0114-KDIP4-3.4012.124.2020.2.IG - Opodatkowanie odpłatnego udostępnienia infrastruktury i prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 5 czerwca 2020 r. (data nadania) - data wpływu 8 czerwca 2020 r., w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 21 maja 2020 r. odebrane w dniu 1 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia infrastruktury i prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia infrastruktury i prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 czerwca 2020 r. (data nadania) - data wpływu 8 czerwca 2020 r., w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 21 maja 2020 r. odebrane w dniu 1 czerwca 2020 r.

We wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.) jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa, przebudowa, rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej położonej na jej terenach.

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina w latach (...) realizowała inwestycję w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości A. (dalej: "Inwestycja").

Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji były finansowane przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania zewnętrznego. Gminie w przedmiotowym zakresie zostało przyznane dofinansowanie ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w wysokości (...) poniesionych kosztów kwalifikowanych Inwestycji. Na potrzeby ww. dofinansowania VAT nie został uznany za koszt kwalifikowany w ramach Inwestycji.

Nabycie przez Gminę towarów i usług zostało udokumentowane przez dostawców / wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Na terenie Gminy funkcjonuje B. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). Jest to podmiot niezależny od Gminy (nie jest to spółka komunalna, Gmina nie posiada żadnych udziałów w tym podmiocie). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina pragnie wskazać, że na podstawie umowy na eksploatację kanalizacji sanitarnej zawartej w dniu (...) aneksowanej w dniu (...) (w drodze wskazanego aneksu ustalono okres trwania umowy oraz określono wysokość opłaty za eksploatację systemu kanalizacji) (dalej: "umowa eksploatacji"), odpłatnie udostępnia na rzecz Spółki obecnie funkcjonującą na terenie Gminy infrastrukturę kanalizacyjną. Takie rozwiązanie wynika m.in. z tego, że Spółka posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków na terenie Gminy, podczas gdy Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury kanalizacyjnej (w tym np. zwiększenie dostępności usług odbioru ścieków).

Zgodnie z dotychczasowym modelem, również w przypadku infrastruktury powstałej w ramach ww. zrealizowanej Inwestycji, Gmina odpłatnie udostępniła przedmiotowy majątek na rzecz Spółki do eksploatacji na podstawie aneksu zawartego w dniu (...) (w drodze wskazanego aneksu ustalono zakres dodatkowo oddanych elementów infrastruktury do używania) do ww. umowy. Inwestycja została podłączona do pozostałej infrastruktury zarządzanej przez Spółkę i służy do świadczenia przez nią odpłatnych usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji znajdujących się na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy.

Na podstawie przedmiotowej umowy, z tytułu odpłatnego udostępnienia do eksploatacji infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (opłatę eksploatacyjną). Gmina pragnie wskazać, iż aby upewnić się co do prawidłowości poziomu ustalonego wynagrodzenia uzyskała opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego określającą właściwą, godziwą wysokość opłaty eksploatacyjnej w związku z udostępnieniem do eksploatacji infrastruktury. Zgodnie z definicją wskazaną w ww. opinii "za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami".

W świetle opinii wysokość opłaty eksploatacyjnej wynegocjowana finalnie przez Gminę ze Spółką stanowi wartość wyższą niż godziwa (wyższą niż została wskazana przez rzeczoznawcę w uzyskanej opinii).

Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z ww. tytułu jest dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Całkowity koszt realizacji inwestycji w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości A. wyniósł (...).

Wysokość wynagrodzenia pobieranego od Spółki z o.o. przez Gminę z tytułu udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie odpłatnej umowy eksploatacji wynosi (...) netto miesięcznie.

W celu ustalenia minimalnego rynkowego poziomu ww. wynagrodzenia Gmina uzyskała opinię rzeczoznawcy majątkowego określającą właściwą, godziwą wartość należności za oddanie do eksploatowania przez B. Sp. z o.o. infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy w ramach zawartej umowy eksploatacji. Ustalona w toku negocjacji finalna wysokość wynagrodzenia jest wyższa niż przewiduje Opinia.

W celu upewnienia się co do prawidłowości poziomu ustalonego wynagrodzenia, Gmina uzyskała opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego, który jako wykwalifikowany specjalista zawodowo zajmujący się tą tematyką i dysponujący stosownymi uprawnieniami w tym zakresie (wpisany do Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych prowadzonego przez Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju), określił właściwą, godziwą wysokość opłaty eksploatacyjnej, biorąc pod uwagę wszelkie istotne z perspektywy wyceny czynniki.

Przy kalkulacji powyższego wynagrodzenia rzeczoznawca przeprowadził analizę szeregu czynników, które obejmują w szczególności:

* zakres zobowiązań Stron wynikający z umowy;

* wysokość kosztów ponoszonych w związku z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej przez każdą ze Stron;

* wysokość przychodów operacyjnych Spółki;

* wyniki finansowe Spółki;

* koszty utraty podatku dochodowego;

* wartość umorzenia środków trwałych;

* koszty odpowiadające ustawowo określonej stopie zwrotu zainwestowanego w wytworzenie infrastruktury kapitału;

* koszty ubezpieczeń majątku oddanego Spółce;

* koszty obsługi finansowania inwestycji.

Wysokość opłaty eksploatacyjnej wynegocjowana finalnie przez Gminę ze Spółką stanowi wartość wyższą niż godziwa - tj. wyższą niż została wskazana przez rzeczoznawcę w uzyskanej Opinii.

W przedmiotowej Opinii, rzeczoznawca majątkowy wyznaczył wysokość opłaty eksploatacyjnej poprzez określenie jej wartości godziwej. Zgodnie ze wskazaną w Opinii definicją wartości godziwej, która zawarta została w art. 28 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, "za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami". Mając na uwadze fakt, że strony umowy nie są ze sobą powiązane, w treści Opinii stwierdzono, iż norma ta spełnia kluczową przesłankę, która nakazuje uwzględnienie regulowania zobowiązań na warunkach rynkowych.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, ustalona finalnie między Stronami kwota wynagrodzenia została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Z treści Opinii wynika, że ustalając kwotę właściwej opłaty eksploatacyjnej z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (z uwzględnieniem powstałej w wyniku realizacji ww. Inwestycji infrastruktury) rzeczoznawca dokonał analizy okresu oraz stopy zwrotu z Inwestycji, stosując w tym zakresie metodologię wyceny adekwatną dla tego typu rynku i tej sytuacji.

Gmina poinformowała, że kwoty pobieranej przez Gminę opłaty eksploatacyjnej nie będą sumować się w okresie użytkowania infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do wartości nakładów poniesionych na jej wybudowanie.

W tym miejscu Gmina ponownie pragnie jednak podkreślić, iż jak wskazała we Wniosku, aby wykluczyć wszelkie wątpliwości co do prawidłowości poziomu ustalonego w przedmiotowym zakresie wynagrodzenia - poddała je zewnętrznej, niezależnej kontroli profesjonalnie działającego w tym zakresie podmiotu. Wskazana przez rzeczoznawcę wartość godziwa opłaty eksploatacyjnej ma zatem dla Gminy charakter obiektywny i pozostający poza jej kontrolą.

Jednocześnie podkreślić należy, iż ustalona wysokość opłaty eksploatacyjnej uwzględnia przesłanki wynikające z Opinii rzeczoznawcy majątkowego, który - działając w ramach swojej profesjonalnej działalności, jako rzeczoznawca majątkowy posiadający wymagane prawem uprawnienia usankcjonowane wpisem do prowadzonego przez Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju rejestru - dokonał wyliczenia godziwej wysokości opłaty eksploatacyjnej, biorąc pod uwagę wszelkie istotne z perspektywy wyceny czynniki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach zrealizowanej Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy eksploatacji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2. Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem do eksploatacji na rzecz Spółki infrastruktury powstałej w ramach zrealizowanej Inwestycji, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach zrealizowanej Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy eksploatacji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2. W związku z odpłatnym udostępnieniem do eksploatacji na rzecz Spółki infrastruktury powstałej w ramach zrealizowanej Inwestycji, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji.

Ad 1.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: "NSA"), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż "podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina".

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa eksploatacji jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy eksploatacji, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działa w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje usługi odpłatnego udostępniania infrastruktury do eksploatacji na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (Spółka uiszcza opłatę eksploatacyjną z tytułu przekazanej jej na podstawie umowy eksploatacji infrastruktury), przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT.

W opinii Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi eksploatacji na rzecz Spółki nie korzystają przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2013 r., znak: ITPP2/443-871/13/RS, wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której potwierdził on przedstawione przez podatnika stanowisko odstępując od sporządzenia uzasadnienia: "Niemniej jednak, w momencie zawarcia umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Miasto działa jak przedsiębiorca i w konsekwencji działa w charakterze podatnika. Dlatego też, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, powinno opodatkować VAT świadczone usługi dzierżawy (usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia). W rezultacie, uznać należy, że w przypadku zawarcia ze spółką umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury, działania takie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie - zdaniem Miasta - nie będą korzystać ze zwolnienia".

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidulanej z dnia 25 marca 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-78/15-3/JK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż "wykonywane na podstawie umowy świadczenie Gminy polegające na odpłatnym udostępnieniu temu podmiotowi sieci kanalizacyjnej z przykanalikami, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), zatem dla tej czynności Zainteresowany występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest traktowana jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy".

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.227.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że "Tym samym dla czynności odpłatnego świadczenia usług w postaci dzierżawy na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są w sferze cywilnoprawnej. Należy stwierdzić, że świadczenia realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia".

Reasumując świadczona przez Gminę usługa odpłatnego udostępnienia infrastruktury powstałej w ramach zrealizowanej Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy eksploatacji, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do której ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności ograniczające ww. prawo przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

* pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

* czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego przez Gminę uzasadnienia do pytania nr 1 wynika, iż usługa odpłatnej eksploatacji infrastruktury powstałej w ramach zrealizowanej Inwestycji na rzecz Spółki wykonywana przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, w ramach której to czynności Gmina działa jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi / zakupywanymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia przedmiotowego majątku towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania infrastruktury nie będzie możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług eksploatacji rzeczonej infrastruktury na rzecz Spółki, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji w rzeczoną infrastrukturę.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdza, że "zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy".

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-55/16-4/AL, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: "należy stwierdzić, że z uwagi na związek wydatków inwestycyjnych dotyczących oczyszczalni z czynnościami opodatkowanymi - które Gmina wykonuje od zakończenia budowy oczyszczalni na podstawie zawartej umowy dzierżawy z ZUK - Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości".

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.298.2019.2.AZ, wskazując, że: "Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z przyłączem, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnianie ww. przyłącza na podstawie umowy cywilnoprawnej".

Niezależnie od powyższego, warto zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w następujących wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE:

* "Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania". (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

* "Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania" (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych dotychczas w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2013 r., znak: IPTPP4/443-598/13-4/UNr, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, organ stwierdził, iż: "Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)". Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2013 r., znak: IBPP3/443-506/13/JP oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., znak: 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN.

W przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty Inwestycji będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest / będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w przedmiotowym zakresie.

Reasumując, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...), z uwagi na ich wykorzystywanie do świadczenia odpłatnej usługi eksploatacji na rzecz Spółki, która to usługa w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się - według art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Artykuł 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że - w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi - art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa, przebudowa, rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej położonej na jej terenach.

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina w latach (...) realizowała inwestycję w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej.

Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji były finansowane przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania zewnętrznego. Gminie w przedmiotowym zakresie zostało przyznane dofinansowanie ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w wysokości (...) poniesionych kosztów kwalifikowanych Inwestycji. Na potrzeby ww. dofinansowania VAT nie został uznany za koszt kwalifikowany w ramach Inwestycji.

Nabycie przez Gminę towarów i usług zostało udokumentowane przez dostawców / wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Na terenie Gminy funkcjonuje B. Sp. z o.o. Jest to podmiot niezależny od Gminy - nie jest to spółka komunalna, Gmina nie posiada żadnych udziałów w tym podmiocie. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina na podstawie umowy na eksploatację kanalizacji sanitarnej zawartej w dniu (...)., aneksowanej w dniu (...). - w drodze wskazanego aneksu ustalono okres trwania umowy oraz określono wysokość opłaty za eksploatację systemu kanalizacji, odpłatnie udostępnia na rzecz Spółki obecnie funkcjonującą na terenie Gminy infrastrukturę kanalizacyjną. Takie rozwiązanie wynika m.in. z tego, że Spółka posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków na terenie Gminy, podczas gdy Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury kanalizacyjnej - w tym np. zwiększenie dostępności usług odbioru ścieków.

Zgodnie z dotychczasowym modelem, również w przypadku infrastruktury powstałej w ramach ww. zrealizowanej Inwestycji, Gmina odpłatnie udostępniła przedmiotowy majątek na rzecz Spółki do eksploatacji na podstawie aneksu zawartego w dniu (...) - w drodze wskazanego aneksu ustalono zakres dodatkowo oddanych elementów infrastruktury do używania do ww. umowy. Inwestycja została podłączona do pozostałej infrastruktury zarządzanej przez Spółkę i służy do świadczenia przez nią odpłatnych usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji znajdujących się na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy.

Na podstawie przedmiotowej umowy, z tytułu odpłatnego udostępnienia do eksploatacji infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie - opłatę eksploatacyjną. Aby upewnić się co do prawidłowości poziomu ustalonego wynagrodzenia uzyskała opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego określającą właściwą, godziwą wysokość opłaty eksploatacyjnej w związku z udostępnieniem do eksploatacji infrastruktury. Zgodnie z definicją wskazaną w ww. opinii "za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami".

W świetle opinii wysokość opłaty eksploatacyjnej wynegocjowana finalnie przez Gminę ze Spółką stanowi wartość wyższą niż godziwa - wyższą niż została wskazana przez rzeczoznawcę w uzyskanej opinii.

Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z ww. tytułu jest dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Całkowity koszt realizacji inwestycji w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości A. wyniósł (...).

Wysokość wynagrodzenia pobieranego od Spółki z o.o. przez Gminę z tytułu udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie odpłatnej umowy eksploatacji wynosi (...) netto miesięcznie.

W celu ustalenia minimalnego rynkowego poziomu ww. wynagrodzenia Gmina uzyskała opinię rzeczoznawcy majątkowego określającą właściwą, godziwą wartość należności za oddanie do eksploatowania przez B. Sp. z o.o. infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy w ramach zawartej umowy eksploatacji. Ustalona w toku negocjacji finalna wysokość wynagrodzenia jest wyższa niż przewiduje Opinia.

W celu upewnienia się co do prawidłowości poziomu ustalonego wynagrodzenia, uzyskała opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego, który jako wykwalifikowany specjalista zawodowo zajmujący się tą tematyką i dysponujący stosownymi uprawnieniami w tym zakresie - wpisany do Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych prowadzonego przez Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju, określił właściwą, godziwą wysokość opłaty eksploatacyjnej, biorąc pod uwagę wszelkie istotne z perspektywy wyceny czynniki.

Przy kalkulacji powyższego wynagrodzenia rzeczoznawca przeprowadził analizę szeregu czynników, które obejmują w szczególności:

* zakres zobowiązań Stron wynikający z umowy;

* wysokość kosztów ponoszonych w związku z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej przez każdą ze Stron;

* wysokość przychodów operacyjnych Spółki;

* wyniki finansowe Spółki;

* koszty utraty podatku dochodowego;

* wartość umorzenia środków trwałych;

* koszty odpowiadające ustawowo określonej stopie zwrotu zainwestowanego w wytworzenie infrastruktury kapitału;

* koszty ubezpieczeń majątku oddanego Spółce;

* koszty obsługi finansowania inwestycji.

Wysokość opłaty eksploatacyjnej wynegocjowana finalnie przez Gminę ze Spółką stanowi wartość wyższą niż godziwa - tj. wyższą niż została wskazana przez rzeczoznawcę w uzyskanej Opinii.

Zgodnie ze wskazaną w Opinii definicją wartości godziwej, która zawarta została w art. 28 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, "za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami". Mając na uwadze fakt, że strony umowy nie są ze sobą powiązane, w treści Opinii stwierdzono, iż norma ta spełnia kluczową przesłankę, która nakazuje uwzględnienie regulowania zobowiązań na warunkach rynkowych.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, ustalona finalnie między Stronami kwota wynagrodzenia została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Z treści Opinii wynika również, że ustalając kwotę właściwej opłaty eksploatacyjnej z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z uwzględnieniem powstałej w wyniku realizacji ww. Inwestycji infrastruktury, rzeczoznawca dokonał analizy okresu oraz stopy zwrotu z Inwestycji, stosując w tym zakresie metodologię wyceny adekwatną dla tego typu rynku i tej sytuacji.

Kwoty pobieranej przez Gminę opłaty eksploatacyjnej nie będą sumować się w okresie użytkowania infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do wartości nakładów poniesionych na jej wybudowanie.

Wskazana przez rzeczoznawcę wartość godziwa opłaty eksploatacyjnej ma zatem dla Gminy charakter obiektywny i pozostający poza jej kontrolą.

Jednocześnie Gmina podkreśliła, iż ustalona wysokość opłaty eksploatacyjnej uwzględnia przesłanki wynikające z Opinii rzeczoznawcy majątkowego, który - działając w ramach swojej profesjonalnej działalności, jako rzeczoznawca majątkowy posiadający wymagane prawem uprawnienia usankcjonowane wpisem do prowadzonego przez Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju rejestru - dokonał wyliczenia godziwej wysokości opłaty eksploatacyjnej, biorąc pod uwagę wszelkie istotne z perspektywy wyceny czynniki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach zrealizowanej Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy eksploatacji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Umowa o eksploatacji opisana we wniosku swoim charakterem przypomina umowę dzierżawy, o której mowa w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem - przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powołanej definicji wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Zatem w analizowanej sprawie wskazać należy, że Gmina wykonując cywilną umowę eksploatacji, świadczy/będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu ww. umowy dokonuje/będzie dokonywać na jej rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Infrastruktura (kanalizacja sanitarna) wybudowana w ramach Inwestycji pozostanie własnością Gminy i jest/będzie eksploatowana przez Spółkę za odpłatnością, co stanowi/będzie stanowić przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie wytworzonej Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowych po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku.

Jednakże w związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej na podstawie umowy, czynność ta nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie opisanej umowy eksploatacji powoduje, że Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji dokonane czynności stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy - niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy w związku z odpłatnym udostępnieniem do eksploatacji na rzecz Spółki infrastruktury powstałej w ramach zrealizowanej Inwestycji, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik - aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy jednak dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji, polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług mają/będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy eksploatacji.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji, Gminie - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Należy jednakże zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia wysokości opłaty za eksploatację systemu kanalizacji, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość opłaty za eksploatację systemu kanalizacji odbiega od realiów rynkowych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.