0114-KDIP4-2.4012.142.2020.2.MC - Opodatkowanie podatkiem VAT aportu nieruchomości do spółki cywilnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 marca 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 28 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 maja 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania sprzedaży (wniesienia aportem do spółki cywilnej) części gruntu (działki nr (...)) - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę cywilną z tytułu nabycia części gruntu (działki nr (...)) - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży (wniesienia aportem do spółki cywilnej) części gruntu (działki nr (...)) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę cywilną z tytułu nabycia części gruntu (działki nr (...)).

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 maja 2020 r., złożonym w dniu 28 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 maja 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 25 maja 2020 r.

We wniosku złożonym przez: * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Panią (...) * Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

Pana (...)

A. s.c. (...)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni oraz jej brat są współwłaścicielami po 1/2 nieruchomości o powierzchni 2 ha (działka nr (...)). Nieruchomość tę Wnioskodawcy nabyli:

* brat (jako kawaler) na podstawie umowy o dożywocie zawartej z ojcem w roku 2004,

* Wnioskodawczyni (jako panna) na podstawie umowy darowizny zawartej z matką w roku 2007.

Część tej nieruchomości jest zabudowana domem mieszkalnym, który był przez wiele lat zamieszkiwany przez brata; obecnie został wynajęty.

Na kolejnej części nieruchomości są posadowione budynki i budowle należące do spółki cywilnej (dalej A. albo spółka cywilna) utworzonej przez Wnioskodawczynię i brata, które są wykorzystywane na klub sportowy. W tej chwili obiekty są wynajmowane: część na cele oświatowe (przedszkole i żłobek), część jako klub tenisowy. Ta część gruntu nigdy nie została wprowadzona do spółki cywilnej; natomiast budynki i budowle stanowią jej środki trwałe spółki cywilnej.

Łącznie zajęta przez budynek mieszkalny oraz spółkę cywilną jest połowa 2 hektarowej działki nr (...). Druga jej połowa przez cały czas pozostawała w majątku prywatnym siostry i brata i nie była wykorzystywana w żaden sposób.

W dniu 1 lutego 2017 r. 1 ha niezabudowany (połowa działki nr (...)) został oddany prowadzonej przez Wnioskodawców spółce cywilnej A. do nieodpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia na okres 5 lat. Spółka miała na tym gruncie wybudować domki mieszkaniowe w zabudowie bliźniaczej.

W tym celu wspólnicy spółki cywilnej podjęli czynności przygotowawcze do rozpoczęcia budowy. Część z tych czynności formalnie nie była dokonywana w imieniu spółki cywilnej, jednak każda z czynności opisanych niżej była działaniem wspólników na rzecz spółki cywilnej, ponieważ to spółka cywilna ma finalnie budować budynki na sprzedaż. Działanie we własnym imieniu przez wspólników spółki cywilnej wynika także z faktu, iż organy administracji publicznej stoją na stanowisku, że spółka cywilna jako podmiot niemający osobowości prawnej nie może występować jako inwestor (tak uznał np. (...) w postępowaniu w sprawie pozwolenia na budowę dla spółki A.).

W dniu 2 lutego 2017 r. Wnioskodawczyni (działająca także w imieniu brata - wspólnika spółki A.) wystąpiła o warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 22 budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej na części działki oddanej spółce cywilnej w użyczenie.

W dniu 8 lutego 2017 r. brat Wnioskodawczyni (działający również w jej imieniu) wystąpił do przedsiębiorstwa przesyłowego o wydanie oświadczenia o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia obiektu budowlanego do sieci dystrybucyjnej.

Umowy o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej na działce będącej przedmiotem wniosku zostały zawarte: w dniu 27 lutego 2019 r. dla działek (...) do (...) oraz w dniu 7 stycznia 2020 r. dla działek (...) do (...).

W dniu 11 grudnia 2017 r. Wnioskodawcy dokonali podziału niezabudowanego gruntu na 22 działki po ok 450 m² każda oraz dodatkową jako drogi dojazdowe do działek. W roku 2019 Wnioskodawcy wystąpili o:

* wydanie zezwolenia na lokalizację zjazdu,

* wydanie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,

* określenie warunków przyłączenia do sieci gazowej działek (...) do (...).

Jednocześnie spółka cywilna A. zawarła w roku 2019 następujące umowy dotyczące planowanej budowy:

* w dniu 21 stycznia 2019 r. - umowa na wykonanie projektu budynków bliźniaczych,

* w dniu 11 kwietnia 2019 r. - umowa na wykonanie projektu budynków bliźniaczych,

* w dniu 12 września 2019 r. - zlecenie wykonania opinii geotechnicznej dla budynków bliźniaczych.

Spółka A. wystąpiła także o pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych (bliźniaków) i na tej podstawie wybuduje na tym gruncie budynki mieszkalne w celu ich sprzedaży.

Wnioskodawcy planują przenieść własność kilku działek wydzielonych z opisanej wyżej działki nr (...) spółce cywilnej A., której są wspólnikami - w drodze umowy sprzedaży albo w drodze aportu; decyzja w tej sprawie nie została jeszcze ostatecznie podjęta.

Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, nie zajmują się także obrotem nieruchomościami. Od początku jedynym podmiotem, który miał wybudować budynki mieszkalne w celu ich sprzedaży była spółka A.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1) "Wniosek o interpretację dotyczy części nieruchomości (działki nr (...)), która został podzielona geodezyjnie na 22 działki. Współwłaściciele planują w pierwszej kolejności przenieść do spółki cywilnej (dokonując sprzedaży albo aportu) kilka np. 4 działek z tych 22 a dopiero po wybudowaniu na nich domów dokonać następnej czynności (tj. sprzedać lub wnieść aportem kolejne działki). Jednak ponieważ w chwili obecnej całość działań związanych z budową domów jednorodzinnych dotyczy 22 przyszłych inwestycji, więc wniosek dotyczy wszystkich 22 działek ewidencyjnych.

Cała nieruchomość stanowi współwłasność ułamkową Wnioskodawców, w związku z tym wszystkie będące przedmiotem zbycia działki ewidencyjne będą w chwili transakcji stanowić ich współwłasność ułamkową.

2) Od daty nabycia nieruchomości część gruntu (działki (...)) będąca przedmiotem planowanej transakcji pozostawała w majątku prywatnym współwłaścicieli i nie była w żaden sposób wykorzystywana przez nich ani przez inny podmiot.

Jednak w związku z planowaną przez spółkę cywilną budową domów jednorodzinnych w dniu 1 lutego 2017 r. grunt został spółce użyczony na okres 5 lat - wyłącznie w celu dysponowania tytułem prawnym do gruntu na cele budowlane. Spółka miała na tym gruncie wybudować domki mieszkaniowe w zabudowie bliźniaczej.

3) Spółka cywilna A. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

4) Jak to opisano we wniosku, spółka cywilna A. wybuduje na nabytym gruncie domy jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej w celu ich sprzedaży. Taka sprzedaż będzie podlegała podatkowi VAT wg stawki właściwej w dacie sprzedaży (8% VAT). W związku z czym działki nabyte przez spółkę od jej wspólników zostaną w całości wykorzystane przez spółkę cywilną do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż opisanej wyżej części gruntu (działki nr (...)) spółce cywilnej przez jej wspólników (współwłaścicieli gruntu) albo ewentualne wniesienie go aportem do spółki A. będzie podlegać podatkowi VAT?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie wskazywać na opodatkowanie podatkiem VAT planowanej transakcji to czy spółka cywilna A. będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

W ocenie Wnioskodawców, w opisanej we wniosku sytuacji, sprzedaż gruntu lub jego aport do spółki cywilnej nie podlega podatkowi VAT.

Spółka cywilna A. planuje wybudować budynki jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej. Rozpoczęcie działalności - w tym wypadku chodzi o działalność deweloperską - następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych niezbędnych przed rozpoczęciem budowy.

W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że rozpoczęcie działalności rozpoczyna się w dacie pierwszych zakupów lub wykonania innych czynności o charakterze przygotowawczym. W sprawie C-268/83 (D.A. Rompelman, E.A. Rompelman v. Minister van Financiën), TSUE uznał, że o rozpoczęciu działalności polegającej na wynajmowaniu nieruchomości można mówić także wówczas, gdy podatnik nie dysponuje jeszcze prawem własności, ale rozpoczął już czynności wstępne poprzedzające wykorzystywanie nieruchomości. W tym wyroku TSUE wskazał, że czynności przygotowawcze do przyszłych czynności opodatkowanych są dla potrzeb podatku VAT klasyfikowane jako działalność gospodarcza i nie ma znaczenia, czy są one podejmowane przed, czy po nabyciu własności nieruchomości.

Poglądy TSUE wyrażone w tym wyroku i w wielu następnych dotyczących momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej przez podatnika mają znaczenie dla sprawy będącej przedmiotem wniosku, ponieważ wskazują one, że nie trzeba być właścicielem nieruchomości w dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej, której przedmiotem ma być owa nieruchomość. W sprawie będącej przedmiotem wniosku to spółka cywilna rozpoczęła działalność deweloperską na gruncie będącym przedmiotem wniosku. W tym celu współwłaściciele gruntu, który znajdował się od wielu lat w ich majątku prywatnym, oddali go spółce w użyczenie i od tej daty spółka A. rozpoczęła proces przygotowawczy do wybudowania domów jednorodzinnych na tym gruncie.

W sprawie istotne jest także to, że podatnikiem, który planuje wybudować na nieruchomości budynki w celu ich sprzedaży jest spółka cywilna, a nie spółka osobowa prawa handlowego. Spółka cywilna jest bowiem specyficzną konstrukcją prawną. Spółka cywilna nie jest samodzielnym podmiotem - takim, jak spółki osobowe prawa handlowego. Jest to raczej umowa wiążąca wspólników uregulowana w kodeksie cywilnym w części poświęconej zobowiązaniom. W doktrynie spółka cywilna w ogóle nie jest postrzegana jako spółka w rozumieniu prawa handlowego, ale jako porozumienie podmiotów co do wspólnego działania w jakimś obszarze. Wynika to wprost z treści art. 860 § 1 k.c., gdzie wskazuje się, że jest to umowa wspólnego celu gospodarczego, który realizuje się poprzez działanie wspólników.

Spółka cywilna nie posiada żadnej formalnej struktury, ani organu, który ją reprezentuje. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 865 § 1 i 866 k.c., każdy ze wspólników spółki cywilnej jest uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jednocześnie umocowany do reprezentowania jej w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Działania wspólników zawsze są działaniami na rzecz spółki.

Ponadto, spółka cywilna, jako jedyna spółka osobowa, nie może formalnie stać się właścicielem nieruchomości, stają się nimi zawsze wspólnicy spółki objęci współwłasnością łączną.

Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla oceny działań administracyjnoprawnych odnoszących się do gruntu, a związanych z planowaną budową. Wszystkie opisane wyżej czynności Wnioskodawców w celu przygotowania inwestycji budowlanej nie były czynnościami współwłaścicieli gruntu, ale działaniami spółki cywilnej, reprezentowanymi przez wspólników. Opisane we wniosku uzgodnienia dotyczące przyszłej budowy (przyłączenia, uzgodnienia, podział, warunki zabudowy) były uzyskiwane formalnie na nazwiska Wnioskodawców, jednak zważywszy na cel inwestycyjny tych działań były one uzyskiwane na rzecz spółki cywilnej.

Jak to bowiem podkreślono, nie trzeba być właścicielem gruntu, aby rozpocząć działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. związaną z tym gruntem. Jedynym celem naszych czynności Wnioskodawców było bowiem rozpoczęcie budowy przez spółkę A. Wskazuje na to kolejność działań: 1 lutego 2017 r. - użyczenie spółce gruntu, a 2 lutego 2017 r., wystąpienie o warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 22 budynków mieszkalnych, następnie wszczęcie procedury uzgodnieniowej dotyczącej doprowadzenia do działek energii elektrycznej, wreszcie dokonanie podziału gruntu na działki pod budowę budynków jednorodzinnych. O tym, że wspólnicy nie działali na własny rachunek, ale na rachunek spółki świadczy także to, że w roku 2019 zlecono wykonanie projektów architektonicznych na rzecz spółki, a jednocześnie wspólnicy występowali o przyłączenie działek do sieci gazowej. Wyraźnie widać, że w relacjach między właścicielami nieruchomości a organami administracji publicznej wspólnicy działali we własnym imieniu ale na rzecz spółki, natomiast w relacjach między podatnikami VAT (np. spółka - pracownia architektoniczna) wspólnicy występują w imieniu spółki, która jest odrębnym podatnikiem VAT. W ocenie Wnioskodawców jest to zresztą koronny dowód na to, że działania wspólników przygotowujące inwestycję i poprzedzające zlecenie opracowania projektu architektonicznego dla budowy 22 domów jednorodzinnych stanowią jedną całość złożoną z wielu czynności, w których jedynym podmiotem i adresatem jest spółka cywilna działająca poprzez wspólników będących jednocześnie właścicielami nieruchomości.

O tym, że takie działanie wspólników powinno zostać uznane za działanie na rzecz spółki cywilnej orzekał TSUE w wyroku z 1 marca 2012 r. C-280/10. TSUE uznał, że w sytuacji, gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku VAT dokonali inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez ich spółkę, spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Trybunał wyjaśnił, że przyznanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z rozumieniem działalności gospodarczej jako sekwencji następujących po sobie działań; jedną z pierwszych czynności w ramach tej działalności jest nabycie środków trwałych, w tym nieruchomości. Trybunał nie zgodził się z poglądem, że działalność ta rozpoczyna się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest już faktycznie wykorzystywana przez spółkę.

Z wyroku tego płynie wniosek, że nawet w sytuacji, gdy spółka jeszcze nie istnieje, jej (przyszli) wspólnicy działają już na jej rzecz, a pośrednio także w jej imieniu. Tym bardziej więc należy uznać, że w sytuacji, gdy spółka już istnieje, a wspólnicy działają na jej rzecz przygotowując proces inwestycyjny, to późniejsze przeniesienie własności gruntu przez wspólników na rzecz spółki nie podlega VAT. Jak to zauważono wcześniej, spółka cywilna, jako jedyna spółka osobowa, nie może formalnie stać się właścicielem nieruchomości; stają się nimi zawsze wspólnicy spółki objęci współwłasnością łączną. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców planowane działanie będzie jedynie zmianą formy władania gruntem ze współwłasności ułamkowej we współwłasność łączną i nie powinno podlegać podatkowi VAT. Będzie to bowiem transakcja między tymi samymi podmiotami - współwłaściciele ułamkowi staną się współwłaścicielami łącznymi.

Dostawa towaru została zdefiniowana w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Żeby można było mówić o przeniesieniu tego prawa musi wystąpić zbywca i nabywca, tj. podmioty odrębne od siebie pod względem prawnym. Tymczasem w opisanej we wniosku sprawie dojdzie jedynie do zmiany formy władania gruntem przez te same osoby. Nawet jeśli z punktu widzenia prawa cywilnego dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży albo do aportu na rzecz spółki, to nie dojdzie do dostawy gruntu właśnie z uwagi na specyfikę spółki cywilnej oraz z uwagi na fakt, że w efekcie tej czynności dotychczasowi współwłaściciele nadal nimi pozostaną. Jeżeli jednak uznać, że sprzedaż lub aport gruntu do spółki cywilnej jest czynnością, która mieści się w pojęciu dostawy towaru, to w opisanej we wniosku sytuacji nie będzie to czynność dokonana przez podatników VAT. Wnioskodawcy stoją bowiem na stanowisku, że będzie to czynność neutralna dla podatku VAT. Wspólnicy mają bowiem ten grunt w majątku prywatnym i ta część gruntu (około 1 ha) nigdy nie była przez nich wykorzystywana do żadnej działalności gospodarczej. Spółka A. wykorzystywała inną część gruntu, która nie jest przedmiotem wniosku. Grunt będący przedmiotem wniosku został nabyty od rodziców Wnioskodawców; w roku 2004 - od taty na rzecz syna w drodze umowy dożywocia, w roku 2007 - od mamy na rzecz córki w drodze umowy darowizny. Jak to podkreślono wcześniej, część gruntu objęta wnioskiem nigdy nie była przedmiotem żadnych działań podlegających podatkowi VAT, nie była wydzierżawiana, ani w żaden inny sposób wykorzystywana przez Wnioskodawców.

W roku 2017 r. ta część gruntu została użyczona spółce A. w celu wybudowania na niej domów jednorodzinnych przez tę spółkę. Od tej daty spółka cywilna, jako posiadacz nieruchomości rozpoczęła przygotowania do budowy. Od chwili przekazania władztwa nad gruntem spółce (umowa użyczenia z 1 lutego 2017 r.) spółka włada tym gruntem "jak właściciel" przygotowując ten grunt do przyszłej inwestycji budowlanej. Jeżeli więc w ogóle można mówić o dostawie gruntu, to w opisanej sytuacji doszło do niej w dniu 1 lutego 2017 r. W tej dacie grunt nie był przedmiotem żadnych działań inwestycyjnych, nie uzyskano w stosunku do tej części żadnych warunków zabudowy, pozwoleń, nie dokonano żadnych podziałów, jednym słowem grunt nie był przedmiotem żadnej czynności, które zwiększałyby jego wartość lub przygotowały go do budowy budynków mieszkalnych. W związku z tym planowane przeniesienie własności gruntu przez właścicieli na spółkę, czy to w formie sprzedaży, czy w formie aportu nie podlega podatkowi VAT, ponieważ współwłaściciele nieruchomości nie działają w tej sytuacji jak podatnicy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy. Dla ustalenia, czy osoba przenosząca własność nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W orzecznictwie podkreśla się, że działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy sprzedawca działa w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do tych konkretnych transakcji. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, profesjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Ważną przesłanką pojęcia działalności gospodarczej jest wykonywanie jej w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie przedsięwzięć jednorazowych (tak np. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 13 września 2017 r., I SA/Bd 427/17).

Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11. Trybunał podniósł, że sprzedaż prywatnego majątku można kwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jeżeli podatnik czyni to w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (podobnie TSUE z 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94). Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest więc spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 15 ustawy, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Generalnie podatnikiem jest podmiot, który działa w warunkach charakterystycznych dla producentów, handlowców lub usługodawców. Sprzedaż nieruchomości znajdującej się majątku prywatnym nie powinna więc podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ sprzedawca nie działa "w charakterze podatnika VAT". Dotyczy to w szczególności sytuacji, w których osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie, w okolicznościach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru. Dokonywanie takich czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT, przy czym majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, (tak np. wyrok WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r. I SA/Po 969/17).

Podobnie uznał DKIS w interpretacji z 8 listopada 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.551.2019.2.WL: "Kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności."

W kontekście rozważań związanych z określeniem majątku prywatnego i majątku związanego z działalnością gospodarczą przywołać trzeba także wyrok TSUE w sprawie sprzedaży nieruchomości gruntowych, wydany w związku z pytaniem prejudycjalnym NSA (wyrok z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10). W tym orzeczeniu TSUE podkreślił, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (podobnie wyroki z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 i z 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03). Dopiero podejmowanie przez podatnika aktywnych działań wykraczających poza zwykłe wykonywanie prawa własności w ramach zarządu własnym majątkiem może zostać uznane za działalność gospodarczą. Takie aktywne działania, zdaniem TSUE, mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie wykraczają poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, i w takiej sytuacji sprzedaży nieruchomości gruntowej nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jedynie wówczas transakcja podlega VAT.

Podobnie w interpretacji DKIS z 11 lutego 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.781.2019.2.KS dotyczącej sprzedaży gruntów po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy i podziale gruntu na mniejsze działki wraz z działką pod drogę wskazano, że: "Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich."

W świetle powyższego - odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawców - w związku planowanym przeniesieniem własności gruntu do spółki cywilnej (zmianą współwłasności ułamkowej we współwłasność łączną) - za podatników podatku VAT z tytułu tej transakcji.

Z przedstawionych okoliczności nie wynika bowiem taka aktywność Wnioskodawców, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Grunt otrzymano od rodziców. Ta część gruntu (1 ha), która jest przedmiotem wniosku nie była nigdy wykorzystywana do żadnej działalności gospodarczej. Wnioskodawcy oddali nieodpłatnie grunt spółce cywilnej w 2017 r. Planowane przeniesienie własności, czy w formie sprzedaży spółce, czy w formie aportu nie podlega podatkowi VAT, ponieważ współwłaściciele tej nieruchomości nie działają w charakterze podatników VAT w odniesieniu od tego gruntu. Przeniesienie własności będzie de facto zmianą współwłasności ułamkowej we współwłasność łączną, ale nadal te same osoby pozostaną właścicielami gruntu. Podatnikiem VAT uprawnionym do władania gruntem "jak właściciel" jest w tym wypadku spółka A., która prowadzi od kilku lat prace przygotowawcze w celu rozpoczęcia budowy budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej. Planowana transakcja będzie jedynie zmianą formy prawnej władania tym gruntem na cele budowlane.

Ad 2)

Jeżeli w odpowiedzi na pytanie 1 organ uzna, że przeniesienie własności gruntu na spółkę cywilną - czy to w formie sprzedaży, czy w formie aportu - podlega podatkowi VAT, spółka A. jako podmiot Zainteresowany w rozumieniu art. 14b oraz art. 14r. § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wnosi o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez jej wspólników z tytułu jednej z tych czynności (sprzedaży lub aportu gruntu).

W opinii Wnioskodawców działających w imieniu spółki cywilnej spółka A. będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez wspólników od planowanego aportu lub zakupu gruntu (albo będzie miała prawo do wystąpienia o zwrot kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5a u.p.t.u.).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego określa art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z nim, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w sprawie objętej wnioskiem). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są lub będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Spółka A. - nabywca nieruchomości - zamierza wybudować na niej budynki mieszkalne w celu ich sprzedaży. Sprzedaż budynków będzie opodatkowana podatkiem VAT. Wystąpi więc bezpośredni związek między nabyciem przez spółkę nieruchomości gruntowej a przyszłymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez spółkę. Zostanie więc spełniony podstawowy warunek pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, określony w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W art. 88 u.p.t.u. zawarto katalog przypadków, w których podatnik nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego, w tym m.in. określony w ust. 3a pkt 2 przypadek, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jeżeli jednak organ uzna, że planowana transakcja podlega podatkowi VAT (grunt jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u.) to w ocenie Wnioskodawców spółka będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawców dokumentującej transakcję przeniesienia własności nieruchomości na spółkę (w zasadzie zmianę współwłasności ułamkowej we współwłasność łączną). Zostaną bowiem spełnione przesłanki odliczenia określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i jednocześnie nie zajdą przesłanki uniemożliwiające to odliczenie określone w art. 88 u.p.t.u., tzn.:

Stanowisko Wnioskodawców potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 kwietnia 2016 r., (nr IBPP1/4512-1005/15/AL) wydana w odniesieniu do podobnego problemu - odliczenia podatku naliczonego przez spółkę osobową, którą wnioskodawca planował utworzyć i do której zamierzał wnieść wkład rzeczowy w zamian za wkład kapitałowy w spółce. Uznano w niej, że: "W przypadku gdy aport Nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT (czy to wprost na podstawie ustawy o VAT, czy też w związku z rezygnacją ze zwolnienia), Spółka osobowa będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do Spółki Nieruchomości. Powyższe wynika z faktu, że spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym (wniesionym) aportem Nieruchomości a wykonywanymi przez Spółkę osobową czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT."

Podobnie uznał DIS w Katowicach w interpretacji z 2 czerwca 2014 r. IBPP1/443-481/14/ES.

Reasumując, w przypadku uznania, że planowana sprzedaż albo aport gruntu do spółki cywilnej będzie podlegać podatkowi VAT to spółka cywilna będzie miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu tej transakcji albo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na podstawie art. 87 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* opodatkowania sprzedaży (wniesienia aportem do spółki cywilnej) części gruntu (działki nr (...) jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę cywilną z tytułu nabycia części gruntu (działki nr (...) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE", państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy - Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawczyni oraz jej brat są współwłaścicielami po 1/2 nieruchomości o powierzchni 2 ha (działka nr (...)). Nieruchomość tę Wnioskodawca nabył (jako kawaler) na podstawie umowy o dożywocie zawartej z ojcem w roku 2004, zaś Wnioskodawczyni (jako panna) na podstawie umowy darowizny zawartej z matką w roku 2007. Część tej nieruchomości jest zabudowana domem mieszkalnym, który był przez wiele lat zamieszkiwany przez brata (obecnie został wynajęty). Na kolejnej części nieruchomości są posadowione budynki i budowle należące do spółki cywilnej utworzonej przez Wnioskodawczynię i brata, które są wykorzystywane na klub sportowy. W tej chwili obiekty są wynajmowane. Łącznie zajęta przez budynek mieszkalny oraz spółkę cywilną jest połowa 2- hektarowej działki nr (...). Druga jej połowa przez cały czas pozostawała w majątku prywatnym Wnioskodawczyni oraz Wnioskodawcy i nie była wykorzystywana w żaden sposób. W dniu 1 lutego 2017 r. 1 ha niezabudowany (połowa działki nr (...)) został oddany prowadzonej przez Wnioskodawców spółce cywilnej A. do nieodpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia na okres 5 lat. Spółka miała na tym gruncie wybudować domki mieszkaniowe w zabudowie bliźniaczej. W tym celu wspólnicy spółki cywilnej podjęli czynności przygotowawcze do rozpoczęcia budowy. Część z tych czynności formalnie nie była dokonywana w imieniu spółki cywilnej, jednak każda z czynności była działaniem wspólników na rzecz spółki cywilnej, ponieważ to spółka cywilna ma finalnie budować budynki na sprzedaż. W dniu 2 lutego 2017 r. Wnioskodawczyni (działająca także w imieniu brata - wspólnika spółki A.) wystąpiła o warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 22 budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej na części działki oddanej spółce cywilnej w użyczenie. W dniu 8 lutego 2017 r. brat Wnioskodawczyni (działający również w jej imieniu) wystąpił do przedsiębiorstwa przesyłowego o wydanie oświadczenia o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia obiektu budowlanego do sieci dystrybucyjnej. Umowy o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej na działce będącej przedmiotem wniosku zostały zawarte w dniu 27 lutego 2019 dla działek (...) do (...)/oraz w dniu 7 stycznia 2020 r. dla działek (...) do (...). W dniu 11 grudnia 2017 r. Wnioskodawcy dokonali podziału niezabudowanego gruntu na 22 działki po ok 450 m² każda oraz dodatkową jako drogi dojazdowe do działek. W roku 2019 Wnioskodawcy wystąpili o wydanie zezwolenia na lokalizację zjazdu, wydanie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, określenie warunków przyłączenia do sieci gazowej działek (...) do (...). Jednocześnie spółka cywilna A. zawarła w 2019 r. umowy dotyczące planowanej budowy, tj. w dniu 21 stycznia 2019 r. - umowa na wykonanie projektu budynków bliźniaczych, w dniu 11 kwietnia 2019 r. - umowa na wykonanie projektu budynków bliźniaczych oraz w dniu 12 września 2019 r. - zlecenie wykonania opinii geotechnicznej dla budynków bliźniaczych. Spółka A. wystąpiła także o pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych (bliźniaków) i na tej podstawie wybuduje na tym gruncie budynki mieszkalne w celu ich sprzedaży. Wnioskodawcy planują przenieść własność kilku działek wydzielonych z działki nr (...) spółce cywilnej A., której są wspólnikami - w drodze umowy sprzedaży albo w drodze aportu. Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, nie zajmują się także obrotem nieruchomościami. Jedynym podmiotem, który miał wybudować budynki mieszkalne w celu ich sprzedaży była spółka A.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano, że wniosek dotyczy części nieruchomości (działki nr (...)), która został podzielona geodezyjnie na 22 działki. Współwłaściciele planują w pierwszej kolejności przenieść do spółki cywilnej (dokonując sprzedaży albo aportu) kilka np. 4 działek z tych 22 a dopiero po wybudowaniu na nich domów dokonać następnej czynności (tj. sprzedać lub wnieść aportem kolejne działki). W chwili obecnej całość działań związanych z budową domów jednorodzinnych dotyczy 22 przyszłych inwestycji, więc wniosek dotyczy wszystkich 22 działek ewidencyjnych.

Cała nieruchomość stanowi współwłasność ułamkową Wnioskodawców, w związku z tym wszystkie będące przedmiotem zbycia działki ewidencyjne będą w chwili transakcji stanowić ich współwłasność ułamkową.

Od daty nabycia nieruchomości część gruntu (działki (...)) będąca przedmiotem planowanej transakcji pozostawała w majątku prywatnym współwłaścicieli i nie była w żaden sposób wykorzystywana przez Wnioskodawców ani przez inny podmiot. Jednak w związku z planowaną przez spółkę cywilną budową domów jednorodzinnych w dniu 1 lutego 2017 r. grunt został spółce użyczony na okres 5 lat - wyłącznie w celu dysponowania tytułem prawnym do gruntu na cele budowlane. Spółka miała na tym gruncie wybudować domki mieszkaniowe w zabudowie bliźniaczej.

Spółka cywilna A. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka cywilna A. wybuduje na nabytym gruncie domy jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej w celu ich sprzedaży. Sprzedaż będzie podlegała podatkowi VAT według stawki właściwej w dacie sprzedaży (8% VAT). Działki nabyte przez spółkę od jej wspólników zostaną w całości wykorzystane przez spółkę cywilną do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem wątpliwości jest między innymi ustalenie, czy sprzedaż (wniesienie aportem do spółki cywilnej) części gruntu (działki nr (...)) składającej się z 22 działek ewidencyjnych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawców wskazać należy, że dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto, wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Jednocześnie, stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku podejmowane przez Wnioskodawców działania wykluczają uznanie, że sprzedaż (wniesienie aportem do spółki cywilnej) części gruntu (działki nr (...)) składającej się z 22 działek ewidencyjnych nastąpi w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym. Przedmiotowa sprzedaż (wniesienie apotem do spółki cywilnej) będzie dostawą towarów dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawcy będzie działali jako podatnicy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie nie można bowiem uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątków osobistych Wnioskodawców, a sprzedaż (wniesienie aportem do spółki cywilnej) części gruntu (działki nr (...)) składającej się z 22 działek ewidencyjnych będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że całokształt podejmowanych przez Wnioskodawców czynności w odniesieniu do części gruntu (działki nr (...)) w całym okresie jej posiadania jednoznacznie wskazuje na fakt, iż przedmiotowa część gruntu nie służyła zaspokajaniu potrzeb osobistych Wnioskodawców. W analizowanej sprawie w dniu 1 lutego 2017 r. część gruntu (działki nr (...)) została oddana prowadzonej przez Wnioskodawców spółce cywilnej A. do nieodpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia na okres 5 lat. Spółka cywilna zamierza na przedmiotowym gruncie wybudować domki mieszkaniowe w zabudowie bliźniaczej (tym celu wspólnicy spółki cywilnej podjęli czynności przygotowawcze do rozpoczęcia budowy). Ponadto, w dniu 2 lutego 2017 r. Wnioskodawczyni (działająca także w imieniu Wnioskodawcy) wystąpiła o warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 22 budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej na części działki oddanej spółce cywilnej w użyczenie. Jednocześnie, w dniu 8 lutego 2017 r. Wnioskodawca (działający również w imieniu Wnioskodawczyni) wystąpił do przedsiębiorstwa przesyłowego o wydanie oświadczenia o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia obiektu budowlanego do sieci dystrybucyjnej (umowy o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej na działce nr (...) zostały zawarte w dniu 27 lutego 2019 dla działek (...) do (...) oraz w dniu 7 stycznia 2020 r. dla działek (...) do (...). W dniu 11 grudnia 2017 r. Wnioskodawcy dokonali podziału niezabudowanego gruntu na 22 działki po około 450 m² każda oraz dodatkową jako drogi dojazdowe do działek. Co więcej, w 2019 r. Wnioskodawcy wystąpili o wydanie zezwolenia na lokalizację zjazdu, wydanie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz określenie warunków przyłączenia do sieci gazowej działek (...) do (...). Zatem stwierdzić należy, że zespół czynności podejmowanych przez Wnioskodawców w odniesieniu do części gruntu (działki nr (...)) składającej się z 22 działek ewidencyjnych jednoznacznie wskazuje na fakt, że planowanej transakcji sprzedaży (wniesienia aportem do spółki cywilnej) nie można uznać za zbycie majątku prywatnego i w konsekwencji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika aby część gruntu (działki nr (...)) w jakimkolwiek momencie służyła do zaspokojenia potrzeb osobistych Wnioskodawców. Okoliczności sprawy opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazują, że wszelkie działania Wnioskodawców ukierunkowane były na uzyskanie dochodu z tej części gruntu (działki (...)). Tym samym zespół działań podjętych przez Wnioskodawców nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym, o którym mowa w powołanych powyżej orzeczeniach TSUE.

W ocenie tut. Organu podjęte przez Wnioskodawczynię oraz jej brata czynności w odniesieniu do części gruntu przeznaczonej do sprzedaży (wniesienia aportu) wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podejmowane działania w postaci podziału gruntu na 22 działki, wystąpienia o warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 22 budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej czy też wystąpienie do przedsiębiorstwa przesyłowego o wydanie oświadczenia o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia obiektu budowlanego do sieci dystrybucyjnej, a także poprzedzająca te czynności umowa użyczenia gruntu w celu dysponowania tytułem prawnym na cele budowlane na rzecz spółki cywilnej wykluczają zbycie tego gruntu w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Działania podejmowane przez spółkę cywilną w toku prac przygotowawczych do rozpoczęcia budowy 22 budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej były działaniami faktycznie podejmowanymi na rzecz Wnioskodawczyni oraz jej brata, którzy są współwłaścicielami gruntu będącego przedmiotem sprzedaży (wniesienia aportem). Spółka cywilna, działając poprzez wspólników, podejmowała bowiem przedmiotowe czynności w okresie, w którym Wnioskodawcy władali gruntem, a zatem działania podejmowane przez spółkę cywilną były w istocie działaniami podejmowanymi w imieniu Wnioskodawczyni oraz jej brata, na podjęcie których to działań Wnioskodawcy wyrazili zgodę zawierając umowę użyczenia.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawców za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaż (wniesienia aportem do spółki cywilnej) części gruntu (działki nr (...)) składającej się z 22 działek ewidencyjnych, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie opodatkowania sprzedaży (wniesienia aportem do spółki cywilnej) części gruntu (działki nr (...)) należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy spółce cywilnej A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia części gruntu (działki nr (...)).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednym z podstawowych warunków, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek zakupu z czynnością opodatkowaną. Powołany przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spółce cywilnej A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie części gruntu (działki nr (...)), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie spółka cywilna A. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, spółka cywilna A. wybuduje na nabytym gruncie domy jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej w celu ich sprzedaży. Sprzedaż będzie podlegała podatkowi VAT według stawki właściwej w dacie sprzedaży (8% VAT). Działki nabyte przez spółkę od jej wspólników zostaną w całości wykorzystane przez spółkę cywilną do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem w analizowanym przypadku zostaną spełnione warunki uprawniające spółkę cywilną A. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym spółce cywilnej A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie części gruntu (działki nr (...)), o ile nie zaistnieją wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawców zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia części gruntu (działki nr (...)) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tut. Organ wskazuje, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Jednakże stany faktyczne, w oparciu o które zostały wydane niniejsze rozstrzygnięcia są odmienne od zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Żadna z powołanych przez Wnioskodawcę spraw nie dotyczy identycznego zdarzenia przyszłego. Zatem niniejsze interpretacje indywidualne nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.