0114-KDIP4-3.4012.138.2022.2.MAT - VAT od dostawy wywłaszczanych nieruchomości spółdzielni

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii skutków podatkowych związanych z wywłaszczeniem działek.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 maja 2022 r. (wpływ 9 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W związku z decyzją o wydaniu zezwolenia na realizację inwestycji drogowej "Rozbudowa skrzyżowania ul. (...) z ul. (...), rozbudowa skrzyżowania ul. (...) z ul. (...), budowa drogi powiatowej klasy "Z" wraz z niezbędną infrastrukturą, budowlami i urządzeniami budowlanymi, realizowanej w ramach zadania "Budowa drogi łączącej ul. (...) z ul. (...)" - Starosty (...), nr (...) z 11 sierpnia 2020 r., zgodnie z art. 11f ust. 3 i 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1363) przyznano Spółdzielni Mieszkaniowej odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości gruntowych w związku z przejęciem działek:

- dz. 1 - pow. 0,0692 ha - działka niezabudowana na dzień dokonania transakcji, objęta planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona pod zabudowę. Grunt został zakupiony od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT, dec. (...),

- dz. 2- pow. 0,0003 ha - działka niezabudowana na dzień dokonania transakcji, objęta planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona pod zabudowę. Grunt został zakupiony od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT. Odszkodowanie wypłacono na podstawie dec. (...),

- dz. 9- pow. 0,0159 ha - na dzień dokonania transakcji, działka objęta planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona pod zabudowę. Grunt został zakupiony od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT. Na działce znajdowało się ogrodzenie prowizoryczne bez podmurówki o długości 33 m, którego wartość wyceniono na 3.128 zł. Spółdzielni przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie ogrodzenia. Odszkodowanie wypłacono na podstawie dec. (...),

- dz. 7 - pow. 0,0304 ha i 3 - pow. 0,0048 ha - na dzień dokonania transakcji, działka objęta planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona pod zabudowę. Grunt został zakupiony od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT. Na działce znajdował się chodnik z kostki bitumicznej o pow. 15 m², jezdnia bitumiczna o pow. 70 m² - wartość wyceny ww. składników 22.392 zł. Spółdzielni przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie ogrodzenia. Odszkodowanie wypłacono na podstawie dec. (...),

- dz. 3 - pow. 0,0048 ha - na dzień dokonania transakcji, działka objęta planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona pod zabudowę, zakupiona aktem notarialnym od Gminy Miasta (...). Cena obejmowała cenę gruntu wraz z podatkiem VAT, Spółdzielni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Odszkodowanie wypłacono na podstawie dec. (...),

- dz. 8 - pow. 0,0163 ha - działka na dzień dokonania transakcji, objęta planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona pod zabudowę. Na działce znajdował się chodnik z kostki bitumicznej o pow. 12 m² wyceniony na 1.086 zł. Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie ogrodzenia. Grunt został zakupiony od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT. Odszkodowanie wypłacono na podstawie dec. (...),

- dz. 4 - pow. 0,0559 ha - działka niezabudowana na dzień dokonania transakcji, objęta planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona pod zabudowę. Grunt został zakupiony od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT. Odszkodowanie wypłacono na podstawie dec. (...),

- dz. 5 - pow. 0,0127 ha - działka niezabudowana na dzień dokonania transakcji, objęta planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona pod zabudowę. Grunt został zakupiony od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT. Odszkodowanie wypłacono na podstawie dec. (...),

- dz. 6 - pow. 0,0410 ha - działka niezabudowana na dzień dokonania transakcji, objęta planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona pod zabudowę. Grunt został zakupiony od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT. Odszkodowanie wypłacono na podstawie dec. (...).

Ww. działki powstały w wyniku podziału działek, które Spółdzielnia zakupiła w latach 2003–2007 w celu realizacji budowy osiedla budynków wielorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą. Grunt został zakupiony od osób fizycznych niebędących płatnikami podatku VAT, z wyjątkiem działki 3, która powstała z podziału działki 10 zakupionej aktem notarialnym od Gminy Miasta (...). Cena obejmowała cenę gruntu wraz z podatkiem VAT, Spółdzielni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach wielorodzinnych oraz miejsca postojowe w garażach podziemnych zostały oddane do użytkowania pierwszym nabywcom w latach 2005 - 2007. Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

Spółdzielnia Mieszkaniowa Lokatorsko-Własnościowa " (...)" w (...) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Odszkodowanie za działki 1, 2, 5, 6, 11, 8 i 9, które usytuowane są wzdłuż drogi dojazdowej do osiedla przy ul. (...) (będącego własnością Spółdzielni) otrzymała w całości Spółdzielnia " (...)", zaś za działki 7 i 3, które powstały w wyniku podziału działek, na których usytuowane były budynki mieszkalne (...) nr (...) i (...) nr (...) odszkodowania otrzymała w części Spółdzielnia (mieszkania o statusie spółdzielczych własnościowych praw do lokali) i w części właściciele lokali posiadający odrębne prawa własności (wg udziałów). Spółdzielni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w trakcie realizacji budowy budynków mieszkalnych wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą. Budynki służą w części sprzedaży zwolnionej z VAT - opłaty za lokale mieszkalne, w części opodatkowanej VAT- opłaty za miejsca postojowe zlokalizowane w podziemnych garażach na poziomie -1 budynków mieszkalnych. Odszkodowania wpłynęły na rachunek Spółdzielni w miesiącu lipcu i październiku 2021 r. Wszystkie przejęte działki pod budowę drogi przed podziałem były zakupione na cele mieszkaniowe pod budowę budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Spółdzielnia uzyskała pozwolenie na budowę inwestycji wraz z infrastrukturą techniczną na podstawie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie (...). Spółdzielnia wybudowała kompleksowo zespół budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu. Budowę zakończono w roku 2007. Działki przejęte pod realizację drogi powiatowej objęte odszkodowaniem znajdują się na terenie oznaczonym rysunkiem na planie zagospodarowania przestrzennego symbolem KDL z przeznaczeniem pod drogę publiczną lokalną oraz urządzenia infrastruktury technicznej. Uwzględniając zatem treść ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, stwierdzić trzeba, że ostateczna decyzja, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej przesądza o charakterze przejętych gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę.

Uzupełnienie i wyjaśnienie nieścisłości opisu stanu faktycznego

Dz. 9 - na dzień wywłaszczenia na działce znajdowało się ogrodzenie prowizoryczne bez podmurówki, które nie stanowiło budowli w rozumieniu art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Nie ponoszono żadnych wydatków na ulepszenie ogrodzenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Działka służyła zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W budynku mieszkalnym sąsiadującym z ww. działką znajdują się podziemne miejsca parkingowe, do pobieranych opłat za ich administrowanie Spółdzielnia dolicza podatek VAT oraz lokale mieszkalne, od których pobierane opłaty są zwolnione z podatku VAT. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w roku 1998 r. Grunt został zakupiony od osób fizycznych niebędących płatnikami podatku VAT.

Dz. 7 - na dzień wywłaszczenia zabudowana była chodnikiem z kostki bitumicznej i jezdnią bitumiczną, które stanowiły budowle w rozumieniu art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Nie ponoszono żadnych wydatków na ulepszenie ww. budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spółdzielni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Działka służyła zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. W budynku mieszkalnym sąsiadującym z ww. działką znajdują się podziemne miejsca parkingowe, do pobieranych opłat za ich administrowanie Spółdzielnia dolicza podatek VAT oraz lokale mieszkalne, od których pobierane opłaty są zwolnione z podatku VAT. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w roku 2007. Grunt został zakupiony od osób fizycznych niebędących płatnikami podatku VAT.

Dz. 3 - na dzień wywłaszczenia niezabudowana. Działka służyła zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. W budynku mieszkalnym sąsiadującym z ww. działką znajdują się podziemne miejsca parkingowe, do pobieranych opłat za ich administrowanie Spółdzielnia dolicza podatek VAT oraz lokale mieszkalne, od których pobierane opłaty są zwolnione z podatku VAT. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w roku 2007. Przy zakupie działki Spółdzielni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Dz. 8 - na dzień wywłaszczenia zabudowana chodnikiem z kostki bitumicznej, który stanowił budowlę w rozumieniu art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Nie ponoszono żadnych wydatków na ulepszenie ww. budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Działka służyła zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. W budynku mieszkalnym sąsiadującym z ww. działką znajdują się podziemne miejsca parkingowe, do pobieranych opłat za ich administrowanie Spółdzielnia dolicza podatek VAT oraz lokale mieszkalne, od których pobierane opłaty są zwolnione z podatku VAT. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w roku 2007. Grunt został zakupiony od osób fizycznych niebędących płatnikami podatku VAT.

Pytanie

Czy przekazanie w zamian za odszkodowanie działek pod budowę drogi korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 lub art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółdzielnia stoi na stanowisku, że całość otrzymanego odszkodowania jest opodatkowana VAT. W przedstawionej sytuacji doszło do dostawy gruntów podlegającej opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku wywłaszczenia działek nr 1, 2, 9, 3, 4, 5 oraz 6, oraz nieprawidłowe w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku wywłaszczenia działek nr 7 oraz 8.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 176).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Z art. 12 ust. 4b ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wynika, że

decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899),

wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503),

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. "Pierwsze zasiedlenie" budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku czy budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli, lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. nieruchomości. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W związku z decyzją o wydaniu zezwolenia na realizację inwestycji drogowej, zgodnie z art. 11f ust. 3 i 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przyznano Spółdzielni Mieszkaniowej odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości gruntowych w związku z przejęciem działek:

- dz. 1, 2, 4, 5 i 6 - działki niezabudowane na dzień dokonania transakcji, objęte planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczone pod zabudowę. Grunty zostały zakupione od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT,

- dz. 9- na dzień dokonania transakcji, działka objęta planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona pod zabudowę. Grunt został zakupiony od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT. Na dzień wywłaszczenia na działce znajdowało się ogrodzenie prowizoryczne bez podmurówki, które nie stanowiło budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Nie ponoszono żadnych wydatków na ulepszenie ogrodzenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Działka służyła zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

- dz. 7 - na dzień dokonania transakcji, działka objęta planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona pod zabudowę. Na dzień wywłaszczenia zabudowana była chodnikiem z kostki bitumicznej i jezdnią bitumiczną, które stanowiły budowle w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Nie ponoszono żadnych wydatków na ulepszenie ww. budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spółdzielni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Działka służyła zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w roku 2007. Grunt został zakupiony od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT.

- dz. 3 na dzień dokonania transakcji, działka objęta planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona pod zabudowę, zakupiona aktem notarialnym od Gminy Miasta (...). Na dzień wywłaszczenia niezabudowana. Działka służyła zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. Przy zakupie działki Spółdzielni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

- dz. 8 - działka na dzień dokonania transakcji, objęta planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona pod zabudowę. Na dzień wywłaszczenia zabudowana chodnikiem z kostki bitumicznej, który stanowił budowlę w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Nie ponoszono żadnych wydatków na ulepszenie ww. budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Działka służyła zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w roku 2007. Grunt został zakupiony od osób fizycznych niebędących płatnikami podatku VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy przekazanie w zamian za odszkodowanie działek pod budowę drogi korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przedmiotem wywłaszczenia zostały objęte działki o nr 1, 2, 9, 3, 4, 5 oraz 6 na których nie znajdują się żadne zabudowania będące budynkami bądź budowlami w rozumieniu art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Działki te objęte są planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczone pod zabudowę.

Zatem, na dzień wywłaszczenia, działki nr 1, 2, 9, 3, 4, 5 oraz 6 stanowiły tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza, zastosowanie do ich dostawy zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do dostawy działek o nr 1, 2, 9, 3, 4, 5 oraz 6 nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał".

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, działki o nr 1, 2, 9, 4, 5 oraz 6 zostały nabyte od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT. Tym samym, w odniesieniu do działek nr 1, 2, 9, 4, 5 oraz 6 nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. W związku z nabyciem działki nr 3 przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W opisie sprawy wskazali Państwo również, że działki nr 9 oraz 3 służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku od towarów i usług. Tym samym, działki nr 9 oraz 3 nie były przez Państwa wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem, w odniesieniu do działek nr 1, 2, 9, 3, 4, 5 oraz 6 nie zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku.

Tym samym dla dostawy opisanych we wniosku działek nr 1, 2, 9, 3, 4, 5 oraz 6, nie znajduje zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, dostawa działek nr 1, 2, 9, 3, 4, 5 oraz 6 stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2 ustawy o VAT.

Przedmiotem wywłaszczenia są również działki o nr 7 oraz 8 zabudowane budowlami w rozumieniu art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Nie ponoszono żadnych wydatków na ulepszenie budowli znajdujących się na działkach w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Działki służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w roku 2007.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budynku", "budowli". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane,

pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. działek zabudowanych budowlami zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do tych budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że działka 7 na dzień wywłaszczenia zabudowana była chodnikiem z kostki bitumicznej i jezdnią bitumiczną. Działka nr 8 na dzień wywłaszczenia zabudowana była chodnikiem z kostki bitumicznej. Nie ponoszono żadnych wydatków na ulepszenie tych budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w roku 2007.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło już do pierwszego zasiedlenia budowli posadowionych na działkach 7 oraz 8, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą działek upłynęło więcej niż dwa lata. Co więcej, nie ponosili Państwo żadnych wydatków na ulepszenie budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem, dostawa budowli posadowionych na działkach nr 7 oraz 8 stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem zostały spełnione warunki określone w tym przepisie. Od momentu pierwszego zasiedlenia budowli posadowionych na ww. działkach do momentu wywłaszczenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Nie ponosili Państwo również wydatków na ulepszenie tych budowli.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa gruntu, na którym budowle są posadowione.

W związku z tym, że wywłaszczenie ww. nieruchomości korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności - wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy - jest bezzasadna.

Tym samym Państwa stanowisko w części dotyczącej braku zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek nr 1, 2, 9, 3, 4, 5 oraz 6 jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej braku zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek nr 7 oraz 8 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o VAT podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. - przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).