0114-KDIP4-1.4012.546.2021.2.APR - Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2021 r. (data wpływu 24 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 2 listopada 2021 r., (data wpływu 2 listopada 2021 r.) oraz pismem z 29 października 2021 r., data nadania 2 listopada 2021 r. (data wpływu 9 listopada 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 20 października 2021 r. (doręczone 25 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty podatku naliczonego:

- w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionej nieruchomości (o wartości przekraczającej 15.000 zł) - jest nieprawidłowe,

- od faktur dotyczących remontu i adaptacji zakupionej nieruchomości (wartość wydatków nieprzekraczająca 15.000 zł) - jest nieprawidłowe,

- od faktur dotyczących wyposażenia zakupionej nieruchomości (wartość wydatków nieprzekraczająca 15.000 zł) - jest prawidłowe.

24 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty podatku naliczonego:

- w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionej nieruchomości (o wartości przekraczającej 15.000 zł),

- od faktur dotyczących remontu i adaptacji zakupionej nieruchomości (wartość wydatków nieprzekraczająca 15.000 zł),

- od faktur dotyczących wyposażenia zakupionej nieruchomości (wartość wydatków nieprzekraczająca 15.000 zł).

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 2 listopada 2021 r., (data wpływu 2 listopada 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 20 października 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie wpisu do CEIDG od 2 listopada 2018 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

- pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z);

- kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10);

- wynajmu i usług zarządzania nieruchomościami własnymi (PKD 68.20.Z) oraz

- usług zarządzania nieruchomościami świadczonymi na zlecenie (PKD 68.32.Z).

Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności w dniu 30 października 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę deweloperską i przedwstępną warunkową umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego na rynku pierwotnym Nr (...) z przeznaczeniem na wynajem krótkoterminowy.

W okresie od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. Wnioskodawczyni dokonała na podstawie otrzymanych od Inwestora faktur wpłat na poczet ceny lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie 415.000,00 zł. Harmonogram wpłat znajduje się poniżej:

- Data sprzedaży: 18 grudnia 2019 r. - faktura Nr (...) - 100.000 zł (data wystawienia 31 stycznia 2020 r.);

- Data sprzedaży/data wystawienia: 9 stycznia 2020 r. - faktura Nr (...) - 24.500 zł;

- Data sprzedaży/data wystawienia: 20 lutego 2020 r. - faktura Nr (...) - 124.500 zł;

- Data sprzedaży/data wystawienia: 15 czerwca 2020 r. - faktura Nr (...) - 41.500 zł;

- Data sprzedaży/data wystawienia: 9 lipca 2020 r. - faktura Nr (...) - 41.500 zł;

- Data sprzedaży/data wystawienia: 4 września 2020 r. - faktura Nr (...) - 41.500 zł;

- Data sprzedaży/data wystawienia: 31 grudnia 2020 r. - faktura Nr (...) - 41.500 zł;

W dniu 3 lutego 2021 r. na wniosek Inwestora zostało wydane zaświadczenie Nr (...) przez (...) Inspektorat Nadzoru Budowlanego (...). W treści tego dokumentu ww. Organ zaświadczył, iż zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane przed przystąpieniem do użytkowania Inwestor w dniu 31 grudnia 2020 r. zawiadomił o zakończeniu budowy, zaś (...) Inspektorat Nadzoru Budowlanego (...) po jego otrzymaniu oświadczył, że nie zgłasza sprzeciwu do użytkowania przedmiotowej inwestycji.

W związku z planowanym wynajmem krótkotrwałym Wnioskodawczyni na podstawie otrzymanego od Inwestora ww. zaświadczenia rozpoczęła z dniem 3 luty 2021 r. remont w zakupionym lokalu mieszkalnym, dokonując ulepszeń i adaptacji. Wnioskodawczyni w okresie od stycznia 2021 r. do lipca 2021 r. dokonała szeregu zakupów niezbędnych do remontu (ulepszeń i adaptacji) mieszkania takich jak: panele, farby, drzwi wewnętrzne wraz z klamkami, baterie kuchenne, umywalkowe, zlew, umywalka, kabina prysznicowa z brodzikiem, płytki na ścianę i podłogi (miesięcznie kwoty tych wydatków mieściły się w przedziale między 669,60 zł a 14.124,88 zł), a ich łączna kwota wyniosła 21.339,34 zł.

W tym samym okresie dokonała także zakupu towarów stanowiących wyposażenie mieszkania takich jak: lampy, półki, pralka, zmywarka, piekarnik oraz pościel, ręczniki (miesięcznie kwoty tych wydatków mieściły się w przedziale między 279 zł a 5.424,21 zł), a ich łączna kwota wyniosła 5703,21 zł.

Przy nabyciu lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni skorzystała z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych w okresie od stycznia do grudnia 2020 od Inwestora faktur, których przedmiotem były wpłaty na poczet ceny lokalu mieszkalnego (w momencie ich nabycia aż do chwili obecnej Wnioskodawczyni ma status podatnika VAT czynnego i wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane). Ponadto skorzystała ona z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w zakresie ww. wydatków na remont mieszkania oraz przy zakupie ww. towarów stanowiących wyposażenie mieszkania.

Lokal mieszkalny nie został jeszcze wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Według harmonogramu przedstawionego przez Inwestora podpisanie aktu notarialnego planowane jest na przełomie sierpnia i września 2021 r. Dopiero wówczas lokal mieszkalny zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Z uwagi na trwające prace remontowe i adaptacyjne lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni podjęła decyzję o świadczeniu usług magazynowych w tym lokalu w okresie od 1 marca 2021 r. do 31 lipca 2021 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pierwotne plany Wnioskodawczyni zakładały wynajem krótkotrwały, które to usługi są objęte 8% stawką podatku VAT (zgodnie z załącznikiem Nr 3 do ustawy VAT) i stanowią tym samym działalność opodatkowaną.

Wnioskodawczyni po zakończeniu stosownego remontu i prac adaptacyjnych lokalu mieszkalnego podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia lokalu mieszkalnego na działalność wynajmu długoterminowego na cele mieszkaniowe, która to usługa jest zwolniona z podatku VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług). Od 1 sierpnia 2021 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła na podstawie zawartej umowy świadczenie usług wynajmu długoterminowego.

Z uwagi, iż wspomniana usługa wynajmu długoterminowego lokalu mieszkalnego jest czynnością zwolnioną z podatku VAT, zaś krótkoterminowy najem stanowi czynność opodatkowaną i zaistniała okoliczność zmiany przeznaczenia ww. lokalu to na podatniku ciąży obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na:

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że dokonała w okresie od grudnia 2020 r. do marca 2021 r. szeregu zakupów poniesionych na adaptację mieszkania, zmierzających do przystosowania lokalu do potrzeb działalności gospodarczej, takich jak: panele, farby, drzwi wewnętrzne wraz z klamkami, baterie kuchenne, umywalkowe, zlew, umywalka, kabina prysznicowa z brodzikiem, płytki na ścianę i podłogi. Zostały one uznane jako inwestycje w obce środki trwałe i wprowadzone do Ewidencji Środków Trwałych odpowiednio w miesiącach grudzień 2020 r., styczeń, luty, marzec 2021 r. Miesięcznie kwoty tych wydatków mieściły się w przedziale między 425,93 zł a 6718,73 zł netto, a ich łączna wartość wyniosła 12786,19 zł netto.

Wnioskodawczyni w miesiącach marzec 2021 r. oraz lipiec 2021 r. dokonała zakupu wyposażenia do zakupionego mieszkania. Wyodrębniono tu 2 kategorie:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Kiedy należy dokonać korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionej nieruchomości o wartości przekraczającej 15.000,00 zł, nabytej z zamiarem wykorzystywania jej do czynności dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z przeznaczeniem ich do działalności w całości zwolnionej z opodatkowania?

2. Kiedy należy dokonać korekty kwoty podatku naliczonego od faktur dotyczących remontu i adaptacji zakupionej nieruchomości o wartości nieprzekraczającej 15.000,00 zł, nabytych z zamiarem wykorzystywania ich do czynności dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z przeznaczeniem ich do działalności w całości zwolnionej z opodatkowania?

3. Kiedy należy dokonać korekty kwoty podatku naliczonego od faktur dotyczących wyposażenia zakupionej nieruchomości o wartości nieprzekraczającej 15.000,00 zł, nabytych z zamiarem wykorzystywania ich do czynności dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z przeznaczeniem ich do działalności w całości zwolnionej z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad.1.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej ustawą o VAT), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższe wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli czynności zwolnionych lub niepodlegających temu podatkowi.

Zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu zakupionego lokalu mieszkalnego powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji nakłada na podatnika obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy o VAT.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania, przy czym w przypadku nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Wnioskodawczyni uważa, że korekty należy dokonać w trybie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, czyli w ciągu 10 lat licząc od roku w którym lokal mieszkalny został oddany do użytkowania (tj. 3 luty 2021 r. na podstawie zaświadczenia Nr (...) wydanego przez (...) Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla (...) na wniosek Inwestora o braku sprzeciwu do użytkowania przedmiotowej inwestycji) w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego rozpoczynając dokonywanie korekty od deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku, następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach:

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2020 r. 0113-KDIPT1-3.4012.726.2019.1.OS;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2019 r. 0114-KDIP1-3.4012.258.2019.2.k.p.;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2018 r. 0112-KDIL1-1.4012.371.2018.2.MW.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni nakłady dokonywane na obcych środkach trwałych (tj. na nieruchomości), oddanej do używania na rzecz Wnioskodawczyni są inwestycjami w obcych środkach trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "ustawa o p.d.o.p") i stanowią odrębny od użytkowanego środka trwałego (tj. nieruchomości) środek trwały.

Ustawa o VAT posługuje się pojęciem środków trwałych, nie definiując zarazem tego pojęcia. W związku z tym, dla ustalenia zakresu pojęcia "środek trwały" należy, zdaniem Wnioskodawczyni, odnieść się do definicji środków trwałych zawartej w ustawie o p.d.o.p. Artykuł 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p (tożsame z art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej jako: "ustawa o p.d.o.f") stanowi, że amortyzacji podlegają m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane środkami trwałymi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 13 grudnia 2016 r. I FSK 255/15) powołany przepis ustawy o CIT (odpowiednio art. 22 ustawy o PIT) jednoznacznie odróżnia pojęcia: "inwestycji w obcych środkach trwałych", od budynków i budowli będących nieruchomościami. Inwestycje w obcych środkach trwałych nie są zatem nieruchomościami na gruncie CIT i PIT.

Zatem z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np.: nieruchomością również stanowi nieruchomość.

W konsekwencji w świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym, inwestycje polegające na adaptacji budynku czy też lokalu do potrzeb prowadzonej działalności, ujęte w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym, podlegające amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

Inwestycja w obcym środku trwałym to nakłady (koszty) poniesione na obcy środek trwały (ruchomy lub nieruchomy), który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Inwestycja w obcym środku trwałym (budynku/lokalu), polegająca na jego adaptacji, stanowi odrębny od budynku/lokalu środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie J. Zubrzycki Leksykon VAT 2015 Unimex Wrocław tom I str. 811 oraz w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1372/08 - utrzymanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1067/09.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach:

- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2009 r., IPPP2/443-1736/08-2/Asi;

- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2016 r. IPPP2/4512-205/16-4/MMa;

- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r., 1462-IPPP3.4512.45.2017.1.JF;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2018 r., 0114-KDIP4.4012.637.2018.2.KM.

Biorąc pod uwagę, iż dokonane przez Wnioskodawczynię inwestycje w obce środki trwałe nie przekraczały kwoty 15.000,00 zł, zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 91. ust. 1 i 2 będą podlegać korekcie kwoty podatku naliczonego po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ad. 3.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi - podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawczyni w odniesieniu do towarów stanowiących wyposażenie zakupionego lokalu mieszkalnego z uwagi, iż od końca okresu rozliczeniowego w którym wydano te towary do użytkowania nie upłynęło 12 miesięcy należy dokonać korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7c. Korekta powinna zostać złożona w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia towarów.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach:

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2018 r., 0112-KDIL2-1.4012.106.2018.1.AP

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP3-3.4011.215.2017.2.JK2

- Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2012 r., ITPP1/443-1141b/12/IK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty podatku naliczonego:

- w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionej nieruchomości (o wartości przekraczającej 15.000 zł) - jest nieprawidłowe,

- od faktur dotyczących remontu i adaptacji zakupionej nieruchomości (wartość wydatków nieprzekraczająca 15.000 zł) - jest nieprawidłowe,

- od faktur dotyczących wyposażenia zakupionej nieruchomości (wartość wydatków nieprzekraczająca 15.000 zł) - jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Według art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Treść art. 91 ust. 7 ustawy, wskazuje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy, stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na mocy art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zawarła umowę deweloperską i przedwstępną warunkową umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego na rynku pierwotnym z przeznaczeniem na wynajem krótkoterminowy.

W okresie od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. Wnioskodawczyni dokonała na podstawie otrzymanych od Inwestora faktur wpłat na poczet ceny lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie 415.000, 00 zł.

W dniu 3 lutego 2021 r. na wniosek Inwestora zostało wydane zaświadczenie przez (...) Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla (...). W treści tego dokumentu ww. Organ zaświadczył, iż zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane przed przystąpieniem do użytkowania Inwestor w dniu 31 grudnia 2020 r. zawiadomił o zakończeniu budowy, zaś (...) Inspektorat Nadzoru Budowlanego (...) po jego otrzymaniu oświadczył, że nie zgłasza sprzeciwu do użytkowania przedmiotowej inwestycji.

W związku z planowanym wynajmem krótkotrwałym Wnioskodawczyni na podstawie otrzymanego od Inwestora ww. zaświadczenia rozpoczęła z dniem 3 luty 2021 r. remont w zakupionym lokalu mieszkalnym, dokonując ulepszeń i adaptacji. Wnioskodawczyni w okresie od stycznia 2021 r. do lipca 2021 r. dokonała szeregu zakupów niezbędnych do remontu (ulepszeń i adaptacji) mieszkania takich jak: panele, farby, drzwi wewnętrzne wraz z klamkami, baterie kuchenne, umywalkowe, zlew, umywalka, kabina prysznicowa z brodzikiem, płytki na ścianę i podłogi (miesięcznie kwoty tych wydatków mieściły się w przedziale między 669,60 zł a 14.124,88 zł), a ich łączna kwota wyniosła 21.339,34 zł.

W tym samym okresie dokonała także zakupu towarów stanowiących wyposażenie mieszkania takich jak: lampy, półki, pralka, zmywarka, piekarnik oraz pościel, ręczniki (miesięcznie kwoty tych wydatków mieściły się w przedziale między 279 zł a 5.424,21 zł), a ich łączna kwota wyniosła 5703,21 zł.

Przy nabyciu lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni skorzystała z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. od Inwestora faktur, których przedmiotem były wpłaty na poczet ceny lokalu mieszkalnego (w momencie ich nabycia aż do chwili obecnej Wnioskodawczyni ma status podatnika VAT czynnego i wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane). Ponadto skorzystała ona z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w zakresie ww. wydatków na remont mieszkania oraz przy zakupie ww. towarów stanowiących wyposażenie mieszkania.

Lokal mieszkalny nie został jeszcze wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Według harmonogramu przedstawionego przez Inwestora podpisanie aktu notarialnego planowane jest na przełomie sierpnia i września 2021 r. Dopiero wówczas lokal mieszkalny zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Z uwagi na trwające prace remontowe i adaptacyjne lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni podjęła decyzję o świadczeniu usług magazynowych w tym lokalu w okresie od 1 marca 2021 r. do 31 lipca 2021 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pierwotne plany Wnioskodawczyni zakładały wynajem krótkotrwały, które to usługi są objęte 8% stawką podatku VAT (zgodnie z załącznikiem Nr 3 do ustawy VAT) i stanowią tym samym działalność opodatkowaną.

Wnioskodawczyni po zakończeniu stosownego remontu i prac adaptacyjnych lokalu mieszkalnego podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia lokalu mieszkalnego na działalność wynajmu długoterminowego na cele mieszkaniowe, która to usługa jest zwolniona z podatku VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług). Od 1 sierpnia 2021 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła na podstawie zawartej umowy świadczenie usług wynajmu długoterminowego.

Wnioskodawczyni dokonała w okresie od grudnia 2020 r. do marca 2021 r. szeregu zakupów poniesionych na adaptację mieszkania, zmierzających do przystosowania lokalu do potrzeb działalności gospodarczej, takich jak: panele, farby, drzwi wewnętrzne wraz z klamkami, baterie kuchenne, umywalkowe, zlew, umywalka, kabina prysznicowa z brodzikiem, płytki na ścianę i podłogi. Zostały one uznane jako inwestycje w obce środki trwałe i wprowadzone do Ewidencji Środków Trwałych odpowiednio w miesiącach grudzień 2020 r., styczeń, luty, marzec 2021 r. Miesięcznie kwoty tych wydatków mieściły się w przedziale między 425,93 zł a 6718,73 zł netto, a ich łączna wartość wyniosła 12786,19 zł netto.

Wnioskodawczyni w miesiącach marzec 2021 r. oraz lipiec 2021 r. dokonała zakupu wyposażenia do zakupionego mieszkania. Wyodrębniono tu 2 kategorie:

Wątpliwości Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia momentu dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionej nieruchomości o wartości przekraczającej 15.000,00 zł, nabytej z zamiarem wykorzystywania jej do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z przeznaczeniem ich do działalności w całości zwolnionej z opodatkowania.

Zauważyć należy, że jak już uprzednio stwierdzono podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawczyni nabyła lokal w celu wykorzystywania wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia lokalu mieszkalnego na działalność wynajmu długoterminowego na cele mieszkaniowe, która to usługa jest zwolniona z podatku VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług). Od 1 sierpnia 2021 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła na podstawie zawartej umowy świadczenie usług wynajmu długoterminowego.

Z wniosku wynika, że zmiana przeznaczenia lokalu nastąpiła od 1 sierpnia 2021 r., natomiast przedmiotowy lokal zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych w momencie podpisania aktu notarialnego, czyli w na przełomie sierpnia i września 2021 r., zatem po zmianie przeznaczenia ww. lokalu. W związku z tym, należy zauważyć, że przedmiotowy lokal w momencie zmiany jego przeznaczenia nie jest środkiem trwałym o którym mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy, tym samym do korekty podatku naliczonego w związku z jego nabyciem nie należy stosować zasad wynikających z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, korekty podatku naliczonego należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy.

Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy, dotycząca wydatków poniesionych w związku z inwestycją, powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawczyni podjęła decyzję o przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności zwolnionej od podatku.

W związku z dokonaną w sierpniu 2021 r., zmianą koncepcji wykorzystania lokalu Wnioskodawczyni jest obowiązana dokonać korekty całego podatku odliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup tego lokalu. Zatem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni, korekta ta powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia lokalu, tj. w deklaracji za sierpień 2021 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą również ustalenia momentu dokonania korekty kwoty podatku naliczonego od faktur dotyczących remontu i adaptacji zakupionej nieruchomości o wartości nieprzekraczającej 15.000,00 zł, nabytych z zamiarem wykorzystywania ich do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z przeznaczeniem ich do działalności w całości zwolnionej z opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z planowanym wynajmem krótkotrwałym Wnioskodawczyni na podstawie otrzymanego od Inwestora ww. zaświadczenia rozpoczęła 3 lutego 2021 r. remont w zakupionym lokalu mieszkalnym, dokonując ulepszeń i adaptacji. Wnioskodawczyni w okresie od stycznia 2021 r. do lipca 2021 r. dokonała szeregu zakupów niezbędnych do remontu (ulepszeń i adaptacji) mieszkania takich jak: panele, farby, drzwi wewnętrzne wraz z klamkami, baterie kuchenne, umywalkowe, zlew, umywalka, kabina prysznicowa z brodzikiem, płytki na ścianę i podłogi. Zostały one uznane jako inwestycje w obce środki trwałe i wprowadzone do Ewidencji Środków Trwałych odpowiednio w miesiącach grudzień 2020 r., styczeń, luty, marzec 2021 r. Miesięcznie kwoty tych wydatków mieściły się w przedziale między 425,93 zł a 6718,73 zł netto, a ich łączna wartość wyniosła 12786,19 zł netto.

Wnioskodawczyni skorzystała z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w zakresie ww. wydatków na remont mieszkania oraz przy zakupie ww. towarów stanowiących wyposażenie mieszkania.

Z uwagi na trwające prace remontowe i adaptacyjne lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni podjęła decyzję o świadczeniu usług magazynowych w tym lokalu w okresie od 1 marca 2021 r. do 31 lipca 2021 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pierwotne plany Wnioskodawczyni zakładały wynajem krótkotrwały, które to usługi są objęte 8% stawką podatku VAT (zgodnie z załącznikiem Nr 3 do ustawy VAT) i stanowią tym samym działalność opodatkowaną.

Wnioskodawczyni po zakończeniu stosownego remontu i prac adaptacyjnych lokalu mieszkalnego podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia lokalu mieszkalnego na działalność wynajmu długoterminowego na cele mieszkaniowe, która to usługa jest zwolniona z podatku VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług). Od 1 sierpnia 2021 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła na podstawie zawartej umowy świadczenie usług wynajmu długoterminowego.

Należy zauważyć, że wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W cyt. art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości".

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Nakłady o charakterze modernizacyjnym tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, którą należy uznać za środek trwały podlegający amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

- zwane także środkami trwałymi; 4) tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU ех 30.11).

Posiłkując się zapisem art. 22g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która zgodnie z przepisami art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega amortyzacji. Stanowi ona u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlega amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 22j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Z przepisu art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. O tym, że stanowią one u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji wg zasad określonych dla takich środków trwałych, świadczy autonomiczne wskazanie okresu amortyzacji bez odniesienia bezpośredniego do przepisów o nieruchomościach - w odróżnieniu od konstrukcji pkt 2 tego przepisu.

W myśl bowiem art. 22j ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy - w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1, okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 tego przepisu (tj. wg odmiennych zasad, niż w przypadku inwestycji w obcych budynkach lub budowlach).

Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np.: nieruchomością również stanowi nieruchomość.

Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Analiza przepisów art. 91 ustawy pozwala na stwierdzenie, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł, które są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a następnie nastąpiła zmiana ich przeznaczenia do działalności zwolnionej, podlegają jednorazowej korekcie dokonywanej w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana, na podstawie art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 7b i 7c ustawy.

W związku z ust. 7b przepisu art. 91 ustawy, korekta, na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy, ma co do zasady charakter jednorazowy. W myśl tego przepisu podstawy do korekty zachodzą w sytuacji, jeżeli w roku podatkowym, w którym składniki majątkowe o wartości poniżej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania, zmieniło się w stosunku do tych towarów prawo do odliczenia. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W związku z powyższym w stosunku do inwestycji w obcych środkach trwałych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, oddanych do użytkowania w miesiącach grudzień 2020 r., styczeń, luty, marzec 2021 r. nastąpi zmiana przeznaczenia, albowiem towary te pierwotnie wykorzystywane były wyłącznie do czynności dających prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony, a po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia lokalu mieszkalnego na działalność wynajmu długoterminowego na cele mieszkaniowe wykorzystywane są do czynności zwolnionych, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, że inwestycje w obcych środkach trwałych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, oddanych do użytkowania w miesiącach grudzień 2020 r., styczeń, luty, marzec 2021 r., które były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, w związku z czym dokonano odliczenia, a później nastąpiła zmiana ich przeznaczenia do działalności zwolnionej, podlegają jednorazowej korekcie w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana przeznaczenia na podstawie art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 7b i 7c.

W związku z dokonaną w sierpniu 2021 r., zmianą koncepcji wykorzystania lokalu Wnioskodawczyni jest obowiązana dokonać korekty całego podatku odliczonego związanego z wydatkami, o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł, poniesionymi na remont i adaptacje zakupionego lokalu, z uwagi na to, że nie minęło 12 miesięcy od oddania do użytkowania inwestycji w obcych środkach trwałych. Zatem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni, korekta ta powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 7b i 7c ustawy jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia lokalu.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawczyni w dalszej kolejności dotyczą ustalenia momentu dokonania korekty kwoty podatku naliczonego od faktur dotyczących wyposażenia zakupionej nieruchomości o wartości nieprzekraczającej 15.000,00 zł, nabytych z zamiarem wykorzystywania ich do czynności dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z przeznaczeniem ich do działalności w całości zwolnionej z opodatkowania.

W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni dokonała również odliczenia podatku od wyposażenia nabytego do przedmiotowego lokalu mieszkalnego w związku z założeniem wynajmu krótkoterminowego ww. lokalu. Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w miesiącach marzec 2021 r. oraz lipiec 2021 r. dokonała zakupu wyposażenia do zakupionego mieszkania. Wyodrębniono tu 2 kategorie:

W związku z przeznaczeniem nabytego lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do korekty odliczonego podatku od ww. wyposażenia (zarówno wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, którego wartość nie przekroczyła 15000 zł, jak i niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych) na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7c w związku z art. 91 ust. 8 ustawy. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

W konsekwencji, w odniesieniu do wyposażenia zakupionej nieruchomości nabytego z zamiarem wykorzystywania ich do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z przeznaczeniem ich do działalności w całości zwolnionej z opodatkowania Wnioskodawczyni ma obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za sierpień 2021 r., na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7c w zw. z art. 91 ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.