0114-KDIP4-2.4012.87.2020.1.KS - Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją operacji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją operacji pn. " (...)" - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją operacji pn. " (...)".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (...) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

W dniu 17 kwietnia 2018 r. Lokalna Grupa Działania (...) wybrała do dofinansowania operację pn. " (...)" objętą wnioskiem o przyznanie pomocy w ramach poddziałania "Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, dla naboru nr (...) w zakresie przedsięwzięcia (...). Umowa o przyznaniu pomocy została zawarta pomiędzy Gminą (...) a Województwem (...) w dniu 25 stycznia 2019 r. Głównym celem operacji było zachowanie dziedzictwa lokalnego poprzez wydanie i promocję książki/albumu " (...)" do dnia złożenia wniosku o płatność. Operacja obejmowała przygotowanie i wydanie książka/album " (...), której celem jest przybliżenie lokalnej społeczności starych zdjęć oraz dokumentów dotyczących życia przodków zamieszkujących miejscowości obecnej Gminy (...), autorstwa (...) społecznika i pasjonata historii, badacza dziejów miejscowości gminy (...). Jest on autorem książek o dziejach parafii (...) i o eskadrach stacjonujących na lotnisku w (...) we wrześniu 1939 r., a także artykułów o tematyce regionalnej. Współautor książki " (...)". Publikuje również w " (...)". Dodatkowym elementem będzie organizacja wystawy promującej książkę.

Projektem objęte zostały najstarsze fotografie i dokumenty jakie zachowały się wśród mieszkańców do okresu końca lat 40-ch ubiegłego wieku, czyli czasy tuż po zakończeniu II wojny światowej.

Książka została wydana w nakładzie 800 egzemplarzy. Dla publikacji uzyskano nr (...). Dodatkowym elementem operacji była organizacja wystawy (wydrukowane na piance wybrane zdjęcia w ilości 15 sztuk oraz ich ekspozycja) połączonej ze spotkaniami autorskimi. Odbyły się trzy takie spotkania/wystawy. Podczas wszystkich spotkań zapewniony został catering dla uczestników.

Podczas spotkania premierowego odbył się godzinny koncert (...) (muzyka filmowa, światowe przeboje musicalowe).

W celu dotarcia do jak najszerszego grona mieszkańców wykonano plakaty, ulotki i foldery informujące o spotkaniach oraz promujących książkę.

Z autorem książki została zawarta umowa na mocy, której Gmina (...) nabyła prawa do jej publikacji oraz udostępniania.

Łączny koszt realizacji operacji wyniósł 49.497,79 zł w tym VAT 3.005,58 zł.

Udział w wydarzeniach był dobrowolny i nieodpłatny, również książka była dystrybuowana nieodpłatnie. Operacja miała charakter niekomercyjny i ogólnodostępny. W ramach operacji Gmina nie uzyskała dochodu. Operacja jest zgodna z celami i przedsięwzięciami określonymi w Strategii Rozwoju Lokalnego kierowanego przez społeczność na lata 2016-2023 dla obszaru gmin: (...), a przede wszystkim 3 Celem Głównym - Rozwój społeczny obszaru (...), Celem szczegółowym (3.3) Promocja lokalnej kultury i zachowanie dziedzictwa kulturowego, Przedsięwzięciem (...).

Po zakończeniu realizacji operacji Gmina (...) jako beneficjent środków PROW 2014-2020 przyznanych na realizację operacji opracowała i złożyła do Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...) wniosek o płatność celem refundacji poniesionych kosztów kwalifikowanych. Na etapie oceny wniosku o płatność Urząd Marszałkowski wskazał na konieczność uzyskania interpretacji prawa podatkowego w zakresie możliwości odzyskania przez Gminę (...) podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizacją operacji pn. " (...) w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, Gmina (...) ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją operacji pn. " (...)" w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, a mianowicie:

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odzyskania VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Drugim warunkiem, od spełnienia którego uzależniona jest możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, iż w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.), do zadań własnych gminy należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty Gminy w zakresie pomocy społecznej, turystyki, utrzymania gminnych obiektów publicznych i administracyjnych, tworzenia warunków do pobudzania aktywności obywatelskiej, współpraca ze społecznościami lokalnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, druga z powyższych przesłanek nie zostanie spełniona i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną operacją. Gmina nie pobierała żadnych opłat ani w trakcie realizacji operacji ani po jej zakończeniu.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Mając na względzie powyższy stan prawny oraz fakt, że Gmina nie pobierała ani nie będzie pobierała żadnych opłat związanych z realizacją niniejszej operacji, to w przedmiotowej sprawie Gmina nie będzie wykonywała świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie nie będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją operacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosowanie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenia podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym, podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca - Gmina (...) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, realizuje w ramach ustawy o samorządzie gminnym powierzone jej zadania. W dniu 17 kwietnia 2018 r. Lokalna Grupa Działania (...) wybrała do dofinansowania operację pn. " (...)" objętą wnioskiem o przyznanie pomocy w ramach poddziałania "Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020". Głównym celem operacji było zachowanie dziedzictwa lokalnego poprzez wydanie i promocję książki/albumu " (...)" do dnia złożenia wniosku o płatność. Operacja obejmowała przygotowanie i wydanie książka/album, której celem jest przybliżenie lokalnej społeczności starych zdjęć oraz dokumentów dotyczących życia przodków zamieszkujących miejscowości obecnej Gminy (...). Dodatkowym elementem operacji była organizacja połączonej ze spotkaniami autorskimi. Podczas wszystkich spotkań zapewniony został catering dla uczestników. Udział w wydarzeniach był dobrowolny i nieodpłatny, również książka była dystrybuowana nieodpłatnie. Operacja miała charakter niekomercyjny i ogólnodostępny. W ramach operacji Gmina nie uzyskała dochodu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji operacji pn. " (...)"

W świetle powołanych regulacji prawnych rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie zostaną spełnione. Z okoliczności sprawy nie wynika, że nabywane towary i usługi oraz realizowany projekt mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec powyższego, nabywane towary i usługi w ramach realizowanego projektu nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, z uwagi na okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Gmina nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług wynikających z faktur związanych z realizacją operacji pn. " (...)". Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostały spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do obniżenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie działała jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją projektu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności wykorzystywania efektów ww. projektu do czynności opodatkowanych, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.