0114-KDIP4-2.4012.151.2020.2.KS - VAT w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych lekarzy dentystów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 czerwca 2020 r. (doręczone 8 czerwca 2020 r.) nr 0114-KDIP4-2.4012.151.2020.1.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych lekarzy dentystów - jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych lekarzy dentystów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 czerwca 2020 r. (doręczone 8 czerwca 2020 r.) nr 0114-KDIP4-2.4012.151.2020.1.KS.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność sklasyfikowana pod numerem 85.59.B, tj. pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Stosownie do wymogów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 1997 r. Nr 28, poz. 152 z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2004 r. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.), a także ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.), podmiot uzyskuje prawo prowadzenia szkolenia podyplomowego lekarzy dentystów, jako działalności regulowanej, poprzez uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie lekarzy i lekarzy dentystów, prowadzonego przez odpowiednią Okręgową lub Naczelną Radę Lekarską. Zasady wpisu, prowadzenia rejestru oraz udzielania akredytacji określa uchwała nr 104/05/IV Naczelnej Rady Lekarskiej z dnia 11 lutego 2005 r. w sprawie sposobu, warunków oraz trybu wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących doskonalenie zawodowe lekarzy i lekarzy dentystów oraz zasad prowadzenia tego rejestru oraz akredytacji form kształcenia. Wnioskodawca uzyskał wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów Dolnośląskiej Izby Lekarskiej. Tym samym (...) Izba Lekarska (...) potwierdziła, iż Wnioskodawca spełnia warunki do prowadzenia na obszarze województwa dolnośląskiego kształcenia podyplomowego lekarzy, określone w art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Szkolenia, które organizować będzie Wnioskodawca skierowane będą do lekarzy dentystów. Usługi szkoleniowe, które świadczyć będzie Wnioskodawca nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej jako: Ustawa o VAT). Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 z późn. zm.). Usługi szkoleniowe, które będzie świadczyć Wnioskodawca nie stanowią usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b Ustawy o VAT. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego. Wnioskodawca wskazuje, iż nie posiada akredytacji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b Ustawy o VAT, tj. akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Ponadto szkolenia, które będzie organizował Wnioskodawca nie będą finansowane w całości ze środków publicznych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT.

Szkolenia, które organizować będzie Wnioskodawca stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT. Usługi szkoleniowe prowadzone będą przez Wnioskodawcę w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach odrębnych, tj.: art. 18 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz przepisów rozporządzenia wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 ww. ustawy - Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2014 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Szkolenia, które organizować będzie Wnioskodawca stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Będą służyły uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy lekarzy dentystów do celów zawodowych. Uczestnicząc w szkoleniach lekarze dentyści wypełniać będą dyspozycje art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. Tematy merytoryczne szkoleń będą miały charakter naukowy i opracowywane będą przy udziale kierownika naukowego, który będzie akceptować i nadzorować przebieg szkolenia w zakresie praktycznym oraz teoretycznym. Uczestnicy szkolenia otrzymywać będą certyfikat uczestnictwa, określający przyznaną za udział w nim pulę punktów edukacyjnych, o których mowa w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. Dla każdego szkolenia prowadzona będzie dokumentacja obejmująca m.in. program nauczania, dziennik zajęć edukacyjnych zawierający w szczególności listę obecności, wymiar godzin edukacyjnych, temat zajęć edukacyjnych i rejestr wydanych certyfikatów. Uczestnicy szkolenia uczestniczyć będą w nim odpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Wnioskodawcę na rzecz lekarzy dentystów, związane z ich doskonaleniem zawodowym, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę, jako usługa świadczona odpłatnie na rzecz lekarzy dentystów, związana z ich doskonaleniem zawodowym, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT od podatku zwalnia się usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT, tj.:

* prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

* świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

* finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji, o której mowa w pkt 2 powyżej. Szkolenie, które zamierza organizować, nie będą finansowane ze środków publicznych, o których mowa w pkt 3 powyżej. Zatem wskazać należy, iż aby usługa szkoleniowa świadczona odpłatnie przez Wnioskodawcę została objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT, spełnione muszą być następujące przesłanki:

* usługa stanowić musi usługę kształcenia zawodowego (podyplomowego lekarzy);

* usługa prowadzona musi być w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przechodząc do pierwszej z ww. przesłanek, wskazać należy, iż dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, aby usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z postanowieniami ww. rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania realizowane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i ww. dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Nadmienić należy, iż bez znaczenia pozostaje w tym przypadku czas trwania szkolenia.

Uczestnicy szkolenia organizowanego przez Wnioskodawcę otrzymają w jego trakcie specjalistyczną wiedzę, pozwalającą im na pogłębianie lub nabycie nowych umiejętności umożliwiających stały rozwój zawodowy. Szkolenia obejmą m.in.: zapewnienie wymaganego programu kształcenia zawodowego lekarzy dentystów, zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach właściwych do realizacji kształcenia określonego planem kształcenia, zapewnienie osób odpowiedzialnych za ustalenie planu kształcenia, zapewnienie bazy do realizacji programu kształcenia, ustalenie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uzyskanie możliwości nadania punktów edukacyjnych, wystawianie zaświadczeń dla lekarzy, rejestrację lekarzy, przyjmowanie opłat, przeprowadzenie techniczne spotkania, sprawdzenie przez prowadzącego szkolenie zdobytych przez kursantów umiejętności, zapewnienie kursantom dostępu do materiałów edukacyjnych oraz inne kwestie organizacyjne.

Szkolenia, które organizować będzie Wnioskodawca pozwolą uczestnikom na wypełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego i uzyskanie punktów edukacyjnych, niezbędnych do dopełnienia obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Zatem spełniają pierwszą przesłankę warunkującą zwolnienie z VAT.

Dla objęcia usług kształcenia zawodowego zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT w dalszej kolejności konieczne jest, aby przepisy regulowały formy i zasady tego kształcenia. Przepisami regulującymi formy i zasady kształcenia lekarzy dentystów są:

* ustawa dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty,

* rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów,

* rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2006 r. Nr 239, poz. 1739).

Zgodnie z brzmieniem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

Zgodnie z art. 19b ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, podmiot zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2 ww. ustawy oraz składa do właściwej izby lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zawierający dane wskazane w art. 19c ust. 3 pkt 1 - 6 przywołanej ustawy.

Jak już wskazano, Wnioskodawca uzyskał wpis do przedmiotowego rejestru. Zatem posiada status "organizatora szkolenia", o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, a tym samym spełnia drugą przesłankę warunkującą zwolnienie od podatku VAT.

Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania przez organizatora szkolenia szkoleń określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, wydanym na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Postanowienie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia wskazuje, iż doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywane szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 56 ust. 1 Kodeksu Etyki Lekarskiej - uchwały Nadzwyczajnego II Krajowego Zjazdu Lekarzy z dnia 14 grudnia 1991 r., powinnością każdego lekarza jest stałe uzupełnianie i doskonalenie swej wiedzy i umiejętności zawodowych, a także przekazywanie ich swoim współpracownikom. Tym samym, szkolenia, które organizować będzie Wnioskodawca pozwolą na wypełnienie lekarzom dentystom obowiązku doskonalenia zawodowego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, analiza przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego oraz przytoczonych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, iż skoro obowiązkiem lekarza dentysty jest doskonalenie zawodowe, to szkolenia, które organizowane będą przez Wnioskodawcę jako podmiot wpisany do rejestru podmiotów prowadzących szkolenia podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, których zasady i formy prowadzenia określone zostały w odrębnych przepisach aniżeli Ustawa o VAT, objęte będą zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność sklasyfikowana pod numerem 85.59.B, tj. pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca uzyskał wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów (...) Izby Lekarskiej. Tym samym (...) Rada Lekarska (...) potwierdziła, iż Wnioskodawca spełnia warunki do prowadzenia na obszarze województwa dolnośląskiego kształcenia podyplomowego lekarzy, określone w art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 1997 r. Nr 28, poz. 152 z późn. zm.).

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, iż nie posiada akredytacji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej jako: Ustawa o VAT). Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 z późn. zm.). Ponadto szkolenia, które będzie organizował Wnioskodawca nie będą finansowane ze środków publicznych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT.

Szkolenia, które organizować będzie Wnioskodawca skierowane będą do lekarzy dentystów. Będą służyły uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy lekarzy dentystów do celów zawodowych. Tematy merytoryczne szkoleń będą miały charakter naukowy i opracowywane będą przy udziale kierownika naukowego, który będzie akceptować i nadzorować przebieg szkolenia w zakresie praktycznym oraz teoretycznym. Uczestnicy szkolenia otrzymywać będą certyfikat uczestnictwa, określający przyznaną za udział w nim pulę punktów edukacyjnych, o których mowa w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2004 r. Nr 231, poz. 2326). Dla każdego szkolenia prowadzona będzie dokumentacja obejmująca m.in. program nauczania, dziennik zajęć edukacyjnych zawierający w szczególności listę obecności, wymiar godzin edukacyjnych, temat zajęć edukacyjnych i rejestr wydanych certyfikatów. Uczestnicy szkolenia uczestniczyć będą w nim odpłatnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

c. finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Z uwagi na powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych".

W związku z tym należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca uzyskał wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. Szkolenia, które organizować będzie Wnioskodawca skierowane będą do lekarzy dentystów. Usługi szkoleniowe, nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Usługi szkoleniowe, które będzie świadczyć Wnioskodawca nie stanowią usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego oraz nie posiada akredytacji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT, tj. akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Ponadto szkolenia, które będzie organizował Wnioskodawca nie będą finansowane w całości ze środków publicznych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT.

Szkolenia, które organizować będzie Wnioskodawca stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT. Usługi szkoleniowe prowadzone będą przez Wnioskodawcę w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach odrębnych, tj.: art. 18 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz przepisów rozporządzenia wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 ww. ustawy - Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2014 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Szkolenia, które organizować będzie Wnioskodawca stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Będą służyły uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy lekarzy dentystów do celów zawodowych. Uczestnicząc w szkoleniach lekarze dentyści wypełniać będą dyspozycje art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości dotyczą kwestii, czy usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Wnioskodawcę na rzecz lekarzy dentystów, związane z ich doskonaleniem zawodowym, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu usług szkoleniowych lekarzy dentystów korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

* czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

* czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

* czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

* czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub

* czy szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie szkoleń dla lekarzy dentystów nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Wskazać należy, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, wobec powyższego mamy do czynienia z usługami kształcenia i doskonalenia zawodowego. W związku z powyższym wypełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2020 r. poz. 5514, z późn. zm.), lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1 (art. 18 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 19a ww. ustawy, kształcenie podyplomowe wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495).

Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 cyt. ustawy, organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składa do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej "rejestrem", zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska - art. 19c ust. 1 ww. ustawy.

Szkolenia podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2017 r. poz. 1923).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o lekarzu, rozumie się przez to również lekarza dentystę.

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

2a) udział w kursie medycznym realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;

W związku z powyższym, w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy dentystów, to prowadzone dla nich szkolenia medyczne uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

Zatem, z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że szkolenia medyczne dla lekarzy dentystów prowadzone przez Wnioskodawcę, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającym i regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.