0114-KDIP4-2.4012.105.2022.1.KS - Zwolnienie z VAT usług pomocy psychologicznej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d) ustawy o podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważającym rodzajem jest działalność oznaczona PKD 86.90.E - pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność we wskazanym zakresie polega na udzielaniu pomocy psychologicznej, psychoterapeutycznej (terapia indywidualna i grupowa), realizowaniu programów socjoterapeutycznych oraz zajęć terapeutyczno-rozwijających dla młodzieży oraz osób dorosłych. Pomoc psychologiczna oraz psychoterapeutyczna polega na dokonaniu diagnozy i rozpoznaniu zaburzeń, dobraniu odpowiednich metod terapeutycznych oraz przeprowadzeniu konsultacji i terapii. Realizowana przez Wnioskodawcę socjoterapia jest formą terapii zajęciowej, wykorzystującą elementy oddziaływań psychoterapeutycznych i psychologicznych. Celem socjoterapii jest korekcja niepożądanych zachowań, wypracowanie umiejętności społecznych i interpersonalnych, rozpoznawania swoich emocji, budowania relacji z innymi ludźmi, ukształtowania poczucia własnej wartości czy komunikowania się. Uczestnikami socjoterapii są:

* osoby zagrożone niedostosowaniem społecznym;

* osoby, które nie radzą sobie w kontaktach społecznych i funkcjonowaniem w grupie;

* osoby z autyzmem, zespołem Aspergera.

Zajęcia terapeutyczno-rozwijające są z kolei formą zajęć dla młodzieży ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi. Celem terapii jest wszechstronny rozwój zdolności poznawczych oraz percepcyjnomotorycznych. Uwzględnia wszystkie deficyty i potrzeby młodzieży, ale bazuje na możliwościach i predyspozycjach. Wskazania do terapii pedagogicznej:

* osoby z zaburzeniami rozwojowymi, np. obniżeniem intelektualnym, wadami wymowy;

* osoby z niepełnosprawnościami i przewlekle chore, np. niepełnosprawne intelektualnie i ruchowo, z wadami słuchu, autyzmem, zespołem Aspergera;

* osoby zagrożone niedostosowaniem społecznym;

* osoby z trudnościami w nauce powstałymi w następstwie wad rozwojowych.

Świadczone usługi służą poprawie dobrostanu, zdrowia psychicznego, leczeniu depresji, zaburzeń lękowych, zaburzeń odżywiania, zaburzeń osobowości, uzależnień i innych zaburzeń psychicznych oraz dotyczą m.in. zmiany lub radzenia sobie z emocjami, a także rozwojowi relacji i umiejętności społecznych. Głównym celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego. Usługi są odpłatne, na podstawie umów zawartych przez Wnioskodawcę z rodzicami małoletnich uczestników poszczególnych zajęć, względnie - w przypadku osób pełnoletnich - na podstawie umów zawartych z tymi osobami. W fakturze sprzedażowej jako sprzedający występuje Wnioskodawca. Usługi (porady psychologiczne, psychoterapia indywidualna i grupowa, socjoterapia oraz zajęcia terapeutyczno-rozwijające) są realizowane przez psychologów, psychoterapeutów oraz socjoterapeutów, posiadających odpowiednie, udokumentowane kwalifikacje, którzy wykonują te usługi w oparciu o zawarte z Wnioskodawcą umowy cywilnoprawne (umowy zlecenie). Osoby te nie prowadzą odrębnych działalności gospodarczych, rozliczenie z Wnioskodawcą następuje na podstawie rachunku zawierającego ilość przepracowanych w danym miesiącu godzin w ramach świadczonych usług. Osoby prowadzące socjoterapię tytuł socjoterapeuty nabyły kończąc pięcioletnie studia magisterskie lub trzysemestralne podyplomowe po ukończeniu studiów pedagogicznych. Kompetencje w zakresie prowadzenia zajęć terapeutyczno-rozwijających uzyskuje się zaś mając wykształcenie magisterskie w zakresie pedagogiki oraz uzupełniające w zakresie terapii pedagogicznej. Dodać należy, iż realizujący zajęcia psychologowie, psychoterapeuci i socjoterapeuci nie prowadzą odrębnych działalności gospodarczych.

Wnioskodawca posiada wykształcenie pedagogiczne, jednak zajęć osobiście nie prowadzi.

Pytanie

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę (współpracujących z Wnioskodawcą psychologów, psychoterapeutów, socjoterapeutów), a mianowicie: porady psychologiczne, psychoterapia, socjoterapia oraz zajęcia terapeutyczno-rozwijające, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze. zm.).

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem usługi polegające na poradach psychologicznych, psychoterapii, socjoterapii oraz zajęć terapeutyczno-rozwijających (świadczone w ramach Pana współpracy przez psychologów, psychoterapeutów i socjoterapeutów) podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, a co wynika z natury świadczonych przez Pana usług, realizowane działania niewątpliwie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia psychicznego. Zajęcia prowadzone zarówno z młodzieżą, jak i dorosłymi służą poprawie, zachowaniu lub przywróceniu zdrowia. Postawy, które dzięki pracy podczas zajęć zostaną wypracowane, będą bezpośrednio rzutować na psychiczną kondycję osób biorących udział w zajęciach. Schematy zachowań ćwiczone podczas zajęć pozwolą uczestnikom zajęć (w tym również rodzicom uczestników) zadbać o równowagę w rodzinie oraz w relacjach z dziećmi. Jednocześnie uczestnictwo w warsztatach zaowocuje nabyciem umiejętności rozładowywania napięcia, tak by nie skutkowało ono agresją, które przerodzić się może w przemoc. Niewątpliwie jest to funkcja ochrony zdrowia. Jak wskazuje m.in. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 14 września 2000 r., sygn. C-384/98 preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie). Zatem usługa spełnia tę przesłankę jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, a nie inny cel.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że usługi świadczone przez psychologów, psychoterapeutów oraz socjoterapeutów realizujących te usługi w ramach współpracy z Panem, mają cel medyczny, a nie są wykorzystywane jako porady do czynności prawnych. W konsekwencji stanowią usługi medyczne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy przewidziane zostało dla usług w zakresie opieki medycznej świadczonych w ramach wykonywania zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz innych zawodów medycznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast, świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą. W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na: diagnozie psychologicznej, opiniowaniu, orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią, psychoterapii, udzielaniu pomocy psychologicznej.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że skoro usługi psychoterapii, socjoterapii, profilaktyki w zakresie zdrowia psychicznego będą świadczone przez osoby, które mają stosowne kwalifikacje, tj. przez psychologów została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Z kolei żadne przepisy nie definiują zawodów psychoterapeuty oraz socjoterapeuty. Niewątpliwie zaś, uwzględniając zakres usług świadczonych przez psychoterapeutów i socjoterapeutów przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stwierdzić trzeba, iż są to działania służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia psychicznego.

Podkreślić przy tym należy, iż wszyscy psychoterapeuci i socjoterapeuci legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji. Pana zdaniem usługi świadczone przez psychoterapeutów i socjoterapeutów podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Oceniając przesłankę przedmiotową zwolnienia od podatku VAT wskazać należy, że decydujące znaczenie w tej mierze jest wykazanie, że celem usług świadczonych przez Pana jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie opieka medyczna dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Wskazać należy, iż profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei, interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Z przedstawionego opisu sprawy niewątpliwie wynika, iż działania podejmowane przez psychologów, psychoterapeutów i socjoterapeutów posiadających stosowne uprawnienia i kwalifikacje, w ramach świadczonych usług psychoterapii, socjoterapii oraz zajęć terapeutyczno-rozwijających, mają na celu profilaktykę, zachowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia psychicznego. Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny, biorąc przy tym pod uwagę charakter świadczonych usług, Pana zdaniem uznać należy, iż usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jak wskazano wyżej - z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej - art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b oraz c Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

- opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

- świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

"Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

"Zachowanie" rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo "ratowanie" należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie "przywracanie zdrowia" oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.

"Poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

I tak, w wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez Trybunał "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z powołanego powyższej wyroku.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku stwierdził, że " (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Rzecznik zauważa również, że: "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne".

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w którym wskazano, że "zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie".

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: "W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe" (pkt 27).

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi świadczone przez Pana (współpracujących z Panem psychologów, psychoterapeutów, socjoterapeutów) w zakresie porad psychologicznych, psychoterapii, socjoterapii oraz zajęć terapeutyczno-rozwijających, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy o VAT.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W rozpatrywanej sprawie wskazał Pan, że nie jest podmiotem leczniczym. W konsekwencji nie może Pan korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej.

Zatem zbadać należy, czy spełnia Pan warunki do zastosowania dla świadczonych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

* przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

* przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2021 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2021 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 z późn. zm.):

Określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Określenie świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Na mocy art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

W odniesieniu do zawodu "psychoterapeuty" wskazać należy, że zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.), w załączniku w grupie 2299 "Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani" został wymieniony psychoterapeuta - 229905.

W świetle § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 z późn. zm.):

Określenie osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

W myśl § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia:

Określenie osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

Jednocześnie z załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia, stanowiącego wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunków realizacji tych świadczeń, wynika, że określone świadczenia w zakresie psychoterapii (np. sesja psychoterapii indywidualnej, sesja psychoterapii rodzinnej, sesja psychoterapii grupowej, sesja wsparcia psychospołecznego) mogą być wykonywane przez osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

Pomimo, że zawód "psychoterapeuty" nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak został uwzględniony w aktualnie obowiązujących przepisach, a tym samym osoba posiadająca wykształcenie w zakresie psychoterapii, jest osobą uprawnioną do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Ponadto, jak zostało wskazane powyżej, przepisy ww. rozporządzenia do realizacji określonych świadczeń w zakresie psychoterapii dopuszczają także osobę, o której mowa powyżej w § 2 pkt 8 pkt a ww. rozporządzenia, posiadającą status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w § 2 pkt 8 pkt b ww. rozporządzenia, oraz legitymującą się zaświadczeniem wydanym przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracującą pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwaną dalej "osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty".

W kontekście powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w odniesieniu do psychologów i psychoterapeutów spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Zawody medyczne i zawód psychologa zostały wprost wymienione odpowiednio w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i lit. d ustawy. Psycholog, jak również osoby wykonujące zawody medyczne - psychoterapeuci, są bez wątpienia osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w ramach prowadzonej działalności udziela Pan m.in. pomocy psychologicznej oraz psychoterapeutycznej (terapie indywidualne i grupowe). Pomoc polega na dokonaniu diagnozy i rozpoznaniu zaburzeń, dobraniu odpowiednich metod terapeutycznych oraz przeprowadzeniu konsultacji i terapii. Głównym celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego.

W świetle powyższego spełniona jest również przesłanka przedmiotowa w zakresie zwolnienia od podatku ww. usług świadczonych przez psychologów i psychoterapeutów.

Usługi realizowane przez psychologów oraz psychoterapeutów są wykonane w oparciu o zawarte z Panem umowy cywilnoprawne (umowy zlecenie).

Zauważyć należy, że ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach wykonywania innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także przez psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a ostatecznym odbiorcą istnieje pośrednik, który nabywa usługę w zakresie opieki medycznej od świadczeniodawcy a następnie ją zbywa na rzecz ostatecznego odbiorcy.

W sytuacji, gdy usługi w zakresie opieki medycznej udzielane są przez psychologa/psychoterapeutę, od którego nabywał/nabywa Pan te świadczenia we własnym imieniu na rzecz ostatecznych odbiorców, zastosowanie znajdzie powoływany uprzednio art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W takim przypadku wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której występuje Pan w roli odsprzedającego usługi psychologa/psychoterapeuty nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów (ostatecznych odbiorców). Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktowany Pan jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w odniesieniu do ww. sytuacji należy stwierdzić, że działając we własnym imieniu, ale na rzecz ostatecznych odbiorców świadczonych usług (którym sprzedaje Pan usługi świadczone uprzednio przez psychologów/psychoterapeutów), uczestniczy Pan w świadczeniu usług zwolnionych, tj. usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Wobec tego, rozstrzygając Pana wątpliwości wskazać należy, że w analizowanej sprawie w zakresie usług świadczonych przez psychoterapeutów oraz psychologów znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, a nie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d) powoływanej ustawy.

W odniesieniu natomiast do usług świadczonych przez socjoterapeutów wskazać należy, że zgodnie z nomenklaturą zawartą w powoływanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, zawód socjoterapeuty został wymieniony w grupie 23 Specjaliści nauczania i wychowania tj.: 235202 - nauczyciel niedostosowanych społecznie (pedagog resocjalizacji, socjoterapeuta).

Jest to więc grupa odrębna od specjalistów do spraw zdrowia (grupa 22). Powyższe wskazuje zatem, że zawód socjoterapeuty nie został zawarty w katalogu zawodów związanych z ochroną zdrowia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

Podkreślić należy, że przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. Nr 151, poz. 896 z późn. zm.) określające katalog zawodów w części dotyczącej zawodów medycznych (część I pracownicy działalności podstawowej) nie zawierają zawodu socjoterapeuty. Zauważyć zatem należy, że prawodawca nie łączy tego zawodu z grupą zawodów medycznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zawód socjoterapeuty, nie należy do zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy o działalności leczniczej.

W konsekwencji w odniesieniu do usług świadczonych przez socjoterapeutów nie została wypełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

A zatem skoro w zakresie usług świadczonych przez socjoterapeutów nie została wypełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, tym samym odsprzedaż tych usług przez Pana nie jest również objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że odsprzedaż przez Pana usług świadczonych przez psychoterapeutów oraz psychologów korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Natomiast odsprzedaż usług świadczonych przez socjoterapeutów, nie korzysta ze zwolnienia od podatku i w rezultacie podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Pana, z uwagi na wskazanie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d) ustawy, jako podstawy do zwolnienia, należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).