0114-KDIP4-2.4012.447.2021.2.MŻA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 20 sierpnia 2021 r. (data wpływu 23 sierpnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 3 sierpnia 2021 r. (doręczone 17 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą udziału w działce nr 1 - jest prawidłowe;

* opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości i zwolnienia od podatku tej transakcji - jest prawidłowe;

* momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem Zadatku - jest prawidłowe;

* obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych za okres od momentu otrzymania Zadatku - jest prawidłowe.

21 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w działce nr 1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności ustawowej majątkowej małżeńskiej niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej w miejscowości (...), obręb (...), jednostka ewidencyjna: (...), powiat (...), województwo (...), oznaczonej jako działka 1, o obszarze (...) ha, stanowiącej część nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw. (...) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych nabytej na podstawie Umowy darowizny, zawartej z rodzicami Wnioskodawcy, aktem notarialnym z 3 września 1993 r., za Rep. A (...) "Nieruchomość".

Z wypisu z rejestru gruntów, wydanego z up. Starosty (...) z 17 lutego 2021 r. nr kancelaryjny: (...), wynika, że działka nr 1 o powierzchni (...) arów leży w jednostce ewidencyjnej (...), w obrębie (...), która stanowi grunty orne oznaczone symbolem RIVa, RIVb, RV.

Z zaświadczenia wydanego z up. Wójta Gminy (...) z 14 lutego 2021 r. znak (...) wynika, że teren, na którym znajduje się działka nr ew. 1, położona przy ulicy (...) w miejscowości (...), w Gminie (...), nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Nieruchomość - działka nr ew. 1 położona w miejscowości (...), mająca być przedmiotem sprzedaży nigdy nie była przez Wnioskodawczynię wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Nigdy nie była przez Wnioskodawczynię udostępniana odpłatnie osobom trzecim. Planowana sprzedaż stanowi majątek prywatny i nie ma znamion zarobkowego obrotu nieruchomościami podlegającego pod działalność gospodarczą.

Przed sprzedażą nieruchomości - działki o nr ew. 1 położonej w miejscowości (...), Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie będzie podejmowała żadnych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości działek np.: ogrodzenie, uzbrojenie. Nie ponosiła też żadnych nakładów inwestycyjnych na dostosowanie terenu pod zmianę przeznaczenia dla celów zabudowy mieszkaniowej.

Zgodnie z rysunkiem obowiązującego "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (...)" działka nr 1 położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z towarzyszącą funkcją usługową, oznaczonym symbolem M4 i na "terenie usług, produkcji, składów i magazynów oznaczonych symbolem UP1". W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy i zagospodarowania terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przed planowaną sprzedażą nieruchomości - działki o nr ew.: 1 położonej w miejscowości (...), Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie będzie podejmowała również jakichkolwiek aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami mającego na celu dokonanie sprzedaży.

Informacje dotyczące Umowy Przedwstępnej.

Wnioskodawczyni podpisała wraz z mężem - (...) Umowę Przedwstępną Sprzedaży z Kupującym (A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) - KRS (...)) w dniu 16 kwietnia 2021 r. nr rep. (...) "Umowa Przedwstępna".

W Umowie Przedwstępnej Wnioskodawczyni złożyła m.in. oświadczenia:

Na podstawie Umowy Przedwstępnej Wnioskodawczyni udzieliła Kupującemu upoważnienia bądź pełnomocnictwa:

Dodatkowym pełnomocnictwem stanowiącym załącznik do Umowy Przedwstępnej Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa Kupującemu do zmiany oznaczenia rodzaju użytków działki ewidencyjnej o nr 1 w ewidencji gruntów i budynków, z "grunty orne R" na: "tereny mieszkaniowe B" lub "inne tereny zabudowane - Bi" lub "zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy - Bp" lub inne, umożliwiające realizację Inwestycji.

Kupujący w Umowie Przedwstępnej oświadczył, iż:

* jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, stosownie do postanowień ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.);

* przed zawarciem umowy przyrzeczonej Kupujący wystąpił do odpowiednich gestorów z wnioskiem o uzyskanie warunków przyłączenia inwestycji do sieci elektroenergetycznej, gazowej, wodnej i kanalizacyjnej;

* uzyska własnym kosztem i staraniem, ostateczną i prawomocną decyzję o warunkach zabudowy m.in. dla działki nr 1, stanowiącej teren inwestycji, uwzględniającej warunki realizacji inwestycji. Wskazania wymaga, że wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi, określonymi w punktach będą obciążały Kupującego.

Informacje dotyczące Nieruchomości i Inwestycji.

Na chwilę obecną (dzień złożenia wniosku o interpretację) realizacja planowanej na Nieruchomości Inwestycji nie została faktycznie rozpoczęta.

Nieruchomość obejmująca działkę o nr. ew. 1 zgodnie z umową stanowi część planowanej przez Kupującego inwestycji, mającej na celu zrealizowanie, tj. zaprojektowanie, wybudowanie i oddanie do użytkowania zabudowy mieszkaniowej według koncepcji Kupującego, która poza działką ewidencyjną nr 1 prowadzona będzie łącznie na sąsiadujących nieruchomościach (obecnie na moment składania wniosku łącznie na działkach ew. nr 2, 1, 3, 4 i 5 w miejscowości (...)).

Zgodnie z postanowieniem Umowy Przedwstępnej Kupujący i Sprzedający uzgodnili, że zawarcie Umowy Przyrzeczonej będzie zawarte pod warunkiem:

* uzyskania przez Kupującego własnym kosztem i staraniem, ostatecznej i prawomocnej (w zwykłym administracyjnym toku instancji) decyzji o warunkach zabudowy dla działek ewidencyjnych (w tym o nr 1), stanowiących teren inwestycji, uzgadniającej warunki realizacji inwestycji,

* nabycia przez Kupującego działek ewidencyjnych (w tym o nr ew. 1) stanowiących teren inwestycji,

* zmiany oznaczenia rodzaju użytków działek ewidencyjnych (w tym o nr ew. 1) stanowiących teren inwestycji, w ewidencji gruntów i budynków, z "grunty orne R" na: "tereny mieszkaniowe B" lub "inne tereny zabudowane - Bi" lub "zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy-Bp" lub inne, umożliwiające realizację inwestycji (Sprzedający udzielili w tym zakresie stosownego pełnomocnictwa Kupującemu, którego wzór stanowi załącznik do Umowy Przedwstępnej),

* uzyskania przez Sprzedających przed zawarciem Umowy sprzedaży przyrzeczonej tym aktem indywidualnej interpretacji podatkowej potwierdzającej sposób opodatkowania zbycia Nieruchomości.

Strony w Umowie Przedwstępnej zgodnie oświadczyły, że określone powyżej warunki zastrzeżone są na korzyść Kupującego za wyjątkiem ostatniego warunku powyżej, który jest zastrzeżony na korzyść Wnioskodawczyni. Kupujący może według własnego uznania zrzec się spełnienia jednego lub większej ilości warunków w całości lub w części, a w razie takiego zrzeczenia dane warunki będą uważane za niezastrzeżone. Powyższe dotyczy również warunku zastrzeżonego na korzyść Sprzedających.

Na moment składania wniosku Wnioskodawczyni nie posiada aktualnie informacji, czy Kupujący planuje zrzec się jakiegokolwiek warunku zastrzeżonego na jego korzyść, o których mowa powyżej stąd Wnioskodawczyni zakłada, że Umowa Przyrzeczona zostanie zawarta po spełnieniu się wszystkich warunków.

Do momentu złożenia niniejszego wniosku Kupujący wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dotyczącym działek o numerach ewidencyjnych 2, 1, 3, 4 i 5 w miejscowości (...).

Kupujący i Sprzedający ustalili cenę sprzedaży Nieruchomości oraz określili, że zapłata ceny za Nieruchomość zostanie uiszczona w następujący sposób:

* Kupujący wpłaci na rachunek bankowy Sprzedających uzgodnioną w Umowie Przedwstępnej kwotę stanowiącą część ceny sprzedaży w terminie do 20 kwietnia 2021 r.;

* Kupujący i Sprzedający określili, że wpłata ta będzie miała charakter zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego ("Zadatek"). Kwota Zadatku zostanie zaliczona na poczet ceny;

* najpóźniej na dzień przed uzgodnioną datą zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży Kupujący wpłaci do depozytu notarialnego kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną, a kwotą Zadatku. Po zawarciu Umowy Przyrzeczonej środki wpłacone na depozyt notarialny zostaną zwolnione zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej;

* 20 kwietnia 2021 r. Kupujący wpłacił na rzecz Sprzedających kwotę Zadatku.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz, że Nieruchomość, którą chce sprzedać nie jest wykorzystywana przez Nią do celów, z których mogłaby osiągać jakiekolwiek przychody, które mogłyby być zakwalifikowane jako przychody z tytułu działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W imieniu męża Wnioskodawczyni (...), uwzględniając, że oboje są stroną Umowy Przedwstępnej został złożony również oddzielny wniosek o interpretację indywidualną w ww. zakresie, jako współwłaściciela działki rolnej nr ew. 1 na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Jako Sprzedająca na chwilę złożenia wniosku o interpretację Wnioskodawczyni nie zawierała umów przedwstępnych czy też przenoszących własność dotyczących sprzedaży pozostałych nieruchomości, których jest właścicielem/współwłaścicielem poza sprzedażą Nieruchomości, o której mowa w niniejszym wniosku. Wnioskodawczyni nie wyklucza jednak, że po finalizacji sprzedaży Nieruchomości lub w jej trakcie podejmie decyzję o dalszej sprzedaży pozostałych nieruchomości będących w Jej posiadaniu.

Przed zawarciem Umowy Przedwstępnej, o której mowa w niniejszym wniosku Wnioskodawczyni dokonała wraz z mężem sprzedaży innych swoich nieruchomości, tj.:

* dz. ew. (...) 9 w dniu 23 lutego 2017 r. na rzecz osoby prywatnej;

* dz. ew. (...) w dniu 5 stycznia 2020 r. na rzecz osoby prywatnej;

* dz. ew. (...) w dniu 13 marca 2020 r. na rzecz osoby prywatnej.

W uzupełnieniu wniosku stwierdzono co następuje:

Na dzień sprzedaży będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W całym okresie posiadania, działka wykorzystywana była do upraw rolnych i z racji jej posiadania Wnioskodawczyni nie uzyskiwała żadnych dochodów (np. z reklamy, dzierżawy itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dokonując sprzedaży Nieruchomości (tj., nieruchomości położonej w miejscowości (...), obręb (...), jednostka ewidencyjna: (...), powiat (...), województwo (...), oznaczonej jako działka 1, o obszarze (...) ha (pięć tysięcy pięćset dziesięciotysięcznych hektara), stanowiącej część nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw. nr (...)) zgodnie z Umową Przedwstępną, Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT? (dalej: "Pytanie nr 1").

2. W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest prawidłowe, tj. uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, czy taka sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest od tego podatku zwolniona? (dalej: "Pytanie nr 2").

3. W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest prawidłowe, tj., uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Pytania nr 2 jest prawidłowe, tj. uznania, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona, czy obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT w związku z uiszczeniem Zadatku powstanie z chwilą wpływu tych środków na rachunek bieżący Sprzedającego, czy też w dacie dostawy Nieruchomości? (dalej: "Pytanie nr 3").

4. W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 3 jest prawidłowe, tj. uznania, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania Zadatku powstaje w dacie dostawy Nieruchomości to czy Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych za okres od momentu otrzymania Zadatku? (dalej. "Pytanie nr 4").

Zdaniem Wnioskodawczyni:

W zakresie Pytania nr 1 - Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości (tj., nieruchomości położonej w miejscowości (...), obręb (...), jednostka ewidencyjna: (...), powiat (...), województwo (...), oznaczonej jako działka 1, o obszarze (...) ha, stanowiącej część nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw. nr (...)) będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

W zakresie Pytania nr 2 - W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest prawidłowe, tj. uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości (po spełnieniu się albo zrzeczeniu się przez Kupującego warunków z Umowy Przedwstępnej) będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, taka sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

W zakresie Pytania nr 3 - W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest prawidłowe, tj. uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Pytania nr 2 jest prawidłowe, tj. uznania, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona, obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT w związku z uiszczeniem Zadatku powstanie w dacie dostawy Nieruchomości.

W zakresie Pytania nr 4 - W przypadku uznania, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania Zadatku powstaje w dacie dostawy Nieruchomości to Sprzedający nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych od otrzymanego Zadatku.

Pytanie 1.

W zakresie Pytania nr 1 - Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości (tj., nieruchomości położonej w miejscowości (...), obręb (...), jednostka ewidencyjna: (...), powiat (...), województwo (...), oznaczonej jako działka 1, o obszarze (...) ha, stanowiącej część nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw. nr (...)) będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Sprzedaż nieruchomości jako działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Wskazana powyżej definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W konsekwencji uznanie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość podejmuje działania w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę treść przepisów, jak również stanowisko organów podatkowych, przy uznaniu sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT istotne jest, czy dany podmiot w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem podjęcie takich działań zbliżonych do tych podejmowanych przez podmioty profesjonalne skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Za zawodową (profesjonalną) działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, należy uznać podjęcie szeregu czynności w sposób zorganizowany, stanowiących logiczny ciąg zdarzeń, w szczególności nie tylko nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę w celu jego dalszej odsprzedaży z zyskiem, ale również działania mające na celu uatrakcyjnienie sprzedawanego gruntu i przygotowanie go do przyszłej sprzedaży, takie jak uzyskanie odpowiednich decyzji, ubieganie się o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenie gruntu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, przeprowadzenie badań dotyczącej warunków glebowych, etc.

Jednocześnie przy ocenie charakteru czynności dokonywanych przez dany podmiot należy wziąć pod uwagę czynności, które zostały dokonane zarówno samodzielnie przez sprzedającego, jak również przez podmiot, który na podstawie zgody sprzedającego dysponuje gruntem lub na podstawie udzielonego pełnomocnictwa działa w jego imieniu. Powyższe wynika z faktu, że czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie bowiem z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela, natomiast zgodnie z art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

W zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego wniosku w stosunku do Nieruchomości Kupujący planuje podjęcie, przed dniem zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży, szeregu działań mających na celu dostosowanie Nieruchomości do własnych potrzeb w celu realizacji opisanej powyżej Inwestycji, w tym uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, zmiany oznaczenia rodzaju użytków działek ewidencyjnych (w tym o nr ew. 1) stanowiących teren inwestycji, w ewidencji gruntów i budynków, z "grunty orne R" na: "tereny mieszkaniowe B" lub "inne tereny zabudowane - Bi" lub "zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy - Bp" lub inne, umożliwiające realizację inwestycji (Sprzedający udzielili w tym zakresie stosownego pełnomocnictwa Kupującemu, którego wzór stanowi załącznik do Umowy Przedwstępnej). Zasadniczo podjęcie ww. działań i ich zakończenie z sukcesem jest o tyle istotne dla Sprzedającego, że ich realizacja została uzgodniona jako warunki zawieszające zawarcie Umowy Sprzedaży na Podstawie Umowy Przedwstępnej. Z kolei Kupujący wyraził wolę współpracy i zaangażowania mającą na celu doprowadzenie do ziszczenia się uzgodnionych warunków.

W analizowanym zdarzeniu, Sprzedający udzielili Kupującemu w Umowie Przedwstępnej pełnomocnictwo do zastępowania i reprezentowania, a także działania wobec wszystkich władz, urzędów administracji państwowej i samorządowej, organów podatkowych, operatorów pocztowych, w tym Poczty Polskiej, dostawców mediów, w tym w szczególności wobec Wójta Gminy (...), Starosty Powiatu (...), składania i odbioru wszelkich oświadczeń, pism, dokumentów, w tym składania wniosków o zmianę stanu wpisów w ewidencji gruntów prowadzonej dla działki ewidencyjnej nr 1 w związku ze zmianą użytków, dysponowania ww. działką ewidencyjną na cele budowlane w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane oraz do wszelkich czynności, jakie w związku z wyjednywaniem dokumentów niezbędnych do zawarcia ww. umowy sprzedaży okażą się niezbędne. Strony dla uniknięcia wątpliwości uzgodniły, że podjęcie czynności prawnych i faktycznych na podstawie Umowy Przedwstępnej oraz uzyskanie na ich podstawie wszelkich dokumentów, w tym w szczególności pozwoleń, zmian przeznaczenia Nieruchomości, warunków, zezwoleń, uzgodnień, zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów nastąpi na koszt Kupującego.

Dodatkowo Sprzedający udzielili Kupującemu w Umowie Przedwstępnej upoważnienia do dysponowania przez Kupującego w imieniu własnym działką ewidencyjną nr 1 na cele budowlane, w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.) zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, jak również wyrazili zgodę, aby Kupujący przeprowadził badania geologiczne i pomiary geodezyjne działki ewidencyjnej nr 1.

Tym samym Sprzedająca udzieliła pełnomocnictw do dokonania szeregu czynności w jej imieniu, które poprzedzają i zmierzają do zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży.

Co więcej, dokonanie szeregu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego i uzyskanie odpowiednich decyzji i zgód stanowi warunek zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości. W sytuacji więc, w której Kupujący nie otrzyma wnioskowanych decyzji czy też zgód nabycie Nieruchomości może okazać się dla niego nieatrakcyjne i bezcelowe i w konsekwencji nie będzie on zobowiązany do zawarcia Umowy Sprzedaży. Bezsprzecznie więc, udzielenie przez Sprzedającą upoważnienia na dysponowanie Nieruchomością dla celów budowlanych oraz udzielenie szeregu pełnomocnictw w zakresie określonym w niniejszym wniosku ma na celu uatrakcyjnienie Nieruchomości w taki sposób, aby możliwa była jej sprzedaż - zasadniczo, więc przygotowuje Nieruchomość do sprzedaży.

W konsekwencji, mając na uwadze ww. okoliczności, należy uznać, że czynności podejmowane w imieniu Sprzedającej na podstawie pełnomocnictw lub w związku z udzieleniem upoważnienia do dysponowania Nieruchomością, przybierają formę zorganizowaną i stanowią logiczny ciąg zdarzeń. Jednocześnie są to działania podobne do tych, jakie podejmują profesjonalne podmioty, zajmujące się zawodowo obrotem nieruchomościami.

Stanowisko organów podatkowych w podobnych stanach faktycznych.

Zgodnie z interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2019 r. sygn. 0115- KDIT1-3.4012.579.2019.2.ACE: "Należy podkreślić, że podejmowane działania, w zakresie występowania w sprawach dotyczących działki nie są/nie będą wykonywane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie (inwestor) co nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołują bowiem skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy, jako mocodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Wobec tego należy stwierdzić, że w związku z planowaną sprzedażą Wnioskodawca podejmuje (za pośrednictwem pełnomocnika - przyszłego nabywcy) szereg czynności charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, mających na celu uatrakcyjnienie i przygotowanie gruntu do sprzedaży.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2019 r. sygn. 0113- KDIPT1-1.4012.565.2019.1.MH: "Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Zainteresowanych, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanych (mocodawców). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Zainteresowanych. Działania te dokonywane za pełną zgodą Zainteresowanych, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działki jako towaru i wzrost jej wartości".

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.577.2019.1.RM "W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Sprzedającego działań (w tym wykonywanych przez pełnomocnika), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedającego wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami".

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.372.2019.3.EW: "W konsekwencji powyższego, skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa, to czynności wykonane przez niego wywołały skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Stroną podejmowanych czynności był bowiem Wnioskodawca, a nie Kupujący. Kupujący, jako pełnomocnik Wnioskodawcy, nie działał przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawcy. Tym samym przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości. Zaistniały ciąg zdarzeń (czynności) wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca, w zakresie sprzedaży działek nr (...), będzie zbywać majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej".

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2019 r. 0114-KDIP1-3.4012.318.2019.1.MK: "Tak więc w niniejszych okolicznościach, przed planowaną sprzedażą, Wnioskodawca wykaże aktywność w przedmiocie sprzedaży działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem".

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.76.2019.2.JG: "Wnioskodawczyni wskazała, że w ramach umowy dzierżawy wyraziła zgodę na dysponowanie przez Dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane, w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń na budowę. Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanej. Dzierżawca poprzez dokonanie ww. działań, uatrakcyjni przedmiotowe działki będące nadal własnością Wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość będzie własnością Wnioskodawczyni i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. (...) W kontekście przedstawionych wyżej informacji należy wskazać, że Zainteresowana podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Należy więc uznać Wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami".

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2018 r., 0114- KDIP1-1.4012.53.2018.2.AO, organ wskazał, że: "Udzielenie przez Właścicieli pełnomocnictw do uzyskania przez Kupującego powyższych decyzji oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania będzie nie Kupujący, ale Właściciele. Kupujący jako pełnomocnik działa w imieniu Sprzedających, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego jako przedstawiciela Właścicieli, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Właścicieli".

Podobnie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2017 r., sygn. 3063- ILPP2-2.4512.14.2017.2.EW, stwierdzono iż: "Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży opisanych we wniosku działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Wnioskodawczyni (za pośrednictwem pełnomocnika) podjęła szereg - wskazanych powyżej - czynności, których celem jest jej uatrakcyjnienie, w przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów na przygotowanie terenu pod budowę, byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Zainteresowaną świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej".

Podsumowując, Sprzedająca dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Pytanie 2.

W zakresie Pytania nr 2 - w przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest prawidłowe, tj. uznania, że Sprzedająca dokonując sprzedaży Nieruchomości (po spełnieniu się albo zrzeczeniu się przez Kupującego warunków z Umowy Przedwstępnej) będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, taka sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 22 ustawy o VAT wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji okreúlonych zadań gospodarczych, który zarazem mógůby stanowiă niezaleýne przedsićbiorstwo samodzielnie realizujŕce te zadania. Natomiast zgodnie z art. 55ą Kodeksu cywilnego przedsićbiorstwem jest zorganizowany zespóů skůadników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie Kodeks cywilny wymienia przykładowe składniki, które mogą wchodzić w skład przedsiębiorstwa.

W świetle powyższej definicji, aby można było uznać, że w danym przypadku nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, niezbędne jest uznanie, że: składniki materialne i niematerialne, stanowiące przedmiot zbycia, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów oraz przedmiot zbycia może służyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę.

Natomiast, aby można było uznać, że w danym przypadku nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezbędne jest uznanie, że:

* składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), stanowiące przedmiot zbycia, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów,

* ww. zespół składników materialnych i niematerialnych jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej (co oznacza, że zespół składników powinien być wyodrębniony w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.), finansowej (co oznacza, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danego zespołu składników), funkcjonalnej (co oznacza, że dany zespół składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jednocześnie ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z ustawą o VAT, jeżeli na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie postanowieniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu jako pod zabudowę (tj. ustalenia, czy stanowi on teren budowlany opodatkowany VAT). W sytuacji, gdy na określonym terenie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decydujące są postanowienia zawarte w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Dodatkowo, na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz jeżeli nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

Stanowisko organów podatkowych.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy o VAT jest również podzielana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 19 sierpnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.243.2019.2.SJ, w której czytamy, że "W konsekwencji, sprzedaż niezabudowanej działki nr 2/3 (która w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją o warunkach zabudowy, przewidującą możliwość budowy budynków) będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy".

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lutego 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.722.2020.1.JJ zostało wskazane: "Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że działka nr "1" jest działką niezabudowaną, nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże na dzień dokonania sprzedaży kupujący będzie dysponował prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzją o warunkach zabudowy Nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego, w tym obiektem handlowym wraz z miejscami parkingowymi. Zatem, przedmiotowa działka nr "1" będzie spełniała definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym sprzedaż udziałów w działce nr "1" nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy".

Ponadto również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.720.2017.2.MN oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.495.2017.2.EB) stwierdzone zostało, że pomimo podstawowego przeznaczenia terenu jako "teren zieleni" należy brać pod uwagę przeznaczenie towarzyszące zezwalające na budowę np. obiektów małej architektury/sieci i obiektów infrastruktury technicznej. Zdaniem Wnioskodawcy należy mówić w tym zakresie o utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

Wniosek: Nieruchomość jest samodzielnym składnikiem majątkowym i tym samym nie tworzy zespołu elementów umożliwiającym prowadzenie przy jej użyciu działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań. W konsekwencji Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Powyższe oznacza, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała przepisom ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie stanowiła czynność dostawy towarów.

Zgodnie z ustawą o VAT, w pierwszej kolejności należy zbadać czy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W sytuacji gdy na danym terenie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego decydujące znaczenie mają postanowienia zawarte w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu dla oceny przeznaczenia danego terenu jako pod zabudowę (tj. ustalenia, czy stanowi on teren budowlany opodatkowany VAT).

Zgodnie z warunkami określonymi w Umowie Przedwstępnej do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży zostanie wydana ostateczna i prawomocna decyzja o warunkach zabudowy, która będzie m.in. umożliwiać realizację inwestycji Kupującego na Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży. Zamiarem Kupującego nie jest zrzeczenie się warunku uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji. W efekcie na Nieruchomości możliwa będzie realizacja inwestycji. Z tego względu Nieruchomość w momencie zawierania Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży będzie przeznaczona pod zabudowę. Konsekwentnie, zgodnie z ustawą o VAT dostawa niezabudowanego gruntu może stanowić czynność opodatkowaną bądź zwolnioną od podatku VAT w zależności od przeznaczenia tego gruntu pod zabudowę. W sytuacji, gdy przedmiotem zbycia jest teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę sprzedaż gruntu będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, skoro jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

* Na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części;

* W odniesieniu do Nieruchomości przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży zostanie wydana ostateczna i prawomocna decyzja o warunkach zabudowy, która będzie m.in. umożliwiać realizację inwestycji na Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży zgodnie z którą na Nieruchomości możliwa będzie realizacja inwestycji to przedmiotem sprzedaży w świetle ustawy o VAT będzie teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, w przypadku uznania, że Sprzedająca dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Kupującego będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

Pytanie 3.

W zakresie Pytania nr 3 - w przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest prawidłowe, tj. uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Pytania nr 2 jest prawidłowe, tj. uznania, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona, obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT w związku z uiszczeniem Zadatku powstanie w dacie dostawy Nieruchomości.

Przepisy prawa.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W konsekwencji, co do zasady obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje z chwilą dokonania dostawy tych nieruchomości, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W przypadku, kiedy przed dokonaniem dostawy zostanie zapłacona całość lub część należnej zapłaty to obowiązek powstanie z tą chwilą i w części odpowiadającej otrzymanej zapłacie.

W odniesieniu do zadatku, w art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego zostało określone, że w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Jak stanowi art. 394 § 2 ww. Kodeksu - w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi. W celu uznania wpłaty pieniężnej za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar, czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona.

Stanowisko organów podatkowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 19 sierpnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.243.2019.2.SJ wyjaśnił: "Podkreślić należy, że regulacji dotyczących otrzymanych zadatków należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie wypłaty zadatku, a jak już rozstrzygnięto, w momencie wpłaty przez Spółkę zadatków przedmiotowy grunt nie stanowił terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, zatem wpłacone tytułem zadatku na poczet przyszłej dostawy działki nr 2/3 kwoty będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast, jeżeli w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej regulującej sposób dokonania płatności, a umowy sprzedaży działki nr 2/3 nastąpi zmiana kwalifikacji i przedmiotowego gruntu i w momencie dostawy grunt ten będzie stanowił teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, to Sprzedająca powinna dokonać stosownej korekty dla otrzymanych zadatków, dla której skorzysta ze zwolnienia i opodatkować całość dostawy 23% stawką podatku VAT. W takiej sytuacji w momencie zawarcia umowy sprzedaży działki nr 2/3, opodatkowaniu podatkiem VAT podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna z tytułu nabycia ww. działki obejmująca także wpłacone zadatki".

Podobnie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.213.2019.5.KBR: "Jak wynika z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, zaliczka nr 1 zostanie wypłacona po uzyskaniu pozytywnego badania technicznego Nieruchomości. W konsekwencji na dzień wypłacenia tej kwoty przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany, dla którego nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani też nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zatem przedmiotem dostawy na moment wypłaty zaliczki nr 1 będzie grunt, w stosunku do którego znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT".

Wniosek.

W związku z powyższym wpłacony przez Kupującego zadatek powinien być rozpatrywany w odniesieniu do regulacji zawartej w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT i w oparciu o okoliczności zaistniałe w dacie wypłaty zadatku i ewentualnie jeśli nastąpi zmiana kwalifikacji Nieruchomości w momencie zawierania Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży należy ponownie zweryfikować sposób opodatkowania dostawy Nieruchomości.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w momencie wypłaty zadatku Nieruchomość będzie niezabudowana, nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i będzie stanowiła nieruchomość rolną w rozumieniu ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 2052 z późn. zm.). W konsekwencji na moment zapłaty zadatku, sprzedaż Nieruchomości w ww. stanie faktycznym stanowiłaby dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Kwota zadatku zostanie zaliczona na poczet ceny. Jednocześnie w momencie zawierania Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży w odniesieniu do Nieruchomości zostanie wydana ostateczna i prawomocna decyzja o warunkach zabudowy umożliwiająca realizację na Nieruchomości inwestycji.

W konsekwencji w sytuacji, kiedy pomiędzy wypłatą zadatku, a zawarciem Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży nastąpi zmiana kwalifikacji Nieruchomości i w momencie dokonania ostatecznej dostawy Nieruchomość ta będzie stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT to zadatek otrzymany przez Sprzedającą od Kupującego na poczet sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowany VAT, a obowiązek podatkowy z tego tytułu u Sprzedającej powstanie w momencie sprzedaży Nieruchomości.

W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest prawidłowe, tj. uznania, że Sprzedająca dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Pytania nr 2 jest prawidłowe, tj. uznania, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona, obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT w związku z uiszczeniem Zadatku powstaje w momencie sprzedaży Nieruchomości.

Pytanie 4.

W zakresie Pytania nr 4 - w przypadku uznania, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania Zadatku powstaje w dacie dostawy Nieruchomości to Sprzedająca nie będzie zobowiązana do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych od otrzymanego Zadatku.

Przepisy prawa.

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacja podatkowa zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Z kolei na podstawie art. 53 § 1 Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 Ordynacja podatkowa, naliczane są odsetki za zwłokę.

Zaś na podstawie art. 81 § 1 Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wniosek.

W wyrażonym wcześniej stanowisku w odpowiedzi na Pytania nr 2 i 3 Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania Zadatku powstaje w momencie sprzedaży Nieruchomości.

W konsekwencji w odniesieniu do Sprzedającej w momencie zapłaty na rzecz Sprzedającej Zadatku na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości nie powstanie żadna zaległość podatkowa związana z podatkiem od towarów i usług, bowiem na moment zapłaty Zadatku będą prawidłowo zaklasyfikowane dla potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Sprzedająca nie będzie zobowiązana do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług od otrzymanego Zadatku, ponieważ w odniesieniu do Sprzedającej nie wystąpią żadne zaległości podatkowe.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawczyni zwraca się z prośbą o przyśpieszenie terminu rozpatrzenie wniosku w związku z krótkim już okresem do realizacji Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży (pierwotnie do 15 listopada 2021 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą udziału w działce nr 1 - jest prawidłowe;

* opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości i zwolnienia od podatku tej transakcji - jest prawidłowe;

* momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem Zadatku - jest prawidłowe;

* obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych za okres od momentu otrzymania Zadatku - jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to,

że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. "Teren budowlany" to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży udziału w działce istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podejmowała/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Wnioskodawczyni za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności ustawowej majątkowej małżeńskiej niezabudowanej nieruchomości rolnej, oznaczonej jako działka 1, nabytej na podstawie Umowy darowizny, zawartej z rodzicami Wnioskodawcy, aktem notarialnym z 3 września 1993 r.

Z wypisu z rejestru gruntów, wydanego z up. Starosty (...) 17 lutego 2021 r., wynika, że działka nr 1 stanowi grunty orne oznaczone symbolem RIVa, RIVb, RV.

Z zaświadczenia wydanego z up. Wójta Gminy (...) z 14 lutego 2021 r. wynika, że teren, na którym znajduje się działka nr ew. 1, nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Nieruchomość - działka nr ew. 1, mająca być przedmiotem sprzedaży nigdy nie była przez Wnioskodawczynię wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Nigdy nie była przez Wnioskodawczynię udostępniana odpłatnie osobom trzecim. Planowana sprzedaż stanowi majątek prywatny i nie ma znamion zarobkowego obrotu nieruchomościami podlegającego pod działalność gospodarczą.

Przed sprzedażą nieruchomości Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie będzie podejmowała żadnych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości działek np.: ogrodzenie, uzbrojenie. Nie ponosiła też żadnych nakładów inwestycyjnych na dostosowanie terenu pod zmianę przeznaczenia dla celów zabudowy mieszkaniowej.

Zgodnie z rysunkiem obowiązującego "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (...)" działka nr 1 położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z towarzyszącą funkcją usługową, oznaczonym symbolem M4 i na "terenie usług, produkcji, składów i magazynów oznaczonych symbolem UP1". Przed planowaną sprzedażą nieruchomości, Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie będzie podejmowała również jakichkolwiek aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami mającego na celu dokonanie sprzedaży.

Wnioskodawczyni podpisała wraz z mężem Umowę Przedwstępną Sprzedaży z Kupującym w dniu 16 kwietnia 2021 r.

W Umowie Przedwstępnej Wnioskodawczyni złożyła m.in. oświadczenia, że działka nr ew. 1 nie stanowi oraz nie stanowiła przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 112 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, stan prawny nieruchomości od chwili pobrania odpisu zwykłego księgi wieczystej nie uległ zmianie i nie zostały złożone jakiekolwiek wnioski o dokonanie wpisów w wymienionej księdze wieczystej, działka posiada dostęp do drogi publicznej, jej granice nie są sporne i nie toczy się żadne postępowanie sądowe w przedmiocie ustalenia jej granic.

Na podstawie Umowy Przedwstępnej Wnioskodawczyni udzieliła Kupującemu upoważnienia bądź pełnomocnictwa do zastępowania i reprezentowania, a także działania wobec wszystkich władz, urzędów administracji państwowej i samorządowej, organów podatkowych, operatorów pocztowych, w tym Poczty Polskiej, dostawców mediów, w tym w szczególności wobec Wójta Gminy (...), Starosty Powiatu (...), składania i odbioru wszelkich oświadczeń, pism, dokumentów, w tym składania wniosków o zmianę stanu wpisów w ewidencji gruntów prowadzonej dla działki ewidencyjnej nr 1 w związku ze zmianą użytków, dysponowania ww. działką ewidencyjną na cele budowlane w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane oraz do wszelkich czynności, jakie w związku z wyjednywaniem dokumentów niezbędnych do zawarcia ww. umowy sprzedaży okażą się niezbędne. Strony dla uniknięcia wątpliwości uzgodniły, że podjęcie czynności prawnych i faktycznych na podstawie Umowy Przedwstępnej oraz uzyskanie na ich podstawie wszelkich dokumentów, w tym w szczególności pozwoleń, zmian przeznaczenia Nieruchomości, warunków, zezwoleń, uzgodnień, zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów nastąpi na koszt Kupującego, jak również do dysponowania przez Kupującego w imieniu własnym działką ewidencyjną nr 1 na cele budowlane, w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, ponadto Wnioskodawczyni wyraziła zgodę, aby Kupujący przeprowadził badania geologiczne i pomiary geodezyjne działki ewidencyjnej nr 1 oraz do zawarcia z samym sobą umowy sprzedaży przyrzeczonej Umową Przedwstępną, zgodnie z postanowieniami i na warunkach określonych w Umowie Przedwstępnej, w tym w szczególności pod warunkiem złożenia przez Kupującego do depozytu notarialnego notariusza części ceny sprzedaży. Dodatkowym pełnomocnictwem stanowiącym załącznik do Umowy Przedwstępnej Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa Kupującemu do zmiany oznaczenia rodzaju użytków działki ewidencyjnej o nr 1 w ewidencji gruntów i budynków, z "grunty orne R" na: "tereny mieszkaniowe B" lub "inne tereny zabudowane - Bi" lub "zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy - Bp" lub inne, umożliwiające realizację Inwestycji.

Kupujący w Umowie Przedwstępnej oświadczył, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, stosownie do postanowień ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przed zawarciem umowy przyrzeczonej Kupujący wystąpił do odpowiednich gestorów z wnioskiem o uzyskanie warunków przyłączenia inwestycji do sieci elektroenergetycznej, gazowej, wodnej i kanalizacyjnej, uzyska własnym kosztem i staraniem, ostateczną i prawomocną decyzję o warunkach zabudowy, m.in. dla działki nr 1, stanowiącej teren inwestycji, uwzględniającej warunki realizacji inwestycji. Wskazania wymaga, że wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi będą obciążały Kupującego.

Na dzień złożenia wniosku o interpretację realizacja planowanej na Nieruchomości Inwestycji nie została faktycznie rozpoczęta.

Nieruchomość obejmująca działkę o nr. ew. 1 zgodnie z umową stanowi część planowanej przez Kupującego inwestycji, mającej na celu zrealizowanie, tj. zaprojektowanie, wybudowanie i oddanie do użytkowania zabudowy mieszkaniowej według koncepcji Kupującego, która poza działką ewidencyjną nr 1 prowadzona będzie łącznie na sąsiadujących nieruchomościach.

Zgodnie z postanowieniem Umowy Przedwstępnej Kupujący i Sprzedający uzgodnili, że zawarcie Umowy Przyrzeczonej będzie zawarte pod warunkiem uzyskania przez Kupującego własnym kosztem i staraniem, ostatecznej i prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy dla działek ewidencyjnych (w tym o nr 1), stanowiących teren inwestycji, uzgadniającej warunki realizacji inwestycji, nabycia przez Kupującego działek ewidencyjnych (w tym o nr ew. 1) stanowiących teren inwestycji, zmiany oznaczenia rodzaju użytków działek ewidencyjnych (w tym o nr ew. 1) stanowiących teren inwestycji, w ewidencji gruntów i budynków, z "grunty orne R" na: "tereny mieszkaniowe B" lub "inne tereny zabudowane - Bi" lub "zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy-Bp" lub inne, umożliwiające realizację inwestycji, uzyskania przez Sprzedających przed zawarciem Umowy sprzedaży przyrzeczonej tym aktem indywidualnej interpretacji podatkowej potwierdzającej sposób opodatkowania zbycia Nieruchomości.

Do momentu złożenia niniejszego wniosku Kupujący wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dotyczącym działek o numerach ewidencyjnych 2, 1, 3, 4 i 5.

Kupujący i Sprzedający ustalili cenę sprzedaży Nieruchomości oraz określili, że zapłata ceny za Nieruchomość zostanie uiszczona w następujący sposób:

* Kupujący wpłaci na rachunek bankowy Sprzedających uzgodnioną w Umowie Przedwstępnej kwotę stanowiącą część ceny sprzedaży w terminie do 20 kwietnia 2021 r.;

* Kupujący i Sprzedający określili, że wpłata ta będzie miała charakter zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego. Kwota Zadatku zostanie zaliczona na poczet ceny;

* najpóźniej na dzień przed uzgodnioną datą zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży Kupujący wpłaci do depozytu notarialnego kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną, a kwotą Zadatku. Po zawarciu Umowy Przyrzeczonej środki wpłacone na depozyt notarialny zostaną zwolnione zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej.

20 kwietnia 2021 r. Kupujący wpłacił na rzecz Sprzedających kwotę Zadatku.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz, że Nieruchomość, którą chce sprzedać nie jest wykorzystywana przez Nią do celów, z których mogłaby osiągać jakiekolwiek przychody, które mogłyby być zakwalifikowane jako przychody z tytułu działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na dzień sprzedaży będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy dokonując sprzedaży udziału w Nieruchomości Sprzedająca będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziału w nieruchomości, Wnioskodawczyni będzie spełniała przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży - przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego - umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonych nabywcy przez Wnioskodawczynię pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie udzielając nabywcy pełnomocnictw, czynności wykonane przez pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Wnioskodawczyni, a nie Jej pełnomocnik. Pełnomocnik Wnioskodawczyni (nabywca) nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawczyni.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż udziału w nieruchomości stanowiącej działkę 1 będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmowała działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazywała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawczyni, a sprzedaż udziału w nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni udzieliła Kupującemu upoważnienia bądź pełnomocnictwa do zastępowania i reprezentowania, a także działania wobec wszystkich władz, urzędów administracji państwowej i samorządowej, organów podatkowych, operatorów pocztowych, w tym Poczty Polskiej, dostawców mediów, w tym w szczególności wobec Wójta Gminy (...), Starosty Powiatu (...), składania i odbioru wszelkich oświadczeń, pism, dokumentów, w tym składania wniosków o zmianę stanu wpisów w ewidencji gruntów prowadzonej dla działki ewidencyjnej nr 1 w związku ze zmianą użytków, dysponowania ww. działką ewidencyjną na cele budowlane w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane oraz do wszelkich czynności, jakie w związku z wyjednywaniem dokumentów niezbędnych do zawarcia ww. umowy sprzedaży okażą się niezbędne. Strony dla uniknięcia wątpliwości uzgodniły, że podjęcie czynności prawnych i faktycznych na podstawie Umowy Przedwstępnej oraz uzyskanie na ich podstawie wszelkich dokumentów, w tym w szczególności pozwoleń, zmian przeznaczenia Nieruchomości, warunków, zezwoleń, uzgodnień, zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów nastąpi na koszt Kupującego, jak również do dysponowania przez Kupującego w imieniu własnym działką ewidencyjną nr 1 na cele budowlane, w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, ponadto Wnioskodawczyni wyraziła zgodę, aby Kupujący przeprowadził badania geologiczne i pomiary geodezyjne działki ewidencyjnej nr 1 oraz do zawarcia z samym sobą umowy sprzedaży przyrzeczonej Umową Przedwstępną, zgodnie z postanowieniami i na warunkach określonych w Umowie Przedwstępnej, w tym w szczególności pod warunkiem złożenia przez Kupującego do depozytu notarialnego notariusza części ceny sprzedaży. Dodatkowym pełnomocnictwem stanowiącym załącznik do Umowy Przedwstępnej Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa Kupującemu do zmiany oznaczenia rodzaju użytków działki ewidencyjnej o nr 1 w ewidencji gruntów i budynków, z "grunty orne R" na: "tereny mieszkaniowe B" lub "inne tereny zabudowane - Bi" lub "zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy - Bp" lub inne, umożliwiające realizację Inwestycji.

Zatem czynności wykonywane na działce będą wykonywane przez Kupującego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, w imieniu Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym, skoro w analizowanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w działce, będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji ww. sprzedaż będzie stanowiła - wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy - dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii czy sprzedaż udziału w Nieruchomości przez Sprzedającą podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest od tego podatku zwolniona.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza "każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,

a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie udział w działce nr 1 dla której na dzień sprzedaży będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że ww. udział w działce spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

* brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W opisie sprawy wskazano, że z tytułu nabycia udziału w działce Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał".

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziału w działce, lub że takie prawo Wnioskodawczyni nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Zatem dostawa udziału w działce nr 1 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Jak wskazano powyżej warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię opisanego we wniosku udziału w nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a w konsekwencji Wnioskodawczyni jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w tej nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii czy obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT w związku z uiszczeniem Zadatku powstanie z chwilą wpływu tych środków na rachunek bieżący Sprzedającej czy też w dacie dostawy Nieruchomości.

Wskazać należy, że obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem z wyjątkiem:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

* zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);

* zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);

* przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);

* rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

W myśl art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego, w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony, o czym mowa w art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego.

Z ww. przepisów wynika, że w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy, zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Zaś w przypadku, gdy umowa zostaje rozwiązana, zadatek podlega zwrotowi.

Aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę (zadatek) musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: "(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone".

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: "dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości".

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę (zadatek), muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

* konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

* w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że 20 kwietnia 2021 r. Kupujący wpłacił na rzecz Sprzedającej kwotę Zadatku. W konsekwencji na dzień wypłacenia tej kwoty przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany, dla którego nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani też nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zatem przedmiotem dostawy na moment wypłaty Zadatku będzie grunt, w stosunku do którego znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji w sytuacji, kiedy pomiędzy wypłatą Zadatku, a zawarciem Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży nastąpi zmiana kwalifikacji Nieruchomości i w momencie dokonania ostatecznej dostawy Nieruchomość ta będzie stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, to Zadatek otrzymany przez Sprzedającą od Kupującego na poczet sprzedaży udziału w Nieruchomości będzie opodatkowany podatkiem VAT.

Podsumowując, w momencie wypłaty zadatku powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymanej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, przy czym jak rozstrzygnięto powyżej w tym momencie czynność ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast w momencie dokonania transakcji pomiędzy Stronami, Sprzedająca będzie zobowiązana do opodatkowania otrzymanego wcześniej zadatku i odprowadzenia podatku VAT z tego tytułu w bieżącej deklaracji podatkowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą również kwestii, czy Sprzedająca będzie zobowiązana do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych za okres od momentu otrzymania zadatku.

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Na mocy art. 53 § 1 ww. ustawy - od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

W świetle art. 81 § 1 ww. ustawy - jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Jak wskazano powyżej Zadatek, podlega opodatkowaniu, przy czym Zadatek korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak już wskazano, wypłata Zadatku w momencie jego otrzymania będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej w dacie wypłaty Zadatku powstanie obowiązek podatkowy i otrzymująca będzie zobowiązana do uwzględnienia tego zadatku w składanej deklaracji podatkowej jako czynności zwolnionej od podatku. W związku z powyższym, Zadatek należy opodatkować w momencie dokonania dostawy udziału w Nieruchomości. Z okoliczności sprawy wynika, że to zdarzenie jeszcze nie nastąpiło, a zatem nie wystąpił obowiązek opodatkowania otrzymanego Zadatku, a tym samym nie powstała zaległość podatkowa.

W związku z powyższym w momencie zapłaty na rzecz Sprzedającej Zadatku na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości nie powstanie zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług, bowiem wypłata Zadatku w momencie jego otrzymania będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, Sprzedająca nie będzie zobowiązana do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług od otrzymanego Zadatku, ponieważ nie wystąpią zaległości podatkowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), ul. (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.