0114-KDIP4-1.4012.90.2024.1.DP - Ujęcie na jednej fakturze dwóch czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje w różnych momentach

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości ujęcia na jednej fakturze dwóch czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje w różnych momentach. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka S.A. z siedzibą w A. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") to spółka prawa handlowego, działająca na rynku od 2013 r. (...).W 2014 r. Spółka uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną, zaś w 2015 r. rozpoczęła nabywanie energii elektrycznej od wytwórców wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawca jest zatem spółką energetyczną, która specjalizuje się w handlu energią elektryczną.

Wnioskodawca - oprócz obrotu energią elektryczną pochodzącą z odnawialnych źródeł energii - świadczy również usługi związane ze sprzedażą gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii (dalej: "gwarancja pochodzenia").

Gwarancja pochodzenia - zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii - jest to dokument potwierdzający odbiorcy końcowemu wartości środowiskowe wynikające z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii.

W związku z obrotem energią elektryczną oraz gwarancjami pochodzenia w działalności gospodarczej Wnioskodawcy występują sytuacje, w których na podstawie tej samej umowy zawartej z kontrahentem, dokonuje na jego rzecz sprzedaży zarówno energii elektrycznej, jak i usługi związanej z przeniesieniem prawa do gwarancji pochodzenia.

Przy czym zaznaczyć należy, że - na gruncie przepisów ustawy o VAT - sprzedaż energii elektrycznej traktuje się jak dostawę towarów, zaś sprzedaż gwarancji pochodzenia jako usługę związaną z przeniesieniem praw do tychże.

Podczas gdy sprzedaż gwarancji pochodzenia jest usługą i moment VAT, dla tego typu transakcji - co do zasady - powstaje w momencie, kiedy usługa została wyświadczona, dla energii elektrycznej, moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z momentem wystawienia faktury VAT, z tytułu dostawy tejże.

Powyższe oznacza, że obrót energią elektryczną oraz gwarancjami pochodzenia może powodować powstanie obowiązku podatkowego w różnych momentach (różnych okresach rozliczeniowych).

Wnioskodawca podkreśla, że wniosek nie dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych transakcji.

Pytanie

Czy w związku z tym, że Wnioskodawca - zgodnie z art. 19 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - rozpoznaje powstanie obowiązku podatkowego dla sprzedaży energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia na odrębnych zasadach, prawidłowym jest - w świetle art. 106e ww. ustawy - ujęcie przez Wnioskodawcę dostawy energii elektrycznej oraz usługi związanej z przeniesieniem praw do gwarancji pochodzenia na jednej fakturze, ale jako dwóch odrębnych pozycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy - zgodnie z art. art. 19 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w związku z rozpoznaniem w odniesieniu do energii elektrycznej i usługi związanej z przeniesieniem praw do gwarancji pochodzenia obowiązku podatkowych na odrębnych zasadach, prawidłowym jest - w świetle art. 106e ww. ustawy - ujęcie przez Wnioskodawcę dostawy energii elektrycznej oraz usługi związanej z przeniesieniem praw do gwarancji pochodzenia na jednej fakturze, ale jako dwóch odrębnych pozycji.

Państwa stanowiska

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

* eksport towarów,

* import towarów na terytorium kraju,

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Artykuł 7 ustawy o VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, wskazując jednocześnie przy tym, jakie rodzaje transakcji rozumie się w szczególności za dostawę towarów.

Natomiast zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu wskazanego powyżej art. 7 ustawy o VAT. Jak stanowi art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT za świadczenie usług rozumie się również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jak stanowi definicja zawarta w art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 19a ustawy o VAT reguluje moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f ustawy o VAT.

Natomiast art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Artykuł 106e ustawy o VAT wymienia zaś szczegółowo elementy obligatoryjne i fakultatywne faktury, w zależności od rodzaju transakcji, którą dana faktura dokumentuje.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, sprzedaż energii elektrycznej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, zaś sprzedaż gwarancji pochodzenia usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Powyższe - jak również zostało wskazane w opisie stanu faktycznego - powoduje powstawanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT w różnych momentach.

Przeniesienie praw do gwarancji pochodzenia (sprzedaż gwarancji pochodzenia), stanowi usługę, co do której obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. w momencie wyświadczenia usługi związanej z przeniesieniem praw do tejże (zagadnienie kiedy usługa zostaje wyświadczona pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku).

Natomiast, obowiązek podatkowy w zakresie dostawy energii elektrycznej powstaje w momencie wystawienia faktury dokumentującej taką dostawę - zgodnie z wskazanym powyżej art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy - zgodnie z art. art. 19 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 4 lit. a o VAT - w związku z rozpoznaniem w odniesieniu do energii elektrycznej i usługi związanej z przeniesieniem praw do gwarancji pochodzenia obowiązku podatkowego na odrębnych zasadach, prawidłowym jest - w świetle art. 106e ww. ustawy - ujęcie przez Wnioskodawcę dostawy energii elektrycznej oraz usługi związanej z przeniesieniem praw do gwarancji pochodzenia na jednej fakturze, ale jako dwóch odrębnych pozycji.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że ustawodawca wprost uregulował w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego w zależności od przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT oraz tego jakiego rodzaju transakcji towarowej czy też usługowej ona dotyczy.

Nie ulega też wątpliwości - że w przedstawionym stanie faktycznym - Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów i świadczy usługi, co do których obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje w różnych momentach - bądź z chwilą wystawienia faktury bądź z chwilą wyświadczenia usługi.

Jednocześnie art. 106e ustawy o VAT, który reguluje, jakie elementy powinny znaleźć się na fakturze, nie zawiera wyłączeń w zakresie ujmowaniu na jednym dokumencie dwóch transakcji, dla których obowiązek podatkowy powstaje na różnych zasadach (w różnych momentach).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, jednym z obowiązkowych elementów faktury jest wskazanie nazwy (rodzaju) towaru lub usługi, której ona dotyczy. Natomiast jak wynika z ogólnych zasad logiki oraz języka polskiego, spójnik "lub" stanowi alternatywę łączną. Oznacza to, że na fakturze może znajdować się wiele pozycji w różnych konfiguracjach. Faktura może ujmować pozycje dotyczące dostawy wielu towarów, świadczenia wielu usług albo dostawy wielu towarów i świadczenia wielu usług.

Jednocześnie przepisy dotyczące wystawiania faktur - w szczególności art. 106e ustawy o VAT - nie zawierają norm wyłączających możliwość takiego fakturowania. Co więcej, skoro przepisy wprost przewidują możliwość ujmowania na fakturze towarów i usług objętych różnymi stawkami podatku VAT (vide art. 106e ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT), niezasadnym byłoby zakładanie, że nie jest możliwe ujęcie w jednym dokumencie towarów i usług, co do których moment podatkowy powstaje w różnych momentach.

Odmienne wnioski prowadziłby do wniosku, iż ustawa o VAT pozostaje niespójna systemowo, a jednocześnie przeczyłoby to założeniu racjonalnego ustawodawcy, które stanowi jedną z podstawowych zasad każdego systemu prawa.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca pozostaje na stanowisku, że - zgodnie z art. 19 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 4 lit. a (ustawy) o VAT - w związku z rozpoznaniem w odniesieniu do energii elektrycznej i usługi związanej z przeniesieniem praw do gwarancji pochodzenia obowiązku podatkowego na odrębnych zasadach, prawidłowym jest - w świetle art. 106e ww. ustawy - ujęcie przez Wnioskodawcę dostawy energii elektrycznej oraz usługi związanej z przeniesieniem praw do gwarancji pochodzenia na jednej fakturze, ale jako dwóch odrębnych pozycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą".

Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane odpłatnie.

Jednak nie każda dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lub świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Moment ten zależy od rodzaju świadczenia.

Artykuł 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Artykuł 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

* telekomunikacyjnych,

* wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

* najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

* ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

* stałej obsługi prawnej i biurowej,

* dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Państwa działalności jest m.in.:

* obrót energią elektryczną pochodzącą z odnawialnych źródeł energii,

* sprzedaż gwarancji pochodzenia energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii.

Zaznaczyli Państwo, że w kontekście podatku VAT sprzedaż energii jest dostawą towarów, a sprzedaż gwarancji pochodzenia jest świadczeniem usług. Dla tych czynności obowiązek podatkowy może powstawać w różnych momentach, ponieważ zastosowanie znajdują odrębne przepisy.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości ujęcia na jednej fakturze dostawy energii oraz usługi sprzedaży gwarancji pochodzenia w związku z odrębnymi zasadami powstania obowiązku podatkowego.

Faktury są dokumentami, które potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów. Faktura jest prawidłowa pod względem materialnoprawnym, jeśli w prawidłowy sposób odzwierciedla zdarzenie gospodarcze.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawiane zgodnie z przepisami prawa.

Artykuł 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Artykuł 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Artykuł 106e ust. 1 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

W art. 106e ust. 1 ustawy punkty 1-15 są zasadami ogólnymi. Kolejne punkty tego przepisu określają elementy, które powinny znaleźć się na fakturach dokumentujących transakcje realizowane w szczególnych okolicznościach.

Ustawa określa również terminy wystawiana faktur.

Artykuł 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Artykuł 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Artykuł 106i ust. 7 pkt 1 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

Artykuł 106i ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Cel fiskalny obligatoryjnego dokumentowania fakturą niektórych zdarzeń gospodarczych nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególne znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb.

Nie ma przeciwskazań dla dokumentowania na jednej fakturze czynności podlegających różnym zasadom opodatkowania, wykonywanych na rzecz tego samego kontrahenta. Umieszczenie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń wskazuje, że przedmiotem sprzedaży są odrębne świadczenia.

Może się zdarzyć, że jedna faktura będzie wykazana przez sprzedawcę w dwóch różnych okresach rozliczeniowych, zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy nie sprzeciwiają się zaistnieniu takiej sytuacji. Istotne jest, aby faktura była wystawiona w odpowiednim terminie, wynikającym z przepisów, i odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby - po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez przepisy prawa podatkowego - mogli Państwo ustalić z kontrahentem, czy zdarzenia gospodarcze dokumentować jedną czy kilkoma fakturami.

Mogą Państwo zatem ujmować dostawy energii elektrycznej oraz usługę związaną z przeniesieniem praw do gwarancji pochodzenia na jednej fakturze, ale jako dwie odrębne pozycje. Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).