0114-KDIP4-1.4012.616.2022.1.MK - Opodatkowanie roszczenia wykonawcy pomiędzy wykonawcą a zamawiającym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania Roszczenia Wykonawcy pomiędzy Wykonawcą a Zamawiającym.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka (...) (dalej: Wykonawca, Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych. Wykonawca zawarł z Gminą (...) ("Zamawiający") umowę ("Kontrakt"), której przedmiotem jest realizacja zamówienia " (...)". W dniach 14-15 października 2020 r. wskutek działania sił natury (silny wiatr) Wykonawca poniósł na placu budowy straty w mieniu oraz koszty ich usunięcia. Zgodnie z subklauzulą (...) Warunków Szczególnych Kontraktu, jakiekolwiek działanie sił natury, które jest nieprzewidywalne lub takie, że od doświadczonego wykonawcy nie można było w sposób rozsądny oczekiwać zastosowania przeciw niemu wystarczających środków ostrożności, stanowi zagrożenie stanowiące ryzyko Zamawiającego. Z kolei zgodnie z subklauzulą (...) Warunków Szczególnych Kontraktu, jeśli i w takim zakresie, w jakim zagrożenia wymienione w subklauzuli (...) spowoduje stratę lub szkodę w Robotach, Dobrach lub Dokumentach Wykonawcy, Wykonawca bezzwłocznie da Inżynierowi powiadomienie i naprawi tę stratę lub szkodę w stopniu wymaganym przez Inżyniera.

Jeżeli Wykonawca doznaje opóźnienia i/lub ponosi Koszt z tytułu naprawy tej straty lub szkody, to Wykonawca da dalsze powiadomienie Inżynierowi i będzie uprawniony, do:

Przez Cenę Kontraktową, zgodnie z Kontraktem, rozumie się zryczałtowaną Zaakceptowaną Kwotę Kontraktową, zawierającą korekty dokonane zgodnie z Kontraktem. Z kolei przez Zaakceptowaną Kwotę Kontraktową rozumie się cenę oferty zawartą w Kontrakcie za zaprojektowanie i wykonanie dokumentów wykonawcy i robót.

W związku z powyższym, na podstawie zapisów subklauzuli (...) oraz subklauzuli (...) Warunków Szczególnych Kontraktu Wykonawca wystąpił z roszczeniem o dodatkową płatność i włączenie do Ceny Kontraktowej określonej kwoty netto powiększonej o należny podatek VAT w zakresie nieobjętym (wyłączonym franszyzą redukcyjną) Polisą ubezpieczeniową zawartą przez Zamawiającego ("Roszczenie Wykonawcy"). Pismem z 1 marca 2022 r. Kierownik Projektu poinformował Wykonawcę o uzgodnieniu, w porozumieniu z Zamawiającym, stanowiska Wykonawcy i włączeniu do Ceny kontraktowej kwoty (...) PLN w związku z poniesieniem kosztu naprawy strat poniesionych przez Wykonawcę w wyniku silnych wiatrów panujących w październiku 2020 r. Pismem z dnia 3 marca 2022 r. Inżynier Kontraktu, działający w porozumieniu z Zamawiającym, potwierdził, że "zachodzą przesłanki dla uznania zasadności Roszczenia Wykonawcy o dodatkową płatność" oraz przekazał Wykonawcy do konsultacji kalkulację sprawdzającą w trybie Subklauzuli (...) Warunków Kontraktu. W przesłanym piśmie wskazał, że ponieważ wyliczona kwota jest kwotą pokrywającą szkodę, nie doliczono do niej podatku VAT. Dodatkowo, pismem z dnia 5 kwietnia 2022 r., Inżynier Kontraktu poinformował, że nie podziela zdania Wykonawcy, jakoby koszt usunięcia szkody stanowił wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu świadczonych przez niego usług. Wskazał dodatkowo, że usunięcie szkody nie stanowi jego zdaniem świadczenia na rzecz Zamawiającego, a rozliczenie między Stronami winno nastąpić na podstawie Noty obciążeniowej.

Pytanie

Czy w przypadku rozliczenia opisanego w stanie faktycznym Roszczenia Wykonawcy pomiędzy Wykonawcą a Zamawiającym, na podstawie subklauzuli (...) oraz subklauzuli (...) Warunków Szczególnych Kontraktu (zgodnie z którymi płatność ta będzie włączona do Ceny Kontraktowej), płatność ta stanowi wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a do wartości Roszczenia Wykonawcy należy doliczyć podatek od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy: Rozliczenie Roszczenia Wykonawcy pomiędzy Wykonawcą a Zamawiającym stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a do wartości Roszczenia Wykonawcy należy doliczyć podatek od towarów i usług.

Podstawą roszczeń Wykonawcy są zapisy subklauzuli (...) oraz subklauzuli (...) Warunków Szczególnych Kontraktu. Subklauzula (...) zawiera listę zagrożeń stanowiących ryzyko Zamawiającego, natomiast Subklauzula (...) określa skutki tych zagrożeń. Jednym z zagrożeń stanowiących ryzyko Zamawiającego jest zgodnie z Subklauzulą (...) jakiekolwiek działanie sił natury, które jest nieprzewidywalne lub takie, że od doświadczonego wykonawcy nie można było w sposób rozsądny oczekiwać zastosowania przeciw niemu wystarczających środków ostrożności. Zgodnie natomiast z Subklauzulą (...) jeżeli, i w takim zakresie, w jakim jakiekolwiek z zagrożeń wyliczonych (...) w Subklauzuli (...), spowoduje stratę lub szkodę w Robotach, Dobrach lub Dokumentach Wykonawcy, Wykonawca bezzwłocznie da Inżynierowi powiadomienie i naprawi tę stratę lub szkodę w stopniu wymaganym przez Inżyniera. Ponadto z Subklauzuli (...) wynika, że jeżeli Wykonawca doznaje opóźnienia i/lub ponosi Koszt z tytułu naprawy tej straty lub szkody, to Wykonawca da dalsze powiadomienie Inżynierowi i będzie uprawniony, z uwzględnieniem Subklauzuli (...) (Roszczenia Wykonawcy), do:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres znaczeniowy tych pojęć wyznacza odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde świadczenie, które nie może być zakwalifikowane jako dostawa towarów i jest realizowane na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z kolei z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają formy rozliczeń. Dana usługa podlega zatem opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kwestia ta poruszona została także w wyroku z 24 lutego 2022 r. w sprawie C-605/20 Suzlon Wind Energy Portugal, w którym TSUE wskazał, że "świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Ma to miejsce, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek." Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że aby uznać daną usługę za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje odbiorca świadczenia uzyskujący w związku z zakupem usługi choćby potencjalną korzyść, za którą jest zdecydowany zapłacić wynagrodzenie. Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu VAT istotne jest zatem określenie, czy i jakie wykonywano świadczenie i czy z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone wynagrodzenie.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym ustalenia wymaga jaki jest charakter dodatkowej płatności i czy może ona stanowić wynagrodzenie za usługę i jaką.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić czy dodatkowa płatność stanowi kwotę o charakterze odszkodowawczym, która co do zasady nie podlega opodatkowaniu VAT. W analizowanym stanie faktycznym podstawą prawną do dokonania dodatkowej płatności na rzecz Wykonawcy nie jest odpowiedzialność z tytułu popełnienia czynu niedozwolonego (art. 415 k.c.), ponieważ taki czyn nie miał miejsca, ani też odpowiedzialność z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania kontraktowego (art. 471 k.c.), ponieważ podstawą do rozliczenia dodatkowej kwoty nie są działania czy zaniechania Zamawiającego w zakresie wykonania obowiązków wynikających z umowy powodujące szkodę. Oznacza to, że dodatkowa płatność nie stanowi odszkodowania, którego podstawą byłyby te tytuły prawne.

Możliwość ubiegania się o dodatkową płatność przez Wykonawcę wynika z łączącej strony umowy, której przedmiotem jest wykonanie robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez Wykonawcę w ramach kontraktu " (...)". Świadczeniem po stronie Wykonawcy jest wykonanie usług budowlanych i inżynieryjnych. Świadczeniem wzajemnym jest natomiast zapłata wynagrodzenia. Wykonawca nie jest uprawniony do otrzymania dodatkowej płatności tylko z samego faktu usunięcia szkody spowodowanej siłami natury. Otrzymanie dodatkowej płatności możliwe jest tylko z tego powodu, że pozostaje ona w bezpośrednim związku z usługą budowlaną świadczoną przez Wykonawcę i została przewidziana w umowie o wykonanie robót budowlanych i inżynieryjnych. Zatem dodatkowa płatność ze względu na swój bezpośredni związek z usługami budowlanymi i inżynieryjnymi świadczonymi przez Wykonawcę musi być uznana za dodatkowe wynagrodzenie z tytułu świadczenia tych usług. Stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Wykonawcy z tytułu świadczenia usług na rzecz Zamawiającego. Należy też zwrócić uwagę, że rzeczywisty charakter dodatkowej płatności został wprost wyrażony i potwierdzony w treści Subklauzuli (...) Warunków Szczególnych Kontraktu, która stanowi, że płatność o takim charakterze jak w analizowanym stanie faktycznym, włączana jest do Ceny Kontraktowej.

Za prawidłowością przyjęcia takiego stanowiska przemawia także wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna z 2 czerwca 2022 r., sygn. z 0114-KDIP1-2.4012.76.2022.2.RM. Na szczególną uwagę zwrócić należy na dwa Roszczenia określone przez wnioskodawcę jako C i D. Podstawą Roszczenia C była klauzula pn. "Nieprzewidywalne warunki fizyczne", zgodnie z którą w przypadku gdy Wykonawca napotka nieprzewidywalne warunki fizyczne i w związku z tym dojdzie do opóźnienia i/lub poniesie Koszt, ma prawo, z uwzględnieniem Subklauzuli (...) (Roszczenia Wykonawcy) do przedłużenia czasu realizacji inwestycji (wg Subklauzuli (...) (Przedłużenie Czasu na Ukończenie) oraz płatności za jakikolwiek taki Koszt, która będzie włączona do Ceny Kontraktowej. Wskutek nieprzewidzianych warunków fizycznych Wykonawcy zmuszeni byli wykonać dodatkowe roboty polegające na wymianie gruntu oraz stabilizacji podłoża cementem. Podstawą roszczenia D były duże opady deszczu, w związku z czym Zamawiający wezwał Wykonawców do bezzwłocznego usunięcia usterek i uszkodzeń powstałych wskutek opadów. Zakres wykonanych prac dodatkowych objętych roszczeniem D nie był przewidziany w Umowie, tj. w Umowie nie istniał zapis nakazujący Wykonawcy usuwanie skutków opadów atmosferycznych. Roszczenia nie zostały uznane przez Zamawiającego wskutek czego Wykonawcy wnieśli pozew o zapłatę. Odnosząc się do takiego stanu faktycznego, nawet w sytuacji braku uznania Roszczeń przez Zamawiającego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: "tym samym należy uznać, że poniesione przez Wykonawców dodatkowe koszty związane są z usługami świadczonymi przez Wykonawców w ramach realizowanej Inwestycji i w istocie stanowią zapłatę za wykonaną usługę. Podsumowując, rozliczenie kosztów pośrednich i bezpośrednich objętych Roszczeniem A, B, C, Roszczenie D oraz Koszty gwarancji za wydłużony okres realizacji prac nie spełnia funkcji odszkodowawczej, mieści się bowiem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu VAT według właściwej stawki podatku VAT. W przypadku opisanym we wniosku można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - Zamawiającego, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego w umowie wynagrodzenia".

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie dodatkowej płatności przez Wnioskodawcę nie stanowi również zwrotu kosztów, o którym mowa w art. 29 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis jest uzupełniony o zapisy art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje:

Z powyższego wynika, że wszelkie kwoty otrzymane od nabywcy, powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT jako elementy kalkulacyjne wynagrodzenia z tytułu świadczenia, z wyłączeniami wymienionymi w ustawie. Z powyższego wynika, że na gruncie VAT jako zwrot wydatków (kosztów), który nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania VAT traktowany jest jedynie taki zwrot, który został poniesiony w imieniu i na rzecz nabywcy (usługobiorcy). Zapis wskazujący na poniesienie wydatku "w imieniu i na rzecz nabywcy" oznacza, że podmiotem prawnie zobowiązanym do zapłaty kwoty objętej zwrotem jest podmiot, który jest zobowiązany do dokonania zwrotu. Z kolei podmiot, który ten zwrot otrzymuje dokonał faktycznie płatności za dokonującego zwrotu nie będąc stroną stosunku prawnego będącego podstawą płatności (zobowiązanym prawnie do płatności jest dokonujący zwrotu, otrzymujący zwrot tylko faktycznie zapłacił za dokonującego zwrotu). Dodatkowo należy zauważyć, że warunkiem braku uwzględnienia zwrotu wydatków (kosztów) w podstawie opodatkowania jest ujęcie przejściowo tych wydatków w ewidencji prowadzonej na potrzeby VAT oraz odpowiednie ich udokumentowanie.

Tematyka zwrotu wydatków jako niewchodząca do podstawy opodatkowania była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 894/18 sąd stwierdził: "Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Następnym warunkiem, który powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. (...) Kolejnym warunkiem wynikającym z tego przepisu jest udokumentowanie wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. (...) W świetle powyższego oczywistym jest, że dowodem takim może być faktura wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także każdy inny dowód potwierdzający poniesienia wydatku w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, z którego wynika że wydatek został rzeczywiście poniesiony".

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego stanu faktycznego wskazać należy, że nie zostały spełnione warunki do wyłączenia dodatkowej kwoty z podstawy opodatkowania VAT. W pierwszej kolejności odnosząc się do pierwszego opisanego wyżej warunku należy uwzględnić, że zgodnie z treścią Subklauzuli (...) Warunków Szczególnych Kontraktu, to Wykonawca zobowiązany jest do naprawienia straty lub szkody w stopniu wymaganym przez Inżyniera a w konsekwencji poniesienia związanych z tym kosztów, jeżeli, wystąpią okoliczności wyliczone w Subklauzuli (...), które spowodują stratę lub szkodę w Robotach, Dobrach lub Dokumentach Wykonawcy. Zatem nie jest spełniony podstawowy warunek czyli działanie Wykonawcy w imieniu i na rachunek usługobiorcy. Odnosząc się do pozostałych warunków wyłączenia dodatkowej kwoty z podstawy opodatkowania VAT, wskazać należy że wydatki nie były przejściowo ujmowane w ewidencji prowadzonej na potrzeby VAT oraz brak jest dowodów potwierdzających poniesienie wydatku w imieniu i na rzecz usługobiorcy. Biorąc powyższe pod uwagę, dodatkowa płatność nie stanowi zwrotu wydatków (kosztów), o którym mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że dodatkowa płatność, która zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu VAT jako część wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usług budowlanych i inżynieryjnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą".

Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden).

W wyroku C-102/86 TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Natomiast w orzeczeniu C-16/93 TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ww. ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy rozliczenie Roszczenia Wykonawcy pomiędzy Wykonawcą a Zamawiającym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT muszą być spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie.

Z kolei, kwestie odszkodowań oraz kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), dalej Kodeks cywilny. Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata taka nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II "Skutki niewykonania zobowiązań" Kodeksu cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Z cyt. art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem/karą w opisanym powyżej znaczeniu. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody, w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody czy kar umownych nie mają zastosowania w odniesieniu do opisanego we wniosku Roszczenia Wykonawcy. Przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą bowiem szkody wyrządzonej na majątku, natomiast art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy - a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

Analiza treści wniosku, cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie, Roszczenie Wykonawcy związane jest z wykonaniem przez Wykonawcę skonkretyzowanego zadania określonego w umowie, za które powinien otrzymać środki finansowe w określonej wysokości. W analizowanej sprawie istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego Wykonawca oraz Zamawiający określili wzajemne zobowiązania.

Z opisu sprawy wynika, że Wykonawca zawarł umowę z Zamawiającym, której przedmiotem jest realizacja zamówienia " (...)". W dniach 14-15 października 2020 r. wskutek działania sił natury (silny wiatr) Wykonawca poniósł na placu budowy straty w mieniu oraz koszty ich usunięcia. Zgodnie z subklauzulą (...) Warunków Szczególnych Kontraktu, jakiekolwiek działanie sił natury, które jest nieprzewidywalne lub takie, że od doświadczonego wykonawcy nie można było w sposób rozsądny oczekiwać zastosowania przeciw niemu wystarczających środków ostrożności, stanowi zagrożenie stanowiące ryzyko Zamawiającego. Z kolei zgodnie z subklauzulą (...) Warunków Szczególnych Kontraktu, jeśli i w takim zakresie, w jakim zagrożenia wymienione w subklauzuli (...) spowoduje stratę lub szkodę w Robotach, Dobrach lub Dokumentach Wykonawcy, Wykonawca bezzwłocznie da Inżynierowi powiadomienie i naprawi tę stratę lub szkodę w stopniu wymaganym przez Inżyniera.

Jeżeli Wykonawca doznaje opóźnienia i/lub ponosi Koszt z tytułu naprawy tej straty lub szkody, to Wykonawca da dalsze powiadomienie Inżynierowi i będzie uprawniony, do:

Przez Cenę Kontraktową, zgodnie z Kontraktem, rozumie się zryczałtowaną Zaakceptowaną Kwotę Kontraktową, zawierającą korekty dokonane zgodnie z Kontraktem. Z kolei przez Zaakceptowaną Kwotę Kontraktową rozumie się cenę oferty zawartą w Kontrakcie za zaprojektowanie i wykonanie dokumentów wykonawcy i robót.

W związku z powyższym, na podstawie zapisów subklauzuli (...) oraz subklauzuli (...) Warunków Szczególnych Kontraktu Wykonawca wystąpił z roszczeniem o dodatkową płatność i włączenie do Ceny Kontraktowej określonej kwoty netto powiększonej o należny podatek VAT w zakresie nieobjętym (wyłączonym franszyzą redukcyjną) Polisą ubezpieczeniową zawartą przez Zamawiającego ("Roszczenie Wykonawcy"). Pismem z 1 marca 2022 r. Kierownik Projektu poinformował Wykonawcę o uzgodnieniu, w porozumieniu z Zamawiającym, stanowiska Wykonawcy i włączeniu do Ceny kontraktowej kwoty (...) PLN w związku z poniesieniem kosztu naprawy strat poniesionych przez Wykonawcę w wyniku silnych wiatrów panujących w październiku 2020 r. Pismem z dnia 3 marca 2022 r. Inżynier Kontraktu, działający w porozumieniu z Zamawiającym, potwierdził, że "zachodzą przesłanki dla uznania zasadności Roszczenia Wykonawcy o dodatkową płatność" oraz przekazał Wykonawcy do konsultacji kalkulację sprawdzającą w trybie Subklauzuli (...) Warunków Kontraktu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wyszczególniając okoliczności powodujące powstanie po stronie Wykonawcy dodatkowe koszty związane z usunięciem szkody spowodowanej siłami natury, strony Umowy przewidywały dodatkowe świadczenie pieniężne z tego tytułu, które nie było objęte wynagrodzeniem określonym w umowie. Tak rozumiane świadczenie wykonywane było w uzgodnieniu i w interesie Zamawiającego. Kierownik Projektu poinformował Wykonawcę o uzgodnieniu, w porozumieniu z Zamawiającym, stanowiska Wykonawcy i włączeniu do Ceny kontraktowej kwoty (...) PLN w związku z poniesieniem kosztu naprawy strat poniesionych przez Wykonawcę w wyniku silnych wiatrów panujących w październiku 2020 r. Inżynier Kontraktu, działający w porozumieniu z Zamawiającym, potwierdził, że "zachodzą przesłanki dla uznania zasadności Roszczenia Wykonawcy o dodatkową płatność" oraz przekazał Wykonawcy do konsultacji kalkulację sprawdzającą w trybie Subklauzuli (...) Warunków Kontraktu. Tym samym należy uznać, że poniesione przez Wykonawcę dodatkowe koszty stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu wykonania usługi budowlanej. W świetle ustaleń umownych między Stronami oraz uznania Roszczenia Wykonawcy, Zamawiający poniósł ryzyko związane z kosztami nieprzewidzianych zdarzeń. Zatem nie dochodzi do wypłaty odszkodowania czy kar, lecz finalnie do zwiększenia wartości świadczonej usługi, która wymagała od Wykonawcy poczynienia dodatkowych nakładów.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Roszczenie Wykonawcy pomiędzy Wykonawcą a Zamawiającym, należy traktować jako część wynagrodzenia z tytułu wykonania usług przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, z okoliczności sprawy nie wynika, że koszty dodatkowe, Wykonawca ponosi w imieniu i na rzecz Zamawiającego oraz wydatki nie były przejściowo ujmowane w ewidencji prowadzonej na potrzeby VAT oraz brak jest dowodów potwierdzających poniesienie wydatku w imieniu i na rzecz usługobiorcy. Zatem nie są spełnione przesłanki wymagane w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy i nie znajdzie on zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując Roszczenie Wykonawcy pomiędzy Wykonawcą a Zamawiającym stanowi część wynagrodzenia za usługi budowlane świadczone przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).