0114-KDIP4-2.4012.259.2020.3.MMA - Ustalenie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.259.2020.2.MMA, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej: "Wnioskodawca", "Kupujący", "Spółka") jest spółką realizującą przedsięwzięcia deweloperskie. Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. " (...)" Spółka Akcyjna z siedzibą w (...) (dalej: "Sprzedający") jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (...), obręb ewidencyjny numer: (...), składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1/7 (identyfikator działki: (...), dalej: "Działka 1/7"), dla której Sąd Rejonowy (...) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą Kw Nr (...). Sprzedający nabył Działkę 1/7 od osoby fizycznej na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki sporządzonej w dniu 8 lutego 2007 r.

Działka 1/7 ma określony sposób korzystania - grunty orne (R), oraz powierzchnię wynoszącą 6863 m². Sprzedający jest jednocześnie właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (...), obręb ewidencyjny numer: (...), składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1/6 (identyfikator działki: (...), dalej: "Działka 1/6"), dla której Sąd Rejonowy (...) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą Kw Nr (...).

Sprzedający nabył Działkę 1/6 od osoby fizycznej na podstawie Umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki sporządzonej w dniu 8 lutego 2007 r.

Działka 1/6 ma określony sposób korzystania - grunty orne (R) oraz powierzchnię wynoszącą 302 m². Sprzedający w dniu przeniesienia własności będzie zarejestrowany jako podatnik VAT.

Działka 1/7 oraz działka 1/6 zwane są dalej łącznie "Nieruchomościami". Kupujący i Sprzedający zwani są dalej łącznie "Stronami".

Działka nr 1/7 jest działką niezabudowaną. Dla Działki nr 1/7 wydana została dnia 29 maja 2020 r. przez Zarząd (...) Decyzja nr (...)/2020 o warunkach zabudowy (dalej: "Decyzja WZ"). Decyzja WZ w dacie składania przedmiotowego wniosku nie jest ostateczna w administracyjnym toku instancji i taka może pozostać do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność.

Na działce 1/6 znajdują się obiekt liniowy w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowalne (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1186) w postaci drogi (budowla trwale związana z gruntem), która została oddana do użytkowania (i jest faktycznie wykorzystywana) co najmniej 2 lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku. Budowla nie była wybudowana przez Sprzedającego ale przez podmiot trzeci na obcym gruncie, który wykorzystywał ją w celu dojazdu do własnej nieruchomości. Sprzedający ma prawo do wykorzystywania tej drogi.

W odniesieniu do Działki nr 1/6 została wydana decyzja w sprawie lokalizacji inwestycji celu publicznego, w postaci budowy gazociągu, która to inwestycja nie została jeszcze zrealizowana. Nieruchomości nie są objęte postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co zgodnie z zaświadczeniem nr (...)/2019 z dnia 5 listopada 2019 r. wydanym przez Zarząd (...).

Nieruchomości są przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej pomiędzy Sprzedającym a spółką B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...), objętej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 19 listopada 2019 r., zmienionej w dniu 30 kwietnia 2020 r. oraz 29 maja 2020 r. (dalej: "Umowa przedwstępna"). Prawa i roszczenia wynikające z Umowy przedwstępnej dotyczące prawa nabycia Nieruchomości zostały przeniesione ze spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) na Kupującego umową z dnia 13 marca 2020 r. Na podstawie Umowy przedwstępnej Strony zobowiązały się zawrzeć warunkową umowę sprzedaży (dalej: "Umowa warunkowa"), co nastąpi po spełnieniu się warunków przewidzianych w Umowie Przedwstępnej.

Zawarcie Umowy warunkowej nastąpi po spełnieniu się warunków przewidzianych w Umowie Przedwstępnej, jednak nie później niż do dnia 16 czerwca 2020 r. Strony postanowiły także, że zawarcie Umowy przenoszącej własność Nieruchomości nastąpi nie później niż w dniu 14 sierpnia 2020 r., pod warunkiem nie skorzystania przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (KOWR) działający na rzecz Skarbu Państwa na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, z przysługującego mu prawa pierwokupu w stosunku do działki nr 1/7. Cenę Działki 1/7 Strony ustaliły na kwotę netto 4.694.000,00 zł. Cenę Działki 1/6 Strony ustaliły na kwotę netto 206.000,00 zł. Łączna cena Nieruchomości wynosi netto 4.900.000,00 zł. Ceny Nieruchomości zostaną powiększone o ewentualnie należny podatek od towarów i usług. Kupujący przekazał Sprzedającemu zadatek w kwocie 800.000,00 zł, której odbiór Sprzedający potwierdził. Część ceny w kwocie 500.000,00 zł została zapłacona Sprzedającemu przez Kupującego tytułem Zaliczki 1 z depozytu notarialnego dnia 30 marca 2020 r. Pozostała część ceny w kwocie 3.600.000,00 zł zostanie zapłacona, w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości z depozytu notarialnego złożonego przez Kupującego najpóźniej na jeden dzień przed dniem zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości. Sprzedający udzielił Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane w celu uzyskania wszelkich uzgodnień przyłączy mediów oraz decyzji pozwolenia na budowę, a tym samym wyraził zgodę Kupującemu na dysponowanie tymi działkami gruntu, na cele budowlane w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1332) i do przeprowadzenia badania czystości gruntu i jego budowy geologicznej wraz z prawem do wykonania odwiertów. Powyższa zgoda nie uprawnia Kupującego do rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych na Nieruchomościach bez uprzedniej pisemnej zgody Sprzedającego w okresie związania stron Umową Przedwstępną. Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do celów czynności opodatkowanych (dalsza odsprzedaż opodatkowana VAT).

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że droga posadowiona na działce 1/6 jest trwale związana z gruntem, zatem będzie również przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. Sprzedający nie ponosił żadnych nakładów na budowę drogi ani na jej ulepszenie. Droga została wybudowana przez podmiot trzeci. Strony przewidują, że decyzja nr (...)/2020 w sprawie warunków zabudowy będzie ostateczna na dzień transakcji sprzedaży. Może jednak się okazać, że do tego dnia nie dojdzie do uprawomocnienia Decyzji. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie przy założeniu, że Decyzja nie będzie jednak ostateczna na dzień dokonania transakcji sprzedaży.

Sprzedający nabył Nieruchomość od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a zatem transakcja nabycia przez niego Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; w rezultacie nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku.

Zgodnie z posiadanymi informacjami Sprzedający nabył Nieruchomość wyłącznie w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sprzedający i Wnioskodawca, złożą - przed dniem Transakcji - zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 obejmujące budowlę posadowioną na działce nr 1/6.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy nabyciu Nieruchomości, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w prawidłowo wystawionej fakturze przez Sprzedającego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przy nabyciu Nieruchomości Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w prawidłowo wystawionej fakturze przez Sprzedającego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. - dalej "Ustawa VAT"): "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają (...) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

Zgodnie z art. 146a Ustawy VAT: "w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f (...) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%".

Oznacza to, że dostawa towarów, co do zasady, podlega opodatkowaniu 23 proc, stawką VAT.

Ani w Ustawie VAT, ani w wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych nie przewidziano możliwości stosowania obniżonej stawki VAT (obecnie 8 proc.) do gruntów niezabudowanych. W pewnych przypadkach dostawa gruntów niezabudowanych jest jednak zwolniona z opodatkowania. Wynika to z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że: "zwalnia się od podatku (...) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane".

Pojęcie gruntów budowlanych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem są to: "grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym".

W analizowanej sytuacji przedmiotem transakcji będą grunty niezabudowane (działka 1/7) oraz zabudowane (działka 1/6), które nie zostały przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ponieważ nie został przyjęty plan, który obejmowałby Nieruchomość.

Nie ma również wątpliwości, że dla Nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Wątpliwości wynikają z tego, że Decyzja WZ - na moment sprzedaży Nieruchomości - nie będzie ostateczna.

W ocenie Spółki, jeśli dla danej nieruchomości wydana jest decyzja o warunkach zabudowy, to jest to teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy VAT. W konsekwencji jego dostawa podlega opodatkowaniu 23 proc stawką. Nie ma przy tym znaczenia, czy decyzja o warunkach zabudowy jest ostateczna.

W ocenie Spółki wynika to z literalnego brzmienia art. 2 pkt 33 Ustawy VAT. Przepis ten uzależnia uznanie gruntu za teren budowlany od jego przeznaczenia pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, nie wspominając o jej ostateczności. Decyzję uważa się za wydaną w momencie jej wprowadzenia do obrotu prawnego (doręczenia), a nie od momentu uzyskania przez nią statusu ostateczności. Nie ma bowiem wątpliwości, że decyzja nie ostateczna jest również decyzją w sensie prawnym, wywołująca określone skutki prawne. Skutki te są wprawdzie ograniczone, jednak nie ma to znaczenia z punktu widzenia wspomnianego przepisu.

Po drugie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT jest przepisem szczególnym - wprowadza wyjątek od zasady opodatkowania dostawy towarów stawką podstawową. Nie może być zatem interpretowany rozszerzająco.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wykładni prowspólnotowej i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1 - dalej "Dyrektywa VAT"): "państwa członkowskie zwalniają z VAT (...) dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b". W wyroku z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie Gemeente Emmen (C-468/93) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że: "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Należy zauważyć, że decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu potwierdza możliwe zagospodarowania terenu i sposób jego zabudowy, a nie zmienia jego przeznaczenia. Również to wskazuje, że w rozumieniu VAT grunt powinien być uznany za grunt budowlany bez względu na to, czy decyzja o warunkach zabudowy jest ostateczna.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych.

W interpretacji z 28 października 2014 r. (IPPP3/443-901/14-3/JK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: "dostawa gruntów niezabudowanych dla których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, które nie są ostateczne i w stosunku do których został nadany rygor natychmiastowej wykonalności oraz takie w stosunku do których nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż dla omawianych transakcji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy".

Takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął w interpretacji z 19 października 2015 r. (IPPP1/4512-867/15-6/MP). W jej uzasadnieniu wyjaśnił, że: "Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości w związku z czym może zaistnieć sytuacja, że w chwili dokonania transakcji nie będzie uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego, a decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zostanie wydana i nie będzie miała waloru ostateczności.

W takim przypadku, jak opisany powyżej, tj. w sytuacji, gdy nie będzie uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego, ale będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wskazane tereny stanowić będą tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Bez znaczenia dla klasyfikacji danych terenów pozostaje okoliczność, że wydana decyzja nie ma jeszcze waloru ostateczności, gdyż jak wyjaśniono wyżej, decyzja o warunkach zabudowy / zagospodarowania terenu potwierdza możliwe lub nie zagospodarowanie terenu i sposób jego zabudowy, nie zmienia jego przeznaczenia. Zatem w odniesieniu do omawianej sytuacji, wydana decyzja o warunkach zabudowy wskazuje, że dane tereny są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę".

Mając powyższe na uwadze, Spółka będzie uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego, dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT: "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Nabywca spełnia ten warunek.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT: "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy".

W analizowanej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT: "Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1".

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT: "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w (...) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny".

Co istotne, w analizowanej sytuacji do Nabywcy nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku".

Nie ma wątpliwości, że sprzedaż Nieruchomości następuje w ramach prowadzonej przez Sprzedawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. Sprzedawca dokonuje zatem transakcji w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT. Sprzedawcą jest bowiem osoba prawna, która wszelkiej sprzedaży dokonuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

Ponieważ strony, przed dniem zawarcia umowy sprzedaży, złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, obejmujące budowlę posadowiona na działce 1/6, dostawa całej Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT, z racji wyłączenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (w zakresie działki 1/7) oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (w zakresie działki 1/6).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ewentualnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotu Transakcji.

Wymaga to jednak uprzedniego rozważenia, czy sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. Nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa Transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budynku", "budowli". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu działki nr 1/6.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Sprzedający jest jednocześnie właścicielem nieruchomości gruntowej, składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1/6. Sprzedający nabył Działkę 1/6 od osoby fizycznej na podstawie Umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki sporządzonej w dniu 8 lutego 2007 r. Działka 1/6 ma określony sposób korzystania - grunty orne (R). Sprzedający w dniu przeniesienia własności będzie zarejestrowany jako podatnik VAT. Na działce 1/6 znajdują się obiekt liniowy w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowalne (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1186) w postaci drogi (budowla trwale związana z gruntem), która została oddana do użytkowania (i jest faktycznie wykorzystywana)co najmniej 2 lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku. Budowla nie była wybudowana przez Sprzedającego ale przez podmiot trzeci na obcym gruncie, który wykorzystywał ją w celu dojazdu do własnej nieruchomości. Sprzedający ma prawo do wykorzystywania tej drogi. W odniesieniu do Działki nr 1/6 została wydana decyzja w sprawie lokalizacji inwestycji celu publicznego, w postaci budowy gazociągu, która to inwestycja nie została jeszcze zrealizowana. Nieruchomości nie są objęte postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co zgodnie z zaświadczeniem nr (...)/2019 z dnia 5 listopada 2019 r. wydanym przez Zarząd (...).

Droga posadowiona na działce 1/6 jest trwale związana z gruntem, zatem będzie również przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. Sprzedający nie ponosił żadnych nakładów na budowę drogi ani na jej ulepszenie. Droga została wybudowana przez podmiot trzeci. Zgodnie z posiadanymi informacjami Sprzedający nabył Nieruchomość wyłącznie w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Sprzedający i Wnioskodawca, złożą - przed dniem Transakcji - zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 obejmujące budowlę posadowioną na działce nr 1/6.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budowli posadowionej na działce o nr 1/6 nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że planowana transakcja będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu budowli w postaci drogi znajdującej się na działce o nr 1/6 i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z opisu sprawy, droga została oddana do użytkowania (i jest faktycznie wykorzystywana) co najmniej 2 lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku. Sprzedający nie ponosił żadnych nakładów na budowę drogi ani na jej ulepszenie. Droga została wybudowana przez podmiot trzeci.

A zatem biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że transakcja sprzedaży działki o nr 1/6 zabudowanej drogą będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawa budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Ponieważ, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż dokonana na rzecz Kupującego dotycząca gruntu, na którym znajduje się przedmiotowa droga również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budowli. W przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują transakcje właściwą stawką podatku VAT, wówczas dostawa gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

Skoro planowana sprzedaż działki o nr 1/6 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia na podstawie innych przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest zasadne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do celów czynności opodatkowanych (dalsza odsprzedaż opodatkowana VAT).

W związku z powyższym po dokonaniu transakcji dostawy działki nr 1/6 i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej nabycie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu działki nr 1/6, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu działki nr 1/6 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu działki nr 1/7.

Wskazać należy, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany prze państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich, opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy niezabudowana działka gruntu nr ewidencyjny 3 która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 293) o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że działka nr 1/7 jest działką niezabudowaną. Dla Działki nr 1/7 wydana została dnia 29 maja 2020 r. przez Zarząd (...) Decyzja nr (...)/2020 o warunkach zabudowy. Strony przewidują, że decyzja nr (...)/2020 w sprawie warunków zabudowy będzie ostateczna na dzień transakcji sprzedaży. Jednocześnie jak wynika z wniosku, na dzień sprzedaży decyzja ta może nie być ostateczna.

W analizowanym przypadku przedmiotowa nieruchomość stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dla działki nr 1/7 wydana została Decyzja nr (...)/2020 o warunkach zabudowy, przy czym na dzień transakcji może nie być decyzją ostateczną. Zatem ww. działka, dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy i którą Wnioskodawca zamierza sprzedać, będzie traktowana w myśl art. 2 pkt 33 ustawy jako teren budowlany, który nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zatem za prawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, iż brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia przedmiotowej dostawy Nieruchomości z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz, że zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości w dacie, w której w obrocie prawnym będzie funkcjonować wydana dla Nieruchomości decyzja WZ (choćby nieostateczna) będzie stanowiło transakcję opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Skoro nie można w odniesieniu do tej części transakcji zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

* brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu przedstawionego w zdarzeniu przyszłym, Sprzedający nabył Nieruchomość wyłącznie w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zatem należy przyjąć, że grunt ten nie służył wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku VAT.

Tym samym nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując niezabudowana działka nr 1/7 stanowi tereny budowlane w znaczeniu ustawy o VAT, a zatem sprzedaż ww. działki nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Ponadto, transakcja ta nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości stanowiącej działkę nr 1/7 będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do celów czynności opodatkowanych (dalsza odsprzedaż opodatkowana VAT).

Tym samym w związku z powyższym po dokonaniu transakcji dostawy działki nr 1/7 i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej nabycie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu działki nr 1/7, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu działki nr 1/7 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.