0114-KDIP4-1.4012.61.2019.1.BS - Odliczanie VAT przez gminę od wydatków na usługi prawne i podatkowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną dotyczących usług w zakresie kategorii A -jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną dotyczących usług w zakresie kategorii A.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje w szczególności zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych:

* Urząd Gminy;

* Gminny Ośrodek (...);

* Zespół Szkół Publicznych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi jednostkami organizacyjnymi.

Ponadto na terenie Gminy zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej są wykonywane przez spółkę prawa handlowego -Sp. z o.o. (dalej: "Spółka").

Wydatki Gminy będące przedmiotem wniosku

Gmina zakupuje różnorodne towary i usługi. Ze względu na specyfikę funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego, wykorzystywane są one przez Gminę do prowadzenia różnorodnej działalności. Niektóre z nich mogą być wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, niektóre wyłącznie do działalności nieopodatkowanej VAT, a niektóre wyłącznie do działalności zwolnionej. Są również i takie, które są wykorzystywane jednocześnie do dwóch lub trzech wymienionych kategorii (tzn. jeden nabyty towar lub jedna nabyta usługa wykorzystywana jest jednocześnie do dwóch lub trzech wymienionych kategorii).

Gmina zawarła z kancelarią podatkową oraz kancelarią prawną m.in. następujące umowy:

* Umowę z dnia... na świadczenie usług doradztwa podatkowego i prawnego;

* Umowę nr... z dnia.... na świadczenie usług doradztwa podatkowego;

* Umowę nr... z dnia... na świadczenie usług doradztwa podatkowego.

Nabyte przez Gminę usługi, świadczone na podstawie ww. umów polegały w szczególności na reprezentowaniu Gminy w różnorodnych procedurach podatkowych - takich jak przykładowo postępowanie interpretacyjne oraz postępowanie o stwierdzenie nadpłaty / zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Usługi te miały/mają na celu pomoc Gminie w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT. Same wspomniane procedury podatkowe zawsze poprzedzone są analizą stanu faktycznego oraz prezentacją pisemnych komentarzy podatkowych i prawnych.

Gmina nadmienia, że postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii podatkowo-prawnych związanych z prowadzeniem procedur podatkowych zmierzających do odliczenia podatku VAT. Konkretne czynności wykonywane w ramach świadczonych przez kancelarie usług polegały przykładowo na:

* wyjaśnieniu Gminie zasad funkcjonowania systemu VAT oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego;

* sporządzaniu wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz reprezentowaniu Gminy w postępowaniu o wydanie takiej interpretacji (wraz z ewentualnym reprezentowaniem Gminy przed sądami administracyjnymi), np. przygotowanie wniosku o interpretację podatkową w zakresie prawa Gminy do odliczenia VAT z tytułu poniesionych wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, cmentarze komunalne);

* udzielaniu wsparcia w przygotowaniu korekt deklaracji VAT oraz innych dokumentów związanych z takimi korektami (w szczególności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w VAT i zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty);

* wsparciu Gminy w bieżących rozliczeniach oraz wątpliwościach wynikających z wejściem w życie nowych przepisów podatkowych.

Zrealizowane prace w ramach wspomnianych umów, zawartych z kancelarią podatkową i kancelarią prawną można podzielić w szczególności na następujące kategorie:

A. Prace, które doprowadziły do efektywnego pełnego odliczenia VAT naliczonego (dalej: "Kategoria A").

B. Prace, które doprowadziły do efektywnego odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji z ustawy o VAT, właściwej dla wydatków związanych z działalnością opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z VAT (dalej: "Kategoria B").

Do kategorii A można zaliczyć usługi, które dotyczyły wsparcia w rozliczeniu podatku VAT naliczonego od wydatków, dotyczących wyłącznie wykonywanych przez Gminę czynności opodatkowanych VAT tj. przykładowo były to wydatki poniesione w ramach inwestycji pn. "Budowa sieci kanalizacyjnej i... ". Infrastruktura, która powstała w ramach przedmiotowego zadania była/jest/będzie wykorzystywana do wykonywania, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych dla Spółki. Faktura dokumentująca ww. usługi kancelarii została wystawiona w 2019 r. i dotyczyła rozliczeń Gminy za... i.... r.

Podkreślenia wymaga również, że po wykonaniu danej usługi - czy to w kategorii A czy B - kancelarie wystawiły faktury za daną wykonaną usługę z wykazanym na tej fakturze podatkiem VAT naliczonym. Z faktur w każdym wypadku precyzyjnie wynika, która kwota odnosi się do opisanych wyżej kategorii A czy B (Gmina jest w stanie dokonać wyodrębnienia tych kwot).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii A?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii A.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina wskazała w stanie faktycznym, iż zawarła z kancelarią podatkową i kancelarią prawną umowy na świadczenie usług doradztwa podatkowego oraz prawnego. Usługi te były/są związane z odliczeniami VAT naliczonego Gminy w związku z czynnościami opodatkowanymi bądź czynnościami o charakterze mieszanym w ramach których Gmina występuje w roli podatnika VAT.

Jednocześnie prace wykonywane przez ww. kancelarie w zakresie m.in. udzielania wsparcia w przygotowaniu korekt deklaracji VAT i innych dokumentów związanych z takimi korektami, oraz wyjaśnienia Gminie zasad funkcjonowania systemu VAT i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego finalnie doprowadziły do efektywnego pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków Gminy związanych z działalnością opodatkowaną (kategoria określona w stanie faktycznym lit. A), tj. przykładowo ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług przesyłu wody i ścieków komunalnych dla Spółki.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT, oraz

* nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostały spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii A.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków na usługi doradztwa prawnego oraz podatkowego było / jest związane z działalnością opodatkowaną. Jak bowiem Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, usługi te miały na celu pomóc Gminie w przygotowaniu korekt deklaracji VAT oraz innych dokumentów związanych z takimi korektami i ponadto finalnie efektywnie doprowadziły do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości.

Gmina skorzystała z doświadczenia i specjalistycznej wiedzy kancelarii podatkowej i kancelarii prawnej, które dokonały odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliły Gminie bardzo istotnego wsparcia w szczególności: w przygotowaniu wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz reprezentowaniu Gminy przed sądem administracyjnym.

Zdaniem Gminy, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1, uprawniające do odliczenia są również inne niż stricte bezpośrednie (np. koszty produkcji sprzedawanych towarów), ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina pragnie podkreślić, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych i podobnych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.419.2019.1.AZ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że "Odnosząc się w pierwszej kolejności do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej kategorii A, należy stwierdzić, że w świetle okoliczności przedstawionych w opisie sprawy, przy założeniu, że faktycznie otrzymane faktury dokumentują usługi, które dotyczyły wsparcia w rozliczeniu podatku VAT naliczonego od wydatków, dotyczących wyłącznie wykonywanych przez Gminę (również za pośrednictwem ZGK) czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług",

* interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.131. 2017.l.DM w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: "(...) usługi prawnicze objęte niniejszym wnioskiem są/będą związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy a zatem działalnością gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nabyte przez Gminę usługi od kancelarii pośrednio są/będą związane z realizowaniem przez Gminę sprzedaży opodatkowanej VAT w postaci usług cmentarnych i sprzedaży nieruchomości. W związku z tym, usługi kancelarii we wskazanym zakresie i za określonym wynagrodzeniem dotyczą/będą dotyczyły wyłącznie sprzedaży opodatkowaniem VAT Gminy. (...) Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych/które otrzyma w przyszłości od kancelarii prawniczej",

* interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2016 r., sygn. ITPP2/4512-561/16/RS w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wprost wskazał, że: "Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że o ile rzeczywiście (...) - otrzymane faktury dokumentujące usługi prawne związane były/są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług, pod warunkiem, że nie zmieniło się przeznaczenie tych wydatków i nie zaistniały przesłanki wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ust. 3a ustawy",

* interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP3/4512-318/16/MD w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził w całości stanowisko podatnika w analogicznym stanie faktycznym,

* interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. IPTPP1/4512-182/16/DM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w podobnym stanie faktycznym i wprost wskazał, że: "analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że o ile - na co wskazuje treść wniosku - otrzymane faktury dokumentują usługi doradztwa prawnego związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentujących nabycie przedmiotowych usług, pod warunkiem, że nie zmieniło się przeznaczenie tych wydatków i nie zaistniały przesłanki wyłączające to prawo wynikające z art. 88 ustawy",

* interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2014 r., sygn. IPTPP1/443-181/14-2/IG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził w całości prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w analogicznym stanie faktycznym,

* interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. ILPP1/443-1051/13-4/AI w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że "wydatki na ww. usługi prawne nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (...) Wobec powyższego z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług świadczonych przez kancelarię prawną, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy (...). Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, poniesione wydatki są związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy". Identyczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-752/13-4/MH.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2017 r. o sygn. I FSK 1632/15, w którym sąd zgodził się z podatnikiem i potwierdził, że skoro nabyte usługi prawnicze mają związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną gminy to przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości.

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna ona być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług celem wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków pozostających w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT, w tym od nabywanych usług doradztwa podatkowego i prawnego.

Reasumując, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię podatkową i kancelarię prawną, dotyczących usług w zakresie opisanej Kategorii A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.