Tym samym, wszystkie kluczowe aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie należą do Spółki i są przyporządkowane do Y.

Dla celów realizacji inwestycji związanej z Y., został utworzony wydział, działający w ramach struktury Spółki, który prowadzi działalność gospodarczą dedykowaną wyłącznie do realizacji projektu farmy wiatrowej Y. (Wydział Y.). Zarząd Spółki mianował także dyrektora Wydziału Y. Spółka wygrała aukcję na sprzedaż energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach odnawialnego źródła energii dotyczącą Y.

Wspólnicy podjęli decyzję o wydzieleniu Y. do spółki z siedzibą w Polsce (E.) poprzez podział Spółki przez wydzielenie Y. do E., która docelowo będzie 100% własnością D. Od momentu podjęcia decyzji przez Fundusz o braku zaangażowania w realizację projektu Y., jego realizacja jest finansowana wyłącznie ze środków z Pożyczki Y.

W ramach Podziału, do E. zostanie w szczególności wydzielony Majątek Y., Pożyczki Y., a także rachunek bankowy związany z Y. E. wystąpi o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z elektrowni wiatrowej Y.

Spółka A. Sp. z o.o. wskazana we wniosku jako E. po wydzieleniu projektu Y. zamierza kontynuować realizację tego projektu w szczególności przy pomocy składników majątkowych, które zostaną przeniesione do E. i które są wystarczające do kontynuowania tej działalności.

Majątek przyporządkowany do Y. oraz zapewnione finansowanie realizacji tej inwestycji umożliwia samodzielne funkcjonowanie tej części przedsiębiorstwa, w szczególności umożliwia dokończenie budowy elektrowni wiatrowej Y. oraz rozpoczęcie wytwarzania energii elektrycznej i jej sprzedaż. Tym samym, wszystkie kluczowe aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie należą do Spółki i są przyporządkowane do Y. i zostaną przeniesione do E.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług podziału przedsiębiorstwa przez wydzielenie.

Z uwagi na opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie uznać należy, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący wydział Y., jaki ma być przeniesiony do E. nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Wnioskodawca planuje przenieść projekt elektrowni wiatrowej będącej w budowie wraz z przynależnymi składnikami, których nie można uznać za realizujące określone zadania gospodarcze. Tym samym nie stanowią one niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania. Wnioskodawca twierdzi, że w przedmiotowej sprawie zachodzi wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić, ponieważ nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników. Aby mówić o wydzieleniu funkcjonalnym składników majątkowych zaliczanych do ZCP muszą umożliwiać one prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Zatem odnosząc się do czynnika wyodrębnienia funkcjonalnego, należy podkreślić, że sam zespół składników (tj. Y.) będący przedmiotem podziału przez wydzielenie nie byłby w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Samo posiadanie projektu elektrowni wiatrowej z rozpoczętą budową, nie pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i jej sprzedaży. Jak wskazano w opisie sprawy dopiero po planowanym wydzieleniu Y. do nowego podmiotu (E.), E. zawrze z D. umowę dotyczącą świadczenia usług wsparcia w tym w szczególności w zakresie obsługi i zarządzania elektrowni wiatrowych (O&M), wsparcia księgowego, finansowego, doradztwa, zakupów, strategii, kontrolingu, itp. - co jest kluczowym elementem funkcjonowania tego przedsiębiorstwa. Ponadto to E. wystąpi o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z elektrowni wiatrowej Y., czyli to dopiero E. będzie miał możliwość wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej. Tym samym nie można stwierdzić, że przedmiotowe składniki majątkowe umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, a tym bardziej nie można stwierdzić, że przeniesienie przedmiotowych składników zapewnia możliwość kontynuowania określonego zakresu działalności jaki był prowadzony przed wydzieleniem. Jest to zamiar wskazany do realizacji, możliwy dopiero po zakończeniu budowy. Zaprezentowane we wniosku wyodrębnienie funkcjonalne nie pozwala na uznanie, że wyodrębnione składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, będą mogły po wydzieleniu w sposób niezależny funkcjonować na rynku jako część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, wymienione w opisie sprawy Y., będące przedmiotem zbycia, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, w przypadku czynności polegającej na zbyciu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Y. nie znajduje zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym zbycie ww. składników podlegało będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa poszczególnych składników majątkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.