0114-KDIP4-3.4012.109.2020.1.EK - Rozliczenia VAT w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu oraz braku uwzględniania we współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, otrzymywanych w ramach Struktury odsetek - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu oraz braku uwzględniania we współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, otrzymywanych w ramach Struktury odsetek.

Przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowany będący stroną postępowania i zainteresowani niebędący stronami postępowania (dalej: "Wnioskodawcy") są polskimi spółkami kapitałowymi (z wyjątkiem Wnioskodawcy 2 będącego spółką osobową), podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) i polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym (CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawcy uczestniczą w oferowanym przez bank z siedzibą w Polsce (dalej: "Bank") systemie kompleksowego zarządzania płynnością finansową, tzw. "zero-balancing cash pooling" (dalej: "Struktura"). Celem usługi świadczonej przez Bank jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów biorących w niej udział poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty. Bank jest polskim rezydentem podatkowym.

Oprócz Wnioskodawców, w strukturze uczestniczy A. działająca obecnie jako lider Struktury oraz jako jej uczestnik. A. jest spółką kapitałową z siedzibą w Szwecji oraz jest szwedzkim rezydentem podatkowym (A. oraz Wnioskodawcy łącznie zwani są dalej jako "Uczestnicy").

Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT w stosunku do wszystkich pozostałych Uczestników Struktury. Jednocześnie, żaden z Uczestników nie jest podmiotem powiązanym z Bankiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Struktura działa w oparciu o dwie umowy zawarte pomiędzy Uczestnikami oraz Bankiem: "Umowa świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych w PLN" oraz "Umowa świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych w EUR" (dalej łącznie: "Umowy"). Wnioskodawca 15, Wnioskodawca 24 oraz Wnioskodawca 36 nie są stronami "Umowy świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych w EUR". Wnioskodawca 15, Wnioskodawca 24 oraz Wnioskodawca 36 są stronami tylko "Umowy świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych w PLN".

W ramach Struktury Bank otworzył i prowadzi rachunki (na podstawie odrębnych umów z każdym z Uczestników) dla każdego z Uczestników (dalej: "Rachunki"). W zależności od Umowy, Rachunki prowadzone są w walucie polskiej lub Euro. W przypadku A. Bank otworzył i prowadzi Rachunek Główny. Powyższe rachunki stanowią część struktury rachunkowej objętej konsolidacją środków pieniężnych (dalej: "Struktura Rachunków"). Ponadto, Bank utworzył Główny Rachunek Płynności na rzecz A., który znajduje się poza Strukturą Rachunków. Bank może przyznać na Głównym Rachunku Płynności dla A. w ramach odrębnej umowy Limit Intraday (tj. limit kredytowy w rachunku bieżącym).

Każdy z Rachunków w ramach Struktury Rachunków posiada przyznany przez Bank Indywidualny limit dopuszczalnego dziennego zadłużenia Uczestnika (dalej: "Limit Dzienny"), który wykorzystywany jest wyłącznie w formie zleceń płatniczych realizowanych przez Bank na wniosek Uczestnika.

Struktura funkcjonuje w taki sposób, że każdego dnia każdy z Uczestników ma prawo do składania w Banku dyspozycji płatniczych (dalej: "Zlecenie") w celu obciążenia swoich Rachunków w Strukturze Rachunków bez konieczności zasilania tego Rachunku, pod warunkiem, że:

* limit dzienny danego Uczestnika nie zostanie przekroczony,

* suma dodatnich sald na Rachunkach w Strukturze Rachunków i salda Głównego Rachunku Płynności, pomniejszona o kwotę niespłaconych Limitów Dziennych, nie jest ujemna,

* saldo Głównego Rachunku Płynności nie jest ujemne.

W razie potrzeby (np. przekroczenia Limitów dziennych), A. może zasilać Strukturę poprzez wpływ środków z własnego rachunku transakcyjnego na Rachunek Główny. Zlecenia realizowane są zgodnie z zasadami określonymi w ogólnych warunkach handlowych Banku.

Zlecenia, w zależności od tego, czy suma sald na Rachunkach ujętych w Strukturze Rachunków jest ujemna czy dodatnia, polegają na wykonaniu danych czynności przez Bank każdego dnia:

* w przypadku kwoty ujemnej - Bank obciąża Główny Rachunek Płynności i uznaje Rachunek Główny kwotą będącą wartością bezwzględną z sumy wszystkich sald Rachunków włączonych do struktury Rachunków,

* w przypadku kwoty dodatniej - Bank obciąża Rachunek Główny i uznaje Główny Rachunek Płynności kwotą będącą sumą wszystkich sald Rachunków włączonych do Struktury Rachunków.

Następnie, Bank ustala saldo każdego Rachunku w Strukturze Rachunków z saldem dodatnim na zero i uznaje rachunek techniczny Banku tymi kwotami. W kolejnym kroku Bank obciąża rachunek techniczny Banku i uznaje każdy Rachunek w Strukturze Rachunków ujemnym saldem w wysokości niezapłaconego Limitu Dziennego. W każdym kolejnym dniu Bank dokonuje spłaty wszystkich wzajemnych zobowiązań Uczestników, zaciągniętych w wyniku wykonywania czynności opisanych powyżej przez Bank w dniu poprzedzającym oraz dokonuje operacji odwrotnej do opisanej powyżej.

W ramach Struktury dochodzi każdorazowo do zbywania wierzytelności między Uczestnikami w taki sposób, że Uczestnik, którego rachunek został obciążony automatycznie nabywa wierzytelność Banku wobec innych Uczestników (tzw. zasada subrogacji ustawowej).

Bank dodatkowo nalicza codziennie odsetki w oparciu o stopy procentowe, które są ustalone w Umowach.

W każdym pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca Bank księguje odsetki w następujący sposób:

* Rachunki Uczestników, którzy posiadali zobowiązania wobec innych Uczestników na koniec poprzedniego miesiąca będą obciążone kwotami należnych odsetek z tych tytułów, natomiast Rachunek Główny zostanie uznany tymi kwotami,

* Rachunki Uczestników, wobec których pozostali Uczestnicy mieli zobowiązania na koniec poprzedniego miesiąca, zostaną uznane kwotami należnych odsetek, natomiast Rachunek Główny zostanie obciążony tymi kwotami.

W ramach Struktury, w zależności od aktualnej sytuacji finansowej, rachunek każdego z Uczestników może wykazywać saldo dodatnie lub ujemne. Oznacza to, że każdy Uczestnik może być potencjalnie zobowiązany do zapłaty odsetek innemu Uczestnikowi (a contrario, każdy z Uczestników może otrzymywać odsetki należne od innego z Uczestników).

Wszystkie odsetki otrzymane skonsolidowane na Rachunku Głównym A. są księgowane w ewidencji ww. podmiotu zarówno jako przychód księgowy jak i dochód podlegający opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy odsetki te pochodzą z kapitału wniesionego do struktury przez A. czy przez innego Uczestnika. Następnie, kwota odsetek automatycznie przekazana innym Uczestnikom jest księgowana w ewidencji księgowej jako koszty księgowe oraz stanowiące koszt uzyskania przychodu dla A. A. nie korzysta z żadnych zwolnień (lub innych preferencji) z podatku dochodowego w Szwecji i jest opodatkowana tamże od całości swoich dochodów.

Ponadto, w związku z wejściem w życie w dniu 30 kwietnia 2019 r. zmian w Ordynacji podatkowej polegających na dodaniu § 3a do art. 14b Ordynacji podatkowej i w związku z tym, że stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje transakcje z udziałem osoby prawnej mającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawcy wskazują jej dane identyfikujące: (...)

Wnioskodawcy informują jednocześnie, że w odniesieniu do Struktury Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2016 r., znak: IPPP2/4512-631/16-2/IZ, w której organ podatkowy potwierdził, że uzyskane przez Spółkę odsetki od kapitału w ramach struktury cash poolingu nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym nie powstaje obowiązek uwzględnienia wartości tych odsetek w podstawie opodatkowania VAT Spółki oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2016 r., znak: IPPP1/4512-105/16-4/AS, w której organ podatkowy stwierdził, że odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę w związku z jej uczestnictwem w cash pooling są wynikiem lokowania nadwyżek finansowych i nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W drugiej z wymienionych interpretacji wskazane zostało, że Spółka jako uczestnik Struktury cash pooling na podstawie opisanej umowy, będzie wyłącznie nabywcą usług świadczonych przez Bank. Uczestnictwo to nie stanowi odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, zatem z tytułu wykonywania tych czynności Wnioskodawca nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ze względu jednak na chęć zapewnienia ochrony płynącej z uzyskania interpretacji indywidualnej wszystkim Uczestnikom Struktury oraz powstałe wątpliwości co do traktowania transakcji podejmowanych w ramach Struktury na gruncie przepisów art. 90 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawców celowe jest złożenie niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach powyżej opisanej Struktury cash poolingu Wnioskodawcy nie będą świadczyli innym Uczestnikom jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będą nabywali takich usług od innych Uczestników, a zatem odsetki otrzymywane/wypłacane w związku z uczestnictwem w Strukturze cash poolingu nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT?

2. Czy odsetki otrzymywane przez Wnioskodawców w ramach powyżej opisanej Struktury cash poolingu powinny być uwzględniane we współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawców, w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach powyżej opisanej Struktury cash poolingu Wnioskodawcy nie będą świadczyli innym Uczestnikom jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będą nabywali takich usług od innych Uczestników, a zatem odsetki otrzymywane/wypłacane w związku z uczestnictwem w Strukturze cash poolingu nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawców, odsetki otrzymywane przez Wnioskodawców w ramach powyżej opisanej Struktury cash poolingu nie powinny być uwzględniane we współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawców

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną, a pomimo zawierania w sobie pewnych elementów umowy pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków. W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest - co do zasady - rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Z uwagi na charakterystyczne cechy przedstawionego systemu należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podmiotem świadczącym usługi będzie jedynie Bank, który będzie wykonywał czynności polegające na zapewnieniu funkcjonowania systemu, tj. obsłudze technicznej systemu, zapewnieniu infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywaniu transferów pomiędzy Uczestnikami systemu, za które to czynności będzie otrzymywać wynagrodzenie (opłaty), natomiast Uczestnicy systemu będą beneficjentami usług świadczonych przez Bank.

Biorąc po uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Uczestników Systemu, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Analogiczne stanowisko zostało przestawione w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

* z dnia 22 sierpnia 2019 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.354.2019.1.KB;

* z dnia 14 listopada 2018 r., znak: 0115-KDIT1-1.4012.682.2018.3.KM;

* z dnia 6 września 2018 r.» znak: 0111-KDIB4.4014.280.2018.1.LB;

* z dnia 31 sierpnia 2018 r., znak: 0114-KDIP4.4012.423.2018.2.AKO;

* z dnia 10 kwietnia 2018 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.91.2018.4.JO;

* z dnia 11 kwietnia 2018 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.77.2018.5.JG.

Ad 2

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie zawiera definicji obrotu należy sięgnąć do definicji sprzedaży jako pojęcia tożsamego. Przez sprzedaż - zgodnie z art. 2 pkt 22 tej ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższe, w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT powinna zostać uwzględniona wyłącznie opodatkowana i nieopodatkowana sprzedaż wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu Wnioskodawców w stosunku do odpowiedzi na pytanie 1, podmiotem świadczącym usługi w ramach przedmiotowej Struktury jest wyłącznie Bank. Uczestnicy Struktury nie świadczą natomiast żadnych usług, które podlegałyby opodatkowaniu VAT. Uczestnicy nie będą świadczyli natomiast żadnych usług, które podlegałyby opodatkowaniu VAT (nie będą realizowali sprzedaży). W szczególności, nie można uznać, że otrzymane w związku z Umowami odsetki będą wynagrodzeniem za świadczenie usług.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawcy nie będą zobowiązywali się wobec któregokolwiek z pozostałych Uczestników, że udostępnią mu określone kwoty pieniężne. Przekazywanie i pozyskiwanie środków będzie następować w związku z występującymi nadwyżkami i niedoborami kapitału, których zarządzaniem zajmie się Bank.

Tym samym, otrzymanie odsetek będzie związane ze świadczeniem usług zarządzania środkami pieniężnymi przez Bank a nie usług świadczonych przez Wnioskodawców. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, uzyskiwane przez nich odsetki w ramach Struktury nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie powstanie wobec otrzymujących odsetki Wnioskodawców obowiązek uwzględnienia wartości tych odsetek w kalkulacji współczynnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawców została potwierdzona w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2019 r., znak: 0112-KDIL4.4012.428.2019.2. JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

* istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

* wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

* istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

* odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

* istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

* w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania i zainteresowani niebędący stronami postępowania ("Wnioskodawcy") są polskimi spółkami kapitałowymi (z wyjątkiem Wnioskodawcy 2 będącego spółką osobową), podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) i polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym (CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawcy uczestniczą w oferowanym przez Bank z siedzibą w Polsce systemie kompleksowego zarządzania płynnością finansową, tzw. "zero-balancing cash pooling" ("Struktura"). Celem usługi świadczonej przez Bank jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów biorących w niej udział poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty. Bank jest polskim rezydentem podatkowym.

Oprócz Wnioskodawców, w strukturze uczestniczy A. działająca obecnie jako lider Struktury oraz jako jej uczestnik. A. jest spółką kapitałową z siedzibą w Szwecji oraz jest szwedzkim rezydentem podatkowym (A. oraz Wnioskodawcy łącznie zwani są dalej jako "Uczestnicy").

Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT w stosunku do wszystkich pozostałych Uczestników Struktury. Jednocześnie, żaden z Uczestników nie jest podmiotem powiązanym z Bankiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Struktura działa w oparciu o dwie umowy zawarte pomiędzy Uczestnikami oraz Bankiem: "Umowa świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych w PLN" oraz "Umowa świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych w EUR" (dalej łącznie: "Umowy"). Wnioskodawca 15, Wnioskodawca 24 oraz Wnioskodawca 36 nie są stronami "Umowy świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych w EUR". Wnioskodawca 15, Wnioskodawca 24 oraz Wnioskodawca 36 są stronami tylko "Umowy świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych w PLN".

W ramach Struktury Bank otworzył i prowadzi rachunki (na podstawie odrębnych umów z każdym z Uczestników) dla każdego z Uczestników (dalej: "Rachunki"). W zależności od Umowy, Rachunki prowadzone są w walucie polskiej lub Euro. W przypadku A. Bank otworzył i prowadzi Rachunek Główny. Powyższe rachunki stanowią część struktury rachunkowej objętej konsolidacją środków pieniężnych (dalej: "Struktura Rachunków"). Ponadto, Bank utworzył Główny Rachunek Płynności na rzecz A., który znajduje się poza Strukturą Rachunków. Bank może przyznać na Głównym Rachunku Płynności dla A. w ramach odrębnej umowy Limit Intraday (tj. limit kredytowy w rachunku bieżącym).

Każdy z Rachunków w ramach Struktury Rachunków posiada przyznany przez Bank Indywidualny limit dopuszczalnego dziennego zadłużenia Uczestnika (dalej: "Limit Dzienny"), który wykorzystywany jest wyłącznie w formie zleceń płatniczych realizowanych przez Bank na wniosek Uczestnika.

Struktura funkcjonuje w taki sposób, że każdego dnia każdy z Uczestników ma prawo do składania w Banku dyspozycji płatniczych (dalej: "Zlecenie") w celu obciążenia swoich Rachunków w Strukturze Rachunków bez konieczności zasilania tego Rachunku, pod warunkiem, że:

* limit dzienny danego Uczestnika nie zostanie przekroczony,

* suma dodatnich sald na Rachunkach w Strukturze Rachunków i salda Głównego Rachunku Płynności, pomniejszona o kwotę niespłaconych Limitów Dziennych, nie jest ujemna,

* saldo Głównego Rachunku Płynności nie jest ujemne.

W razie potrzeby (np. przekroczenia Limitów dziennych), A. może zasilać Strukturę poprzez wpływ środków z własnego rachunku transakcyjnego na Rachunek Główny. Zlecenia realizowane są zgodnie z zasadami określonymi w ogólnych warunkach handlowych Banku.

Zlecenia, w zależności od tego, czy suma sald na Rachunkach ujętych w Strukturze Rachunków jest ujemna czy dodatnia, polegają na wykonaniu danych czynności przez Bank każdego dnia:

* w przypadku kwoty ujemnej - Bank obciąża Główny Rachunek Płynności i uznaje Rachunek Główny kwotą będącą wartością bezwzględną z sumy wszystkich sald Rachunków włączonych do struktury Rachunków,

* w przypadku kwoty dodatniej - Bank obciąża Rachunek Główny i uznaje Główny Rachunek Płynności kwotą będącą sumą wszystkich sald Rachunków włączonych do Struktury Rachunków.

Następnie, Bank ustala saldo każdego Rachunku w Strukturze Rachunków z saldem dodatnim na zero i uznaje rachunek techniczny Banku tymi kwotami. W kolejnym kroku Bank obciąża rachunek techniczny Banku i uznaje każdy Rachunek w Strukturze Rachunków ujemnym saldem w wysokości niezapłaconego Limitu Dziennego. W każdym kolejnym dniu Bank dokonuje spłaty wszystkich wzajemnych zobowiązań Uczestników, zaciągniętych w wyniku wykonywania czynności opisanych powyżej przez Bank w dniu poprzedzającym oraz dokonuje operacji odwrotnej do opisanej powyżej.

W ramach Struktury dochodzi każdorazowo do zbywania wierzytelności między Uczestnikami w taki sposób, że Uczestnik, którego rachunek został obciążony automatycznie nabywa wierzytelność Banku wobec innych Uczestników (tzw. zasada subrogacji ustawowej).

Bank dodatkowo nalicza codziennie odsetki w oparciu o stopy procentowe, które są ustalone w Umowach.

W każdym pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca Bank księguje odsetki w następujący sposób:

* Rachunki Uczestników, którzy posiadali zobowiązania wobec innych Uczestników na koniec poprzedniego miesiąca będą obciążone kwotami należnych odsetek z tych tytułów, natomiast Rachunek Główny zostanie uznany tymi kwotami,

* Rachunki Uczestników, wobec których pozostali Uczestnicy mieli zobowiązania na koniec poprzedniego miesiąca, zostaną uznane kwotami należnych odsetek, natomiast Rachunek Główny zostanie obciążony tymi kwotami.

W ramach Struktury, w zależności od aktualnej sytuacji finansowej, rachunek każdego z Uczestników może wykazywać saldo dodatnie lub ujemne. Oznacza to, że każdy Uczestnik może być potencjalnie zobowiązany do zapłaty odsetek innemu Uczestnikowi (a contrario, każdy z Uczestników może otrzymywać odsetki należne od innego z Uczestników).

Wszystkie odsetki otrzymane skonsolidowane na Rachunku Głównym A. są księgowane w ewidencji ww. podmiotu zarówno jako przychód księgowy jak i dochód podlegający opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy odsetki te pochodzą z kapitału wniesionego do struktury przez A. czy przez innego Uczestnika. Następnie, kwota odsetek automatycznie przekazana innym Uczestnikom jest księgowana w ewidencji księgowej jako koszty księgowe oraz stanowiące koszt uzyskania przychodu dla A. A. nie korzysta z żadnych zwolnień (lub innych preferencji) z podatku dochodowego w Szwecji i jest opodatkowana tamże od całości swoich dochodów.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą m.in. kwestii czy Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w opisanej Strukturze nie będą wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, oraz czy odsetki otrzymywane/wypłacane w związku z uczestnictwem w ww. Strukturze nie będą stanowiły wynagrodzenia z tyt. świadczenia usług.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana - umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Umowa "cash-poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Usługa cash poolingu jest zatem usługą zazwyczaj wykonywaną przez bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Z uwagi na cechy charakterystyczne systemu cash poolingu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, w roli usługodawcy występuje jedynie Bank, który obsługuje umowę cash poolingu. To Bank wykonuje na rzecz Wnioskodawców, jako uczestników, szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, czyli cash pooling. W praktyce więc, to Bank jako usługodawca, a więc podmiot organizujący operacje konsolidacji środków pieniężnych podmiotów uczestniczących w strukturze cash poolingu, dla tych usług jest podatnikiem VAT.

Wnioskodawcy uczestnicząc w systemie cash poolingu organizowanym przez Bank, nie świadczą usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie wykonują elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W przedmiotowej sprawie, w ramach opisanej Struktury Wnioskodawcy, jako uczestnicy tej struktury, nie zawierają odrębnych transakcji z innymi uczestnikami, jak też nie świadczą wzajemnie na swoją rzecz jako uczestnicy innych usług (a w konsekwencji nie otrzymują z tego tytułu wynagrodzenia). Rola Wnioskodawców jako Uczestników w opisanym systemie jest bierna.

Podejmowane przez Wnioskodawców czynności w ramach opisanej Struktury nie stanowią również nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z opłatnym świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawców.

Zatem należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Wnioskodawców jako uczestników umowy zarządzania płynnością finansową, czynności wykonywane przez nich w ramach opisanej Struktury, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymane/wypłacone odsetki w związku z uczestnictwem w Strukturze cash poolingu nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawców dotyczą wskazania, czy odsetki otrzymywane przez Wnioskodawców w ramach opisanej Sruktury cash poolingu mają wpływ na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Jak wskazano powyżej działania podejmowane przez Wnioskodawców w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy. Odsetki uzyskane przez Zainteresowanych w związku z uczestnictwem w Systemie nie stanowią wynagrodzenia z tytułu ich świadczenia.

W konsekwencji powyższych stwierdzeń, odsetki otrzymywane przez Wnioskodawców w ramach opisanej Struktury cash poolingu nie powinny być uwzględniane we współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy jedynie podmiotów, określanych w niej jako Wnioskodawcy, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla Banku oraz Lidera, gdyż w przedmiotowej sprawie nie występowali oni jako zainteresowani niebędący stronami postępowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.