0114-KDIP4-2.4012.143.2023.1.WH - Ulga na złe długi w VAT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawid³owe

Szanowni Pañstwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2023 r. wp³yn¹³ Pañstwa wniosek z 9 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania ulgi na z³e d³ugi. Treœæ wniosku jest nastêpuj¹ca:

Opis zdarzenia przysz³ego

Wnioskodawca dalej te¿ jako: "Podatnik" lub "Spó³ka" jest spó³k¹ z ograniczon¹ odpowiedzialnoœci¹, podlegaj¹c¹ opodatkowaniu od ca³oœci swoich dochodów w Polsce, który planuje byæ czynnym podatnikiem VAT, rozliczaj¹cym VAT w miesiêcznych okresach rozliczeniowych. Podstawowym przedmiotem dzia³alnoœci Podatnika, jest œwiadczenie us³ug wynajmu pojazdów zastêpczych nauki jazdy z OC sprawcy zdarzenia. Klientami Podatnika s¹ m.in. szko³y jazdy, które posiadaj¹ szkodê na pojeŸdzie, która jest likwidowana z polisy OC sprawy zdarzenia. Na ten okres, Podatnik wynajmuje pojazd zastêpczy za który powinien zap³aciæ ubezpieczyciel zgodnie z warunkami polisy. Jest to tzw. refundacja kosztów najmu, tj. szko³a jazdy wynajmuje pojazd i na podstawie przedstawionej faktury ubezpieczyciel wyp³aca odszkodowanie.

Z uwagi na to, ¿e Podatnik œwiadczy us³ugê wynajmu, rozliczaæ siê bêdzie z Klientami m.in. szko³ami jazdy w sposób bezgotówkowy, tj. dodatkowo podpisuje umowê cesji wierzytelnoœci z tytu³u najmu pojazdu zastêpczego. Podatnik w przypadku przedmiotowej cesji wierzytelnoœci pe³ni wiêc funkcjê cesjonariusza, czyli podmiotu nabywaj¹cego wierzytelnoœæ. Cesja jest potrzebna do tego aby ubezpieczyciel móg³ dokonaæ wyp³aty odszkodowania bezpoœrednio na konto wypo¿yczalni, tj. Wnioskodawcy bez udzia³u klienta podatnika tzn. w momencie, gdy ubezpieczyciel nie wyp³aci pe³nej kwoty odszkodowania z tytu³u wynajmu pojazdu zastêpczego, Klienci Podatnika nie ponosz¹ ryzyka gospodarczego braku wyp³aty œrodków, natomiast Podatnik z uwagi na to, ¿e dokona³ cesji wierzytelnoœci na swój podmiot gospodarczy, wystawia z tego tytu³u fakturê VAT na szko³ê jazdy, która nie jest podatnikiem VAT czynnym (przedmiotowe zwolnienie z VAT). Podatnik nastêpnie dokonuje zg³oszenia roszczenia do ubezpieczyciela za³¹czaj¹c fakturê, umowê najmu oraz cesjê wierzytelnoœci. Podatnik nie uzyskuje jednak w wielu przypadkach pe³nej kwoty nale¿nej mu zap³aty od ubezpieczyciela, co powoduje, i¿ czêstokroæ uiszcza nale¿ny podatek VAT i podatek PIT od wystawionej faktury, ale sam nie uzyskuje nale¿nego mu wynagrodzenia od ubezpieczyciela przez co ponosi stratê finansow¹. Podatnik w zwi¹zku z tym chcia³by skorzystaæ z przedmiotowej ulgi na z³e d³ugi na gruncie art. 90 Dyrektywy VAT, który pozwala na obni¿enie podstawy opodatkowania w podatku VAT w przypadku ca³kowitego b¹dŸ czêœciowego niewywi¹zania siê z p³atnoœci d³u¿nika.

Przyk³adowa Sytuacja Podatnika

Spó³ka podpisze umowê najmu specjalistycznego pojazdu zastêpczego dalej jako: "umowa najmu" z Klientem i zawrze z nim równie¿ umowê cesji wierzytelnoœci z tytu³u najmu pojazdu zastêpczego, którego stron¹ jest Klient. Spó³ka pe³ni rolê cesjonariusza. Po zakoñczeniu us³ugi najmu, Spó³ka wystawi fakturê za wyœwiadczone us³ugi najmu pojazdu zastêpczego na rzecz swojego Klienta, który nie jest czynnym podatnikiem VAT. Spó³ka zg³asza roszczenie do ubezpieczyciela, który nie dokonuje p³atnoœci za fakturê z tytu³u wyœwiadczonych przez Podatnika us³ug b¹dŸ dokonuje zap³aty jedynie w sposób czêœciowy, Spó³ka nie planuje zbywaæ przedmiotowej wierzytelnoœci, jak równie¿ nie up³ynie 3 letni okres od daty wystawienia faktury, licz¹c od koñca roku w którym zostanie wystawiona. Nastêpnie po zg³oszeniu roszczenia do ubezpieczyciela, któremu przedstawiona zosta³a faktura VAT, umowa najmu jak i cesja wierzytelnoœci, up³ywa 90 dniowy termin zap³aty faktury, uprawdopodobniaj¹cy jej nieœci¹galnoœæ, tj. okreœlony w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT. Po tym okresie, Podatnik planuje dokonaæ ca³kowitego b¹dŸ czêœciowego zakwalifikowania przedmiotowej wierzytelnoœci z tytu³u wystawionej faktury za najem specjalistyczny pojazdu zastêpczego do ulgi na z³e d³ugi i zastosowaæ stosowne odliczenie z tytu³u niezap³aconej ca³kowicie lub czêœciowo wierzytelnoœci w podatku VAT.

Podatnik planuje stosowaæ niniejszy mechanizm kwalifikowania wierzytelnoœci z tytu³u œwiadczenia przedmiotowych us³ug najmu pojazdów zastêpczych do ulgi na z³e d³ugi równie¿ do innych Klientów Wnioskodawcy. Wnioskodawca na dzieñ poprzedzaj¹cy z³o¿enie korekty deklaracji podatkowej z tytu³u ulgi na z³e d³ugi nadal bêdzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Pytania

1. Czy uzasadnionym jest uznanie przez Wnioskodawcê, ¿e na podstawie art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartoœci dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), w przedstawionym stanie faktycznym dopuszczalnym jest zastosowanie przez Podatnika ulgi na z³e d³ugi w odniesieniu do faktur w przypadku których nie otrzyma p³atnoœci od wybranych ubezpieczycieli Klientów, którzy dokonali na jego rzecz cesji wierzytelnoœci z tytu³u wyp³aty odszkodowania za najem specjalistycznego pojazdu zastêpczego, mimo tego, ¿e Klienci nie s¹ czynnymi podatnikami VAT?

2. Czy uzasadnionym jest uznanie przez Wnioskodawcê, ¿e na podstawie art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartoœci dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11 z póŸn. zm.) w przedstawionym stanie faktycznym dopuszczalnym jest zastosowanie przez Podatnika ulgi na z³e d³ugi w odniesieniu do faktur w przypadku których otrzyma czêœciowe p³atnoœci od wybranych ubezpieczycieli Klientów, który dokonali na jego rzecz cesji wierzytelnoœci z tytu³u wyp³aty odszkodowania za najem specjalistycznego pojazdu zastêpczego, mimo tego, ¿e Klienci nie s¹ czynnymi podatnikami VAT?

Pañstwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, Podatnik jest uprawiony do zastosowania ulgi na z³e d³ugi do faktur niezap³aconych ca³kowicie przez ubezpieczycieli Klientów mimo tego, i¿ Klienci Wnioskodawcy nie s¹ podatnikami VAT czynnymi.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, Podatnik jest uprawniony do zastosowania ulgi na z³e d³ugi do faktur niezap³aconych czêœciowo przez ubezpieczycieli Klientów mimo tego, i¿ Klienci Wnioskodawcy nie s¹ podatnikami VAT czynnymi.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 i 2

Stosownie do art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartoœci dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1) z póŸn. zm. w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwi¹zania, ca³kowitego lub czêœciowego niewywi¹zania siê z p³atnoœci lub te¿ w przypadku obni¿enia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obni¿ana na warunkach okreœlonych przez pañstwa cz³onkowskie.

W myœl zaœ art. 90 ust. 2 ww. Dyrektywy: w przypadku ca³kowitego lub czêœciowego niewywi¹zania siê z p³atnoœci pañstwa cz³onkowskie mog¹ odst¹piæ od zastosowania ust. 1.

Trybuna³ Sprawiedliwoœci Unii Europejskiej w wyroku z 15 paŸdziernika 2020 r. (C-335/19) uzna³, ¿e art. 90 dyrektywy 112 nale¿y interpretowaæ w ten sposób, ¿e stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzale¿niaj¹ obni¿enie podstawy opodatkowania podatkiem od wartoœci dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub œwiadczenia us³ug, a tak¿e w dniu poprzedzaj¹cym dzieñ z³o¿enia korekty deklaracji podatkowej maj¹cej na celu skorzystanie z tego obni¿enia d³u¿nik by³ zarejestrowany jako podatnik VAT i nie by³ w trakcie postêpowania upad³oœciowego lub w trakcie likwidacji, zaœ wierzyciel by³ w dniu poprzedzaj¹cym dzieñ z³o¿enia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (teza 53).

TSUE wskaza³ równie¿, "¿e jeœli chodzi o warunek uzale¿niaj¹cy obni¿enie podstawy opodatkowania VAT od okolicznoœci, aby d³u¿nik nadal by³ zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzaj¹cym z³o¿enie korekty deklaracji podatkowej, nale¿y podkreœliæ, oprócz okolicznoœci przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z któr¹ d³u¿nik niekoniecznie jest podatnikiem, ¿e w pkt 28 wyroku z 8 maja 2019 r., A- PACK CZ (C-127/18, EU:C:2O19:377) Trybuna³ orzek³, i¿ art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewiduj¹, ¿e podatnik nie mo¿e dokonaæ korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku ca³kowitego lub czêœciowego niewywi¹zania siê z p³atnoœci przez d³u¿nika kwoty nale¿nej z tytu³u transakcji podlegaj¹cej VAT, je¿eli d³u¿nik ten nie jest ju¿ podatnikiem VAT (pkt 34)."

Trybuna³ wskaza³ równie¿, ¿e "art. 90 ust. 1 dyrektywy 2016/112 spe³nia przes³anki konieczne do tego, by móg³ byæ bezpoœrednio skuteczny (pkt 51)."

W konsekwencji Trybuna³ uzna³ w pkt 52 wyroku, ¿e je¿eli podatnik nie spe³nia jedynie warunków okreœlonych w przepisach krajowych, które nie s¹ zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, to mo¿e powo³ywaæ siê na ten przepis przed s¹dami krajowymi przeciwko pañstwu w celu uzyskania obni¿enia podstawy opodatkowania (zob. podobnie wyrok z 15 maja 2014 r., Almos Agrarkulkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2O14:328, pkt 35), a rozpatruj¹cy spór s¹d krajowy zobowi¹zany jest do pominiêcia tych niezgodnych z dyrektyw¹ warunków. Okolicznoœæ, ¿e ma to zarazem wp³yw na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdy¿ w przeciwnym razie obowi¹zek niestosowania przez s¹dy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii maj¹cym skutek bezpoœredni zosta³by pozbawiony znaczenia, co naruszy³oby zasadê pierwszeñstwa prawa Unii.

Nale¿y przy tym zaznaczyæ, i¿ omawiany wyrok zosta³ wydany na skutek wyst¹pienia z pytaniami prejudycjalnymi przez Naczelny S¹d Administracyjny i w tym kontekœcie jest œciœle powi¹zany ze stosowaniem polskiej ustawy o VAT.

Z powy¿szego wynika zatem, ¿e zdaniem TSUE, prawo podatnika do obni¿enia podstawy opodatkowania i podatku nale¿nego (skorzystania z ulgi na z³e d³ugi) nie jest uzale¿nione od tego, czy d³u¿nik w dniu poprzedzaj¹cym dzieñ z³o¿enia korekty deklaracji maj¹cej na celu skorzystanie z tego prawa by³ zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W œlad za wyrokiem TSUE stanowisko takie przyjê³y s¹dy administracyjne. WSA w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2021 r. sygn. III SA/Wa 1373/19 uzna³: "W ocenie TSUE dla potrzeb skorzystania z ulgi nie powinny byæ brane pod uwagê warunki uzale¿niaj¹ce obni¿enie podstawy opodatkowania VAT, m.in. od okolicznoœci zwi¹zanych z ewentualnym postêpowaniem upad³oœciowym lub restrukturyzacyjnym d³u¿nika."

TSUE jednoznacznie orzek³, ¿e art. 90 dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak polskie, które przewiduj¹, ¿e podatnik nie mo¿e dokonaæ korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku ca³kowitego lub czêœciowego niewywi¹zania siê z p³atnoœci przez d³u¿nika kwoty nale¿nej z tytu³u transakcji podlegaj¹cej VAT, je¿eli d³u¿nik ten nie jest ju¿ podatnikiem VAT lub toczy siê wobec niego postêpowanie upad³oœciowe lub likwidacyjne. Uznaæ wiêc nale¿y, ¿e dla potrzeb stosowania tzw. ulgi na z³e d³ugi, podstawowym warunkiem jest brak p³atnoœci, przy czym realizacja ulgi nie mo¿e byæ uzale¿niona od formalnych wymogów na³o¿onych przez pañstwa cz³onkowskie.

Powy¿sze jest zasadne równie¿ z uwagi na prymat przepisów UE/Dyrektywy VAT nad regulacjami krajowymi/ustaw¹ o VAT. W sprawie dotycz¹cej zasadnoœci wydania przez NSA nowej uchwa³y w sprawie zagadnienia prawnego, rozstrzygniêtego we wczeœniejszej uchwale sk³adu poszerzonego, ale podejmowanej na kanwie wy¿ej przywo³anego wyroku TSUE, NSA w wyroku z 20 paŸdziernika 2020 r. sygn. I FSK 1233/17 uzna³: "Z uwagi na pierwszeñstwo i powagê interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybuna³u Sprawiedliwoœci UE z 15 paŸdziernika 2020 r. (C-335/19), a tak¿e uwzglêdniaj¹c zasadê efektywnoœci prawa unijnego, jak równie¿ ekonomiki postêpowania s¹dowoadministracyjnego - nale¿y odst¹piæ od wszczêcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a.".

Organy podatkowe równie¿ stoj¹ na stanowisku, ¿e do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mog¹ zastosowaæ obowi¹zuj¹ce w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpoœrednio zastosowaæ przepisy dyrektywy UE. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 29 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.835.2020.1.MSU: "(...) podatnik - wierzyciel ma mo¿liwoœæ dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do mo¿liwoœci skorzystania z "ulgi na z³e d³ugi", natomiast organy podatkowe s¹ zobowi¹zane respektowaæ rozstrzygniêcie Trybuna³u zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mog¹ powo³ywaæ siê bezpoœrednio na przepisy dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie) (...)".

Maj¹c na uwadze powy¿sze, w ocenie Podatnika zasadnym jest stwierdzenie, ¿e w tak przedstawionym stanie faktycznym, zastosowanie przez Podatnika prawa do obni¿enia podatku VAT nale¿nego w oparciu o przepis art. 90 Dyrektywy VAT, z niezap³aconych ca³kowicie lub czêœciowo faktur VAT, dla których up³ynê³o co najmniej 90 dni od terminu zap³aty, przys³uguje jej równie¿, gdy d³u¿nik Wnioskodawcy nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Pañstwo we wniosku jest prawid³owe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieœci¹galnych wierzytelnoœci zosta³y okreœlone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i us³ug (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z póŸn. zm.), zwanej dalej "ustaw¹".

I tak, stosownie do treœci art. 89a ust. 1 ustawy:

podatnik mo¿e skorygowaæ podstawê opodatkowania oraz podatek nale¿ny z tytu³u dostawy towarów lub œwiadczenia us³ug na terytorium kraju w przypadku wierzytelnoœci, których nieœci¹galnoœæ zosta³a uprawdopodobniona. Korekta dotyczy równie¿ podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadaj¹cej na czêœæ kwoty wierzytelnoœci, której nieœci¹galnoœæ zosta³a uprawdopodobniona.

Natomiast, w myœl art. 89a ust. 1a ustawy:

nieœci¹galnoœæ wierzytelnoœci uwa¿a siê za uprawdopodobnion¹, w przypadku gdy wierzytelnoœæ nie zosta³a uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ci¹gu 90 dni od dnia up³ywu terminu jej p³atnoœci okreœlonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy:

przepis ust. 1, stosuje siê w przypadku, gdy spe³nione s¹ nastêpuj¹ce warunki:

Na podstawie art. 89a ust. 2a ustawy:

w przypadku dostawy towaru lub œwiadczenia us³ug dokonanych na rzecz podmiotu innego ni¿ podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, mo¿e zostaæ dokonana, je¿eli:

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy:

korekta, o której mowa w ust. 1, mo¿e nast¹piæ w rozliczeniu za okres, w którym nieœci¹galnoœæ wierzytelnoœci uznaje siê za uprawdopodobnion¹, pod warunkiem, ¿e do dnia z³o¿enia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelnoœæ nie zosta³a uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy po z³o¿eniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, nale¿noœæ zosta³a uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowi¹zany jest do zwiêkszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku nale¿nego w rozliczeniu za okres, w którym nale¿noœæ zosta³a uregulowana lub zbyta. W przypadku czêœciowego uregulowania nale¿noœci, podstawê opodatkowania oraz kwotê podatku nale¿nego zwiêksza siê w odniesieniu do tej czêœci.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, ¿e:

wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, w³aœciwego dla niego naczelnika urzêdu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Odpowiednikiem przepisów krajowych jest art. 90 (1) i (2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartoœci dodanej, (Dz. U.UE. L 2006 Nr 347 str. 1, dalej nazwana Dyrektyw¹ 112) zgodnie z którym,

w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwi¹zania, ca³kowitego lub czêœciowego niewywi¹zania siê z p³atnoœci lub te¿ w przypadku obni¿enia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obni¿ana na warunkach okreœlonych przez pañstwa cz³onkowskie.

W przypadku ca³kowitego lub czêœciowego niewywi¹zywania siê z p³atnoœci, pañstwa cz³onkowskie mog¹ odst¹piæ od zastosowania ust. 1.

Pañstwa cz³onkowskie uzyska³y mo¿liwoœæ okreœlenia warunków obni¿enia podstawy opodatkowania w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwi¹zania, ca³kowitego lub czêœciowego niewywi¹zania siê z p³atnoœci lub obni¿enia ceny po dokonaniu dostawy. Prawodawca unijny wskazuje, i¿ przes³anki te ustal¹ same pañstwa cz³onkowskie, a Dyrektywa 2006/112/WE wyznacza w tym zakresie tylko cel, jaki ma zostaæ osi¹gniêty.

Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obni¿ania podstawy opodatkowania na warunkach okreœlonych przez poszczególne pañstwa cz³onkowskie.

We w³asnym stanowisku powo³ali Pañstwo wyrok TSUE z 15 paŸdziernika 2020 r. w sprawie C-335/19, uznaj¹c ¿e wyrok ten stanowi potwierdzenie Pañstwa stanowiska, zgodnie z którym w okolicznoœciach przedstawionych w opisie sprawy maj¹ Pañstwo prawo do obni¿enia podstawy opodatkowania o niezap³acone przez d³u¿ników nale¿noœci.

Nale¿y wskazaæ, ¿e zdaniem TSUE, w pierwszej kolejnoœci, jeœli chodzi o warunek uzale¿niaj¹cy obni¿enie podstawy opodatkowania VAT od okolicznoœci, aby d³u¿nik by³ zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub œwiadczenia us³ug, nale¿y uznaæ, ¿e taki warunek nie mo¿e byæ uzasadniony koniecznoœci¹ uwzglêdnienia niepewnoœci co do ostatecznego charakteru niewywi¹zania siê z p³atnoœci. Okolicznoœæ, czy d³u¿nik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub œwiadczenia us³ug, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygniêcie, czy istnieje ryzyko, i¿ wierzytelnoœæ nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, ¿e - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piœmie - towary mog¹ byæ dostarczone i us³ugi œwiadczone na rzecz osób, które nie s¹ podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wp³ywu na obowi¹zek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz pañstwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejnoœci, jeœli chodzi o warunek uzale¿niaj¹cy obni¿enie podstawy opodatkowania VAT od okolicznoœci, aby d³u¿nik nadal by³ zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzaj¹cym z³o¿enie korekty deklaracji podatkowej, nale¿y podkreœliæ, oprócz okolicznoœci przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z któr¹ d³u¿nik niekoniecznie jest podatnikiem, ¿e w pkt 28 wyroku z 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybuna³ orzek³, i¿ art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewiduj¹, ¿e podatnik nie mo¿e dokonaæ korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku ca³kowitego lub czêœciowego niewywi¹zania siê z p³atnoœci przez d³u¿nika kwoty nale¿nej z tytu³u transakcji podlegaj¹cej VAT, je¿eli d³u¿nik ten nie jest ju¿ podatnikiem VAT. W trzeciej kolejnoœci, jeœli chodzi o warunek uzale¿niaj¹cy obni¿enie podstawy opodatkowania VAT od okolicznoœci, aby wierzyciel nadal by³ zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzaj¹cym z³o¿enie korekty deklaracji podatkowej, nale¿y uznaæ, ¿e warunek ten nie jest uzasadniony koniecznoœci¹ uwzglêdnienia niepewnoœci co do ostatecznego charakteru niewywi¹zania siê z p³atnoœci. Poniewa¿ istnienie d³ugu i obowi¹zek jego sp³aty przez d³u¿nika nie zale¿¹ od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okolicznoœæ, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzaj¹cym dzieñ z³o¿enia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznaæ, ¿e wierzytelnoœæ mo¿e nie zostaæ odzyskana.

Zatem - jak podkreœli³ TSUE - artyku³ 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartoœci dodanej nale¿y interpretowaæ w ten sposób, ¿e stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzale¿niaj¹ obni¿enie podstawy opodatkowania podatkiem od wartoœci dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub œwiadczenia us³ug, a tak¿e w dniu poprzedzaj¹cym dzieñ z³o¿enia korekty deklaracji podatkowej maj¹cej na celu skorzystanie z tego obni¿enia d³u¿nik by³ zarejestrowany jako podatnik VAT i nie by³ w trakcie postêpowania upad³oœciowego lub w trakcie likwidacji, zaœ wierzyciel by³ w dniu poprzedzaj¹cym dzieñ z³o¿enia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, ¿e Trybuna³ w wyroku C-335/19 orzek³ o niezgodnoœci przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogli zastosowaæ obowi¹zuj¹ce w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpoœrednio zastosowaæ przepisy Dyrektywy.

Jednak¿e wskazaæ nale¿y, ¿e 1 paŸdziernika 2021 r. wesz³y w ¿ycie zmiany w art. 89a ustawy, których wprowadzenie wi¹za³o siê z koniecznoœci¹ dostosowania polskich przepisów do wyroku TSUE z 15 paŸdziernika 2020 r. w sprawie C-335/19. Tym samym obecnie obowi¹zuj¹ce przepisy krajowe s¹ zgodne z powo³anym powy¿ej orzeczeniem TSUE w sprawie C-335/19.

We wniosku wskazali Pañstwo, ¿e podpisz¹ umowê najmu specjalistycznego pojazdu zastêpczego z Klientem i zawr¹ z nim równie¿ umowê cesji wierzytelnoœci z tytu³u najmu pojazdu zastêpczego, którego stron¹ jest Klient. Po zakoñczeniu us³ugi najmu, wystawi¹ Pañstwo fakturê za wyœwiadczone us³ugi najmu pojazdu zastêpczego na rzecz swojego Klienta, który nie jest czynnym podatnikiem VAT. Zg³osz¹ Pañstwo roszczenie do ubezpieczyciela, który nie dokonuje p³atnoœci za fakturê z tytu³u wyœwiadczonych przez Pañstwa us³ug b¹dŸ dokonuje zap³aty jedynie w sposób czêœciowy. Nie planuj¹ Pañstwo zbywaæ przedmiotowej wierzytelnoœci, jak równie¿ nie up³ynie równie¿ 3 letni okres od daty wystawienia faktury, licz¹c od koñca roku w którym zostanie wystawiona. Nastêpnie po zg³oszeniu roszczenia do ubezpieczyciela, któremu przedstawiona zosta³a faktura VAT, umowa najmu jak i cesja wierzytelnoœci, up³ywa 90 dniowy termin zap³aty faktury, uprawdopodobniaj¹cy jej nieœci¹galnoœæ, tj. okreœlony w art. 89a ust. 1a ustawy. Na dzieñ poprzedzaj¹cy z³o¿enie korekty deklaracji podatkowej z tytu³u ulgi na z³e d³ugi nadal bêd¹ Pañstwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny.

Pañstwa w¹tpliwoœci dotycz¹ ustalenia, czy na podstawie art. 90 Dyrektywy mo¿liwe jest zastosowanie przez Pañstwa ulgi na z³e d³ugi w odniesieniu do faktur w przypadku których nie otrzymaj¹ Pañstwo p³atnoœci lub otrzymaj¹ czêœciowe p³atnoœci od wybranych ubezpieczycieli Klientów, którzy dokonali na jego rzecz cesji wierzytelnoœci z tytu³u wyp³aty odszkodowania za najem specjalistycznego pojazdu zastêpczego, mimo tego, ¿e Klienci nie s¹ czynnymi podatnikami VAT.

W tym miejscu nale¿y wskazaæ, ¿e wierzytelnoœæ jest prawem maj¹tkowym, które mo¿e byæ przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelnoœci zosta³a uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z póŸn. zm.) - zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:

wierzyciel mo¿e bez zgody d³u¿nika przenieœæ wierzytelnoœæ na osobê trzeci¹ (przelew), chyba ¿e sprzeciwia³oby siê to ustawie, zastrze¿eniu umownemu albo w³aœciwoœci zobowi¹zania.

W myœl art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego:

wraz z wierzytelnoœci¹ przechodz¹ na nabywcê wszelkie zwi¹zane z ni¹ prawa, w szczególnoœci roszczenie o zaleg³e odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:

umowa sprzeda¿y, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowi¹zuj¹ca do przeniesienia wierzytelnoœci przenosi wierzytelnoœæ na nabywcê, chyba ¿e przepis szczególny stanowi inaczej albo ¿e strony inaczej postanowi³y.

Na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego:

osoba trzecia, która sp³aca wierzyciela, nabywa sp³acon¹ wierzytelnoœæ do wysokoœci dokonanej zap³aty je¿eli dzia³a za zgod¹ d³u¿nika w celu wst¹pienia w prawa wierzyciela; zgoda d³u¿nika powinna byæ pod niewa¿noœci¹ wyra¿ona na piœmie.

Istot¹ przelewu wierzytelnoœci jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osob¹ trzeci¹, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przys³uguj¹c¹ mu wierzytelnoœæ.

W opisie sprawy wskazaliœcie Pañstwo, ¿e podpisujecie umowê cesji wierzytelnoœci z tytu³u najmu pojazdu zastêpczego. Pe³nicie Pañstwo funkcjê cesjonariusza, czyli podmiotu nabywaj¹cego wierzytelnoœæ. Wskazaliœcie Pañstwo, ¿e cesja jest potrzebna do tego aby ubezpieczyciel móg³ dokonaæ wyp³aty odszkodowania bezpoœrednio na konto Pañstwa wypo¿yczalni bez udzia³u Klienta. Tym samym w analizowanym przypadku w wyniku cesji wierzytelnoœci d³u¿nikiem staje siê ubezpieczyciel a nie Klient, czyli szko³a jazdy.

Zgodnie z przepisami ustawy, podatnik - wierzyciel mo¿e skorygowaæ podstawê opodatkowania i podatek nale¿ny z tytu³u dostawy towarów lub œwiadczenia us³ug na terytorium kraju w przypadku wierzytelnoœci, których nieœci¹galnoœæ zosta³a uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy.

Natomiast nieœci¹galnoœæ wierzytelnoœci - stosownie do treœci art. 89a ust. 1a ustawy - uwa¿a siê za uprawdopodobnion¹ w przypadku, gdy wierzytelnoœæ nie zosta³a uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ci¹gu 90 dni od dnia up³ywu terminu jej p³atnoœci okreœlonego w umowie lub na fakturze.

Na gruncie polskich przepisów obowi¹zuj¹cych od 1 paŸdziernika 2021 r. skorzystanie przez wierzyciela z mo¿liwoœci dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy, wi¹¿e siê z ³¹cznym spe³nieniem warunków okreœlonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 oraz pkt 5 ustawy. Korekta powinna byæ dokonana w rozliczeniu za okres, w którym up³yn¹³ 90. dzieñ od dnia up³ywu terminu p³atnoœci. Termin 90-dniowy nale¿y ka¿dorazowo liczyæ od dnia, w którym up³ywa termin p³atnoœci okreœlony w fakturze lub umowie.

W opisie sprawy wskazaliœcie Pañstwo, ¿e na dzieñ poprzedzaj¹cy dzieñ z³o¿enia deklaracji podatkowej, w której dokonaj¹ Pañstwo korekty bêd¹ Pañstwo podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Ponadto wierzytelnoœæ nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ci¹gu 90 dni od dnia up³ywu terminu jej p³atnoœci. Nie planuj¹ Pañstwo zbywaæ wierzytelnoœci a od daty wystawienia faktury dokumentuj¹cej wierzytelnoœæ nie up³yn¹ 3 lata, licz¹c od koñca roku, w którym zosta³a wystawiona.

Zatem kieruj¹c siê powo³anymi wy¿ej przepisami ustawy nale¿y stwierdziæ, ¿e w okolicznoœciach przedstawionych w opisie sprawy, Pañstwo jako wierzyciel bêdziecie uprawnieni do dokonania korekty podatku nale¿nego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytu³u nieuregulowanych przez ubezpieczyciela wierzytelnoœci w powi¹zaniu z art. 90 Dyrektywy.

W konsekwencji - tak jak wskazano wy¿ej - na podstawie polskich przepisów ustawy bêd¹ Pañstwo uprawnieni do skorzystania z ulgi na z³e d³ugi w odniesieniu do faktur w przypadku których nie otrzymaj¹ Pañstwo p³atnoœci lub otrzymaj¹ czêœciowe p³atnoœci od wybranych ubezpieczycieli Klientów, którzy dokonali na Pañstwa rzecz cesji wierzytelnoœci z tytu³u wyp³aty odszkodowania za najem specjalistycznego pojazdu zastêpczego. Przy czym na prawo do skorygowania podstawy opodatkowania nie ma wp³ywu okolicznoœæ, ¿e Klienci nie s¹ czynnymi podatnikami VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygniêcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Pañstwo i stanu prawnego, który obowi¹zywa³ w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcjê ochronn¹ interpretacji indywidualnych okreœlaj¹ przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z póŸn. zm.). Interpretacja bêdzie mog³a pe³niæ funkcjê ochronn¹, jeœli: Pañstwa sytuacja bêdzie zgodna (to¿sama) z opisem zdarzenia przysz³ego i zastosujecie siê Pañstwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje siê, jeœli stan faktyczny lub zdarzenie przysz³e bêd¹ce przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynnoœci, które s¹ przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje siê, je¿eli korzyœæ podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania siê do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaœnieñ podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretacjê

Maj¹ Pañstwo prawo do zaskar¿enia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego S¹du Administracyjnego w (...). Zasady zaskar¿ania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postêpowaniu przed s¹dami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargê do S¹du wnosi siê za poœrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargê nale¿y wnieœæ w terminie trzydziestu dni od dnia dorêczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (orygina³ i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Bia³a (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretacjê indywidualn¹ mo¿e opieraæ siê wy³¹cznie na zarzucie naruszenia przepisów postêpowania, dopuszczeniu siê b³êdu wyk³adni lub niew³aœciwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. S¹d jest zwi¹zany zarzutami skargi oraz powo³an¹ podstaw¹ prawn¹ (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstaw¹ prawn¹ dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z póŸn. zm.).