0114-KDIP4-1.4012.417.2022.1.APR - Rozliczanie VAT przez wytwarzającego energię elektryczną w instalacji OZE

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia (w stanie prawnym od 1 lipca 2022 r.) podstawy opodatkowania z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz Prosumentów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Prosumentów będących podatnikami VAT czynnymi.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest osobą prawną, posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Od czerwca 2020 r. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Wnioskodawca jest wpisany do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a zgodnie z danymi ujawnionymi w KRS przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowi:

- jako działalność przeważająca: handel energią elektryczną (PKD 35.14.Z) oraz

- jako pozostała działalność: działalność obejmująca:

- wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z);

- przesyłanie energii elektrycznej (PKD 35.12.Z);

- dystrybucję energii elektrycznej (PKD 35.13.Z);

- działalność maklerską związaną z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych (PKD 66.12.Z).

Spółka posiada koncesję na obrót energią elektryczną udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE). Spółka nie jest wyznaczonym przez Prezesa URE na 2022 r. sprzedawcą zobowiązanym w rozumieniu art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o OZE"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje oraz będzie dokonywać w przyszłości rozliczeń z prosumentami (dalej: "Prosumenci"), tj. z odbiorcami końcowymi wytwarzającymi energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji. Co istotne, Prosumentami mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a więc niezarejestrowane jako podatnicy VAT, jak i przedsiębiorcy w rozumieniu definicji zawartej w art. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.) oraz jednostki samorządu terytorialnego, tj. podmioty posiadające status podatnika VAT czynnego.

Zgodnie z ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2376; dalej: "Nowelizacja"), od 1 lipca 2022 r. zmianie uległ sposób rozliczania nadwyżek energii wyprodukowanej przez Prosumentów w mikroinstalacjach PV (tj. w przydomowych instalacjach fotowoltaicznych) i wysyłanej do sieci energetycznej.

Wprowadzenie zmian w systemie prosumenckim jest bezpośrednio związane z koniecznością implementacji przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/944 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej oraz zmieniającej dyrektywę 2012/27/UE (dalej: "Dyrektywa rynkowa"), nakazującej państwom członkowskim UE zapewnienie Prosumentom możliwości aktywnego uczestnictwa w rynku energii oraz osiągania korzyści ze sprzedaży nadwyżek energii. Podobne wymogi stawia przed państwami unijnymi wcześniejsza Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/2001 z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych (dalej: "Dyrektywa RED II"), nakazująca wdrożenie rozwiązań umożliwiających Prosumentom otrzymywanie wynagrodzenia za sprzedaż nadwyżek energii.

i. Dotychczasowy model rozliczeń z Prosumentami

Rozwiązanie funkcjonujące w branży energetycznej do daty wejścia w życie przepisów Nowelizacji (tzw. net-metering, opomiarowanie netto, system opustu) zakłada ilościowe rozliczenie energii wyprodukowanej przez Prosumenta w mikroinstalacji i wprowadzonej do sieci z energią finalnie pobraną z sieci od dostawcy. Rozliczenie zależne jest od mocy instalacji i odbywa się w określonej w art. 4 ust. 1 Ustawy o OZE proporcji:

- 1:0,8 w przypadku mikroinstalacji nie większej niż 10kWp,

- 1:0,7 w przypadku mikroinstalacji większej niż 10kWp.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 Ustawy o OZE, rozliczeniu podlega energia elektryczna wprowadzona do sieci dystrybucyjnej nie wcześniej niż na 12 miesięcy przed datą wprowadzenia energii do sieci. Jako datę wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przyjmuje się ostatni dzień danego miesiąca kalendarzowego, w którym ta energia została wprowadzona do sieci, z zastrzeżeniem, że niewykorzystana energia elektryczna w danym okresie rozliczeniowym przechodzi na kolejne okresy rozliczeniowe, jednak nie dłużej niż na kolejne 12 miesięcy od daty wprowadzenia tej energii do sieci.

W praktyce oznacza to, że odbiór przez Prosumenta odpowiednio 80% lub 70% wytworzonej przez niego energii jest możliwy przez kolejnych 12 miesięcy od daty wysłania jej do sieci.

ii. Nowy model rozliczeń z Prosumentami

Od 1 lipca 2022 r. zgodnie z przepisami wprowadzonymi Nowelizacją, system prosumencki będzie się opierał na tzw. net-billingu, powszechnie rozumianym jako sprzedaż i zakup energii przez Prosumenta na warunkach rynkowych, co w praktyce spełni wymogi nałożone przez wspomniane wcześniej dyrektywy unijne.

a. Ramy prawne

Zasady rozliczania energii elektrycznej wprowadzanej i pobranej z sieci przez Prosumenta regulują znowelizowane przepisy m.in. art. 4, art. 4b oraz art. 4c Ustawy o OZE. Dla potrzeb niniejszego wniosku, można je przedstawić w następującym uproszczeniu:

1. Wnioskodawca dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez Prosumenta wytwarzającego energię elektryczną w instalacji OZE, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne (art. 4 ust. 1a).

2. Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a, w odniesieniu do Prosumenta dokonuje się na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii Prosumenta energii odnawialnej (art. 4 ust. 2).

3. Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Prosumentem są prowadzone na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanej w każdej godzinie. Ilość ta jest wyznaczana dla danej godziny według następującego wzoru:

E\ (n) = Ej (n) - Eq (n),

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

Eb (t) - ilość energii sumarycznie zbilansowanej w godzinie (t), wyrażoną w kWh, podlegającą rozliczeniu w danym okresie rozliczeniowym; wartość dodatnia oznacza ilość energii elektrycznej pobranej w danej godzinie (t) z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, a wartość ujemna oznacza ilość energii elektrycznej wprowadzonej w danej godzinie (t) do tej sieci,

Ep (t) - sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej pobranej w godzinie (t) z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wyrażoną w kWh,

Ew (t) - sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej wprowadzonej w godzinie (t) do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wyrażoną w kWh (art. 4 ust. 2b).

W okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., w przypadku gdy Prosument wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wartość energii elektrycznej jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn: sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Prosumenta w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego (art. 4b ust. 1) i podawanej przez operatora elektroenergetycznego systemu przesyłowego w Polsce. Spółka podjęła współpracę z innymi podmiotami na rzecz promowania oferty mikroinstalacji od partnera Wnioskodawcy oraz umowy na zakup "zielonej" energii elektrycznej od Wnioskodawcy. W celu zbudowania przewagi konkurencyjnej oraz zachęcenia klientów do zawierania z nią umów prosumenckich Spółka zaproponowała klientom rozliczenie w oparciu o długoterminową gwarancję ceny po stronie sprzedaży do klienta jak i gwarancję ceny po stronie odbioru od klienta. Gwarancja ceny odkupu/odbioru oznacza że zamiast stosowania rynkowej miesięcznej ceny, określonej w art. 4b ust. 1 Ustawy o OZE, będzie ustalać wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta według własnego cennika. W okresie znacznych zmian cen oraz wielu innych niewiadomych z góry ustalona cena po stronie zakupu jak i odbioru powinna pomóc Prosumentom w ocenie opłacalności inwestycji w mikroinstalację. Spółka nie gwarantuje wyższych cen odbioru lecz stałe ceny w okresie do 30 czerwca 2024.

4. Natomiast od 1 lipca 2024 r., wartość energii wprowadzonej do sieci przez Prosumenta będzie wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego jako suma następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Prosumenta oznaczonej symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną oraz rynkowej ceny energii elektrycznej (art. 4b ust. 2).

5. Spółka, w celu prowadzenia powyższych rozliczeń, prowadzi konto dla Prosumenta (dalej: "Konto"), na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną Prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci (dalej: "Depozyt") (art. 4c ust. 1).

6. Depozyt przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań Prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej od Wnioskodawcy prowadzącego Konto (art. 4c ust. 2).

7. Zobowiązanie Prosumenta, o którym mowa w punkcie powyżej, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Prosumenta, oznaczonej symbolem Eb (t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy Spółką i Prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania (art. 4c ust. 3).

8. Kwota środków stanowiąca Depozyt może być rozliczana na Koncie przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako Depozyt na Koncie (art. 4c ust. 5).

9. W przypadku, gdy Prosument nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana przez Spółkę, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty (art. 4 ust. 11).

10. Natomiast po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do Depozytu niewykorzystane lub niezwrócone środki umarza się (art. 4c ust. 6).

Spółka powzięła wątpliwości dotyczące kwalifikacji na gruncie Ustawy o VAT czynności dokonywanych w ramach rozliczeń z Prosumentami w stanie prawnym od 1 lipca 2022 r. Wątpliwości Spółki dotyczą przede wszystkim określania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Prosumentom jak również możliwości odliczenia VAT z faktur, które Prosumenci będą potencjalnie wystawiać na Spółkę. Poniżej Spółka prezentuje metodologię rozliczeń podatku VAT z tytułu analizowanych transakcji, którą planuje stosować od 1 lipca 2022 r. i wnosi o ocenę jej prawidłowości.

a. Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Prosumentami

Wnioskodawca zamierza uznać, że podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej do Prosumenta stanowić będzie kwota będąca iloczynem ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Prosumenta, rozumianej jako ilość energii pobranej po tzw. zbilansowaniu godzinowym, tj. uwzględniającym autokonsumpcję, oraz ceny detalicznej zgodnej z taryfą ustaloną w zawartej umowie lub, w przypadku umów kompleksowych, z cennikiem sprzedawcy oraz taryfą OSD (tj. operatora systemu dystrybucyjnego). Podstawa opodatkowania nie będzie zatem pomniejszana o wartość Depozytu zapisanego na Koncie Prosumenta. Tak obliczona wartość sprzedaży, pomniejszona o wartość podatku VAT będzie wykazana na fakturze wystawianej dla Prosumenta jako wartość sprzedaży netto z tytułu dostawy energii elektrycznej.

Na fakturze będą wykazane również inne pozycje, które z punktu widzenia Ustawy o VAT stanowią element kalkulacyjny podstawy opodatkowania z tytułu dostawy energii elektrycznej tj. opłata handlowa, wartość akcyzy, usługi dystrybucji energii elektrycznej.

Dodatkowo faktura wystawiana przez Spółkę będzie zawierać informacje na temat wartości Depozytu, w szczególności: wartość nierozliczonego Depozytu z poprzednich miesięcy oraz wartość Depozytu przypisana do Konta danego Prosumenta w wyniku bieżącego rozliczenia energii. Łączna wartość Depozytu będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez Prosumenta z danej faktury, przy czym wartość pomniejszenia nie może być większa niż wynagrodzenie brutto przysługujące Wnioskodawcy z tytułu samej sprzedaży energii elektrycznej. Co istotne, zgromadzony Depozyt nie będzie mógł być przeznaczony na obniżenie wynagrodzenia z tytułu innych opłat, np. opłaty handlowej, dystrybucyjnej czy też wartości skalkulowanej akcyzy, co wynika wprost z regulacji Ustawy o OZE.

W przypadku, gdy na koniec okresu rozliczeniowego wartość energii pobranej z sieci przez Prosumenta będzie niższa, niż wartość energii wprowadzonej przez niego do sieci, ustalonej na podstawie nadwyżki ilości energii wytworzonej w mikroinstalacji nad energią wykorzystaną bezpośrednio na własne potrzeby (lub wartość Depozytu wypracowanego przez Prosumenta powiększona o wartość Depozytu pozostającego do rozliczenia z poprzednich miesięcy przewyższy wartość wynagrodzenia brutto przysługującego Spółce z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za dany okres), wartość Depozytu obniży kwotę do zapłaty z danej faktury jedynie do wysokości wynagrodzenia brutto przysługującego Spółce z tytułu sprzedaży energii na rzecz tego Prosumenta za dany okres, a pozostała kwota nadwyżki zostanie przeniesiona na następny okres rozliczeniowy i będzie rozliczana maksymalnie przez 12 miesięcy.

Tak opisany mechanizm rozliczeń będzie stosowany przez Spółkę w odniesieniu do wszystkich Prosumentów, niezależnie od ich statusu podatkowego.

Ponadto, na potrzeby niniejszego wniosku Spółka zakłada, że w związku z regulacjami wprowadzonymi Nowelizacją, Prosumenci prowadzący już działalność gospodarczą i zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT oraz podmioty, które nie będą mogły lub nie zdecydują się na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT, będą wystawiać na Spółkę faktury dotyczące wyprodukowanych nadwyżek energii (po zbilansowaniu godzinowym, tj. uwzględniającym autokonsumpcję), ewentualnie Spółka będzie je wystawiać w imieniu i na rzecz Prosumentów na podstawie umowy zawartej zgodnie z art. 106d Ustawy o VAT. W tym zakresie Spółka rozważa dwa warianty zdarzenia przyszłego:

Wariant 1

Faktury będą wystawiane przez/w imieniu Prosumenta za miesięczne okresy rozliczeniowe na kwotę netto obliczoną jako wartość Depozytu pomniejszającego w danym miesiącu kwotę do zapłaty na rzecz Spółki z tytułu dokonanej przez nią dostawy energii elektrycznej na rzecz Prosumenta, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Wartość Depozytu będzie zatem traktowana jako kwota brutto i VAT należny po stronie Prosumenta będzie obliczony tzw. metodą "w stu". Podstawa opodatkowania nie będzie obejmować całkowitej kwoty Depozytu zapisanej na Koncie Prosumenta w danym miesiącu, ale jedynie tę część, która zostanie potrącona z kwotą należności Spółki z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

Dodatkowo w przypadku gdy Prosument nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu i przez okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, wystawi fakturę na kwotę nadpłaty zwracanej przez Spółkę zgodnie z art. 4 ust. 11 Ustawy o OZE, obliczając podatek VAT od tej kwoty metodą "w stu".

Faktury będą zawierać podatek VAT obliczony według stawki właściwej dla dostawy energii elektrycznej.

Wariant 2

Faktury będą wystawiane przez/w imieniu Prosumenta za miesięczne okresy rozliczeniowe na kwotę netto obliczoną jako wartość Depozytu zapisanego na Koncie Prosumenta w danym miesiącu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Wartość Depozytu będzie zatem traktowana jako kwota brutto i VAT należny po stronie Prosumenta będzie obliczony tzw. metodą "w stu". Podstawa opodatkowania będzie obejmować całkowitą kwotę Depozytu zapisaną na Koncie Prosumenta w danym miesiącu, nawet jeżeli tylko jej część zostanie potrącona z kwotą należności Spółki z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

Ponadto, w przypadku gdy Prosument nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, wystawi fakturę korygującą pomniejszającą podstawę opodatkowania o wartość umorzonych środków.

Faktury będą zawierać podatek VAT obliczony według stawki właściwej dla dostawy energii elektrycznej.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym (w stanie prawnym od 1 lipca 2022 r.) podstawą opodatkowania z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz Prosumentów powinna być kwota obliczona na podstawie ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Prosumenta, tj. ilości energii pobranej po zbilansowaniu godzinowym oraz ceny detalicznej przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego powiększona o wartość akcyzy, opłaty handlowej i usług dystrybucji energii elektrycznej?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym w Wariancie 1 Wnioskodawcy będzie przysługiwać, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Prosumentów będących podatnikami VAT czynnymi?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym w Wariancie 2 Wnioskodawcy będzie przysługiwać, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Prosumentów będących podatnikami VAT czynnymi w kwocie nie wyższej niż kwota podatku VAT wyliczona metodą "w stu" od wartości Depozytu potrącanego w danym okresie rozliczeniowym z kwotą należności Spółki wobec Prosumenta z tytułu dostawy energii elektrycznej?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym (w stanie prawnym od 1 lipca 2022 r.) podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Prosumentów powinna być kwota obliczona na podstawie ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Prosumenta, tj. ilości energii pobranej po zbilansowaniu godzinowym oraz ceny detalicznej przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, powiększona o wartość akcyzy, opłaty handlowej i usług dystrybucji energii elektrycznej. Podstawa opodatkowania nie powinna być pomniejszana o wartość Depozytu lub jej część.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W opisanym zdarzeniu przyszłym w Wariancie 1 Wnioskodawcy będzie przysługiwać, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Prosumentów będących podatnikami VAT czynnymi.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W opisanym zdarzeniu przyszłym w Wariancie 2 Wnioskodawcy będzie przysługiwać, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Prosumentów będących podatnikami VAT czynnymi w kwocie nie wyższej niż kwota podatku VAT wyliczona metodą "w stu" od wartości Depozytu potrącanego w danym okresie rozliczeniowym z kwotą należności Spółki wobec Prosumenta z tytułu dostawy energii elektrycznej. Spółce nie będzie przysługiwać odliczenie VAT w pozostałej części, ponieważ obowiązek podatkowy po stronie Prosumenta powstanie w danym miesiącu wyłącznie w odniesieniu do kwoty Depozytu, która pomniejsza kwotę do zapłaty Spółce z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz Prosumenta.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Jak wynika z art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6, podstawa opodatkowania obejmuje:

Dalej, stosownie do ust. 7 tego samego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

W kontekście powyższych przepisów, odpowiedź na pierwsze pytanie Wnioskodawcy wymaga określenia co będzie stanowić dla Spółki zapłatę z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz Prosumenta: czy będzie to tylko świadczenie pieniężne należne od Prosumenta, obliczone zgodnie z przepisami Ustawy o OZE czy też będzie to suma świadczenia pieniężnego oraz wartości świadczenia rzeczowego (pod postacią dostawy energii wyprodukowanej przez Prosumenta). Kluczowe jest zatem ustalenie czy Prosument będzie dokonywał na rzecz Spółki dostawy energii elektrycznej w rozumieniu Ustawy o VAT.

Analiza czynności dokonywanych przez Prosumenta

Zgodnie z art. 2 pkt 27a Ustawy o OZE, za prosumenta energii odnawialnej uważa się odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 443 i 1486).

Stosownie do art. 3 Ustawy o OZE, podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej m.in. w mikroinstalacji.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 8 Ustawy o OZE, wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Oznacza to, że aby dostawa lub świadczenie podlegały opodatkowaniu, niezbędny jest element wypłaty wynagrodzenia jako ekwiwalentu za wykonanie czynności.

Jednocześnie, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT). Na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Sprzedaż energii podlega co do zasady podstawowej 23% stawce VAT.

Stosownie do przepisu art. 19a ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Zgodnie z ust. 5 pkt 4 lit. a, dla dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Jednocześnie, odnotować należy, że art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT przewiduje zwolnienie (tzw. podmiotowe) od podatku VAT sprzedaży dokonywanej przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Co więcej, zgodnie z ust. 9 zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Ust. 5 tego samego artykułu wskazuje z kolei, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zdaniem Spółki, kwestia kwalifikacji na gruncie VAT czynności wykonywanych przez Prosumenta powinna być oceniana wyłącznie na podstawie przepisów Ustawy o VAT. Regulacje dotyczące podatku VAT mają bowiem autonomiczny charakter i wszystkie czynności powinny być analizowane w oparciu o nie, niezależnie od definicji i postanowień zawartych w innych ustawach (chyba, że Ustawa o VAT wprost do nich odsyła).

W tym kontekście warto wskazać, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 Ustawy o OZE, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu Ustawy o VAT. Uchylenie tego przepisu nie powinno być postrzegane jako zmiana merytoryczna skutkująca zmianą kwalifikacji przywołanych czynności na gruncie VAT. Było ono dokonane na wniosek Ministerstwa Finansów sformułowany w uwagach do projektu ustawy o zmianie Ustawy o OZE oraz niektórych innych ustaw z 16 czerwca 2017 r. W piśmie tym stwierdzono, że "Ministerstwo Finansów pragnie podkreślić, że kwestie dotyczące opodatkowania podatkiem VAT są uregulowane w przepisach ustawy o VAT oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy i powinny pozostać przedmiotem wyłącznie tych regulacji. Zauważyć należy ponadto, że zgodnie z art. 4 ustawy o VAT, ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie innych ustaw niż ustawa o VAT nie mają zastosowania do tego podatku." Według Ministerstwa Finansów art. 4 ust. 9 Ustawy o OZE powinien zostać uchylony, ponieważ działalność Prosumentów co do zasady podlega VAT, przy czym kwoty uzyskiwane przez nich pozwalają na zastosowania zwolnienia podmiotowego z VAT.

Wyrazem takiego stanowiska jest również odpowiedź na interpelację poselską nr PT1.054.1.2019.990 z 1 lutego 2019 r., w której Ministerstwo Finansów wskazało, że sprzedaż nadwyżek energii elektrycznej wytwarzanej w mikroinstalacji stanowi generalnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT. Jednocześnie Ministerstwo Finansów doprecyzowało, że Prosument, u którego wartość sprzedaży w poprzednim roku nie przekraczała 200 000 zł netto (dla podmiotu rozpoczynającego sprzedaż w trakcie roku limit ten ustala się w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym), może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT na warunkach określonych w art. 113 Ustawy o VAT.

W kwestii opodatkowania VAT działalności Prosumentów wypowiedział się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku C-219/12 z 20 czerwca 2013 r. (Fuchs) uznając, że "eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi "działalność gospodarczą" w rozumieniu tych przepisów (tzn. przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT")]".

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że przywołany powyżej art. 4 ust. 8 Ustawy o OZE, stanowiący, że wprowadzanie energii do sieci elektroenergetycznej przez Prosumenta niebędącego przedsiębiorcą nie stanowi działalności gospodarczej, nie powinien mieć znaczenia dla niniejszej analizy, ponieważ Ustawa o VAT zawiera własną definicję działalności gospodarczej.

Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę na okoliczność, iż krajowe organy podatkowe dokonywały już kwalifikacji na gruncie podatku VAT czynności wprowadzania energii do sieci elektroenergetycznej przez Prosumentów rozliczających się na zasadach net-meteringu (czyli korzystających z systemu opustów). Tytułem przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.48.2022.2.JS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") wskazał: "(...) opodatkowana podatkiem od towarów i usług będzie co do zasady energia elektryczna wprowadzona do sieci przez producenta w przypadku, gdy wystąpi z tego tytułu wynagrodzenie. Przy czym, wobec funkcjonującego obecnie na gruncie ustawy o odnawialnych źródłach energii systemu tzw. "net meteringu" należy uznać, że opodatkowaniu podlegać będzie w takim przypadku nadwyżka energii elektrycznej wprowadzonej przez producenta do sieci, nad energią przez niego z sieci pobraną. Natomiast w przypadku, gdy prosument energii elektrycznej nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia za nadwyżki wyprodukowanej energii i nadwyżki te w określonych terminach "przepadają", nie uznaje się takich czynności za opodatkowane VAT".

Powyższe rozumowanie wynika z przyjęcia swego rodzaju fikcji prawnej, zgodnie z którą w systemie net-meteringu energia wprowadzona przez Prosumenta do sieci pozostaje jego własnością w sensie ekonomicznym. Oznacza to, że Prosument technicznie oddaje energię do sieci elektroenergetycznej, ale sieć pełni w tym wypadku rolę swego rodzaju "wirtualnego magazynu", z którego wytwórca w każdej chwili może z powrotem pobrać wyprodukowaną przez siebie energię i zużyć ją w pierwszej kolejności (z zastosowaniem odpowiedniego współczynnika 0,7 lub 0,8), a dopiero potem, w miarę potrzeb, pobrać energię dostarczoną przez sprzedawcę za stosownym wynagrodzeniem. Natomiast dopiero w sytuacji, gdy wyprodukowanej i oddanej do sieci nadwyżki energii nie da się w żaden sposób zagospodarować ani rozliczyć w określonym w ustawie terminie, w stosunku do pozostałej nadwyżki czynność stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Natomiast zmiana w sposobie rozliczeń poprzez wprowadzenie systemu net-billingu ma zasadniczo umożliwić Prosumentowi aktywny udział w rynku, na co jednoznacznie wskazują założenia implementowanej poprzez Nowelizację Dyrektywy rynkowej: "Konsumenci powinni móc zużywać, magazynować oraz sprzedawać na rynku energię elektryczną wytwarzaną we własnym zakresie oraz uczestniczyć we wszystkich rynkach energii elektrycznej przez zapewnianie elastyczności systemu (...). Takie przeszkody, które powstrzymują konsumentów przed wytwarzaniem energii elektrycznej we własnym zakresie i przed zużywaniem, magazynowaniem lub sprzedażą na rynku wytworzonej we własnym zakresie energii elektrycznej, należy usunąć, a jednocześnie należy zapewnić, aby tacy konsumenci ponosili odpowiednią część kosztów systemu. Państwa członkowskie powinny mieć możliwość posiadania w swoim prawie krajowym różnych przepisów odnoszących się do podatków i opłat od aktywnych odbiorców działających indywidualnie lub wspólnie oraz od gospodarstw domowych i innych odbiorców końcowych (punkt 42]".

W tym kontekście warto odwołać się również do drugiego z wdrażanych Nowelizacją aktów, tj. Dyrektywy RED II. W art. 21 ust. 2 zobowiązuje ona bowiem państwa członkowskie UE do zapewnienia, by "prosumenci energii odnawialnej, działający samodzielnie lub za pośrednictwem koncentratorów, mieli prawo:

a) wytwarzać energię odnawialną, również na własne potrzeby, przechowywać i sprzedawać swoje nadwyżki produkcji odnawialnej energii elektrycznej, w tym poprzez umowy zakupu odnawialnej energii elektrycznej, za pośrednictwem dostawców energii elektrycznej i poprzez ustalenia w zakresie partnerskiego (peer-to-peer) handlu, jednocześnie nie podlegając:

(i) odnośnie do energii elektrycznej, którą pobierają z sieci lub którą do sieci wprowadzają - dyskryminacyjnym lub nieproporcjonalnym procedurom i opłatom oraz opłatom sieciowym nieodzwierciedlającym kosztów;

(ii) odnośnie do samodzielnie wytworzonej energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych pozostającej w ich obiektach - dyskryminacyjnym lub nieproporcjonalnym procedurom i wszelkim opłatom;

(...) d) otrzymywać wynagrodzenie, w stosownych przypadkach również z systemów wsparcia, za samodzielnie wytworzoną odnawialną energię elektryczną, którą wprowadzają do sieci, odzwierciedlające wartość rynkową tej energii elektrycznej i mogące uwzględnić jej długoterminową wartość dla sieci, środowiska i społeczeństwa".

Ustawa o VAT w żadnym przepisie nie wskazuje, co należy uznać za wynagrodzenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wynagrodzenie to "zapłata za pracę" lub "odszkodowanie za utratę czegoś". Zdaniem Wnioskodawcy, z założeń funkcjonowania net-billingu wprowadzonych Nowelizacją wynika, że wynagrodzeniem przysługującym Prosumentowi za wprowadzenie energii do sieci elektroenergetycznej powinna być kwota przypisywana do Depozytu na jego indywidualnym Koncie. Pewną wątpliwość budzi jedynie kwestia, czy w przypadku rozliczeń z Prosumentami zapłatę stanowi wyłącznie kwota Depozytu, która została potrącona w okresie rozliczeniowym z zobowiązaniem Prosumenta (Wariant 1 opisany w zdarzeniu przyszłym), czy też kwota Depozytu odpowiadająca całej wartości energii wprowadzonej przez niego do sieci w danym okresie (Wariant 2).

Abstrahując jednak od powyższego problemu, Wnioskodawca zauważa dodatkowo, że system net-billingu posiada pewne cechy transakcji barterowej. Faktycznie Ustawa o OZE daje Prosumentowi dwie możliwości zapłaty za pobraną od Spółki energię elektryczną: w formie pieniężnej (jeżeli nie wytworzy on energii w swojej mikroinstalacji) lub w formie dostawy energii, której wartość na potrzeby rozliczeń określa Ustawa o OZE.

Potrącenie kwoty Depozytu z wartością zobowiązania wobec Spółki prowadzącej Konto oznacza zatem, że istnieje skonkretyzowana wierzytelność Prosumenta względem Spółki, której wartość wynika bezpośrednio z ilości i ceny energii wprowadzonej przez Prosumenta do sieci elektroenergetycznej. Dokonanie takiego potrącenia powinno zatem zostać potraktowane jako zapłata na rzecz Prosumenta.

W ocenie Wnioskodawcy, w systemie funkcjonującym od 1 lipca 2022 r., poprzez system net-billingu Prosumenci będą sprzedawać i kupować energię na warunkach komercyjnych, a zatem będą prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT.

Jednocześnie, czynność wprowadzania przez Prosumenta energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej spełni definicję odpłatnej dostawy towarów zawartą w Ustawie o VAT. Świadczą o tym następujące przesłanki:

- w wyniku oddania energii do sieci elektroenergetycznej dojdzie do transferu faktycznego prawa do rozporządzania towarem (energią) jak właściciel - Prosumentowi nie będzie, tak jak to było w przypadku net-meteringu, przysługiwać prawo do umownego "odebrania" z sieci (tj. "wirtualnego magazynu") energii, którą wcześniej sam wyprodukował, lecz za każdym razem będzie ją kupował od sprzedawcy po ustalonej w umowie cenie; jednocześnie Wnioskodawca będzie mógł rozporządzać energią oddaną przez Prosumenta tj. sprzedać ją na rynku energetycznym.

- dostawa energii będzie stanowiła czynność odpłatną - za oddanie niewykorzystanej nadwyżki energii do sieci Prosumentowi będzie przysługiwać wynagrodzenie, które, jak wskazuje DKIS, warunkuje uznanie czynności wprowadzenia energii za czynność opodatkowaną VAT.

Jednocześnie, nie oznacza to automatycznie, że taka sprzedaż będzie opodatkowana VAT w każdej sytuacji. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku podmiotów, które w momencie przystępowania do systemu prosumenckiego nie były podatnikami VAT czynnymi, podobnie jak w przypadku net-meteringu zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 113 Ustawy o VAT.

Powyższe podejście znajduje niejako potwierdzenie w dostępnym na stronie rządowej (Ministerstwo Klimatu i Środowiska, Nowe zasady rozliczeń prosumentów od 2022 r., Warszawa, grudzień 2021 r. (źródło: https://www.gov.pl]) informatorze "Nowe zasady rozliczeń prosumentów od 2022 r.", opracowanym przez Ministerstwo Klimatu i Środowiska, w którym wskazano, że Prosument rozliczany w systemie net-billingu będzie "zwolniony z obowiązku odprowadzania podatku dochodowego PIT, akcyzy i VAT". Tym samym, w przypadku Prosumentów, którzy nie są podatnikami VAT czynnymi i spełnią przesłankę wskazaną w art. 113 ust. 1 lub ust. 9, Depozyt będzie stanowił jedynie wartościowe ujęcie preferencji, która przysługuje im z racji aktywnego uczestnictwa w systemie prosumenckim. Przekroczenie progu materialnego 200 000 zł (lub jego części w odpowiedniej proporcji) oznacza z kolei, że zaangażowanie Prosumenta w produkcję energii osiągnęło znaczną skalę, co powinno implikować konieczność opodatkowania podatkiem VAT dostaw realizowanych przez niego na rzecz Spółki.

Konkludując powyższe, podejście Wnioskodawcy do kwalifikacji czynności wprowadzania energii do sieci przez Prosumentów wydaje się być zasadniczo spójne zarówno z intencją autorów nowelizowanych przepisów, założeniami systemu prosumenckiego zawartymi w implementowanych dyrektywach, jak również z wcześniejszym podejściem organów podatkowych do ujmowania przez Prosumentów nadwyżek energii w systemie net-meteringu.

Przedstawiwszy swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji dla celów VAT czynności wprowadzania nadwyżek energii do sieci przez Prosumentów, Wnioskodawca uważa, że zasadne będzie uznanie, iż podstawą opodatkowania z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz Prosumenta będzie wszystko, co Spółka otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży tj.:

- kwota pieniężna, która będzie należna od Prosumenta oraz

- kwota odpowiadająca wartości energii elektrycznej oddanej do sieci elektroenergetycznej przez Prosumenta, wyrażona poprzez kwotę Depozytu pomniejszającego zobowiązanie Prosumenta wobec Spółki w danym okresie rozliczeniowym.

Argumenty na poparcie powyższej konkluzji płyną również z porównania modelu net-billingu z modelem net-meteringu. Konsekwencje rozliczania net-meteringu dla sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania sprzedawców energii były już bowiem przedmiotem analizy krajowych organów podatkowych.

Tytułem przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.512.2020.1.RMA DKIS, ustosunkowując się do pytania podatnika będącego sprzedawcą energii o metodologię ustalania podstawy opodatkowania w systemie net-meteringu, wskazał co następuje: "(...) w analizowanej sprawie zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie, w przypadku wystąpienia w danym okresie tzw. niedoboru (ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z sieci jest większa niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta oraz ilość energii zmagazynowanej, która podlega rozliczeniu) będzie zatem kwota należna Wnioskodawcy od Prosumenta obliczona jako iloczyn właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej odpowiadającej nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej w danym okresie rozliczeniowym nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym oraz ilością energii zmagazynowanej, która podlega rozliczeniu.

Natomiast jeżeli w danym okresie rozliczenie z Prosumentem wykaże tzw. nadwyżkę (ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z sieci jest mniejsza niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta oraz ilość energii zmagazynowanej podlegającej rozliczeniu), należy uznać, że w tym okresie rozliczeniowym nie nastąpiła dostawa towarów przez Spółkę na rzecz Prosumenta. Tym samym, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Jednocześnie wartość nadwyżki energii wprowadzonej przez Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym i energii zmagazynowanej, będzie podlegać uwzględnieniu w podstawie opodatkowania w następnych okresach rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 365 dni od wprowadzenia energii elektrycznej do sieci".

Podobne zdanie DKIS wyraził również w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.419.2019.1.DM.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że ilość pobranej przez Prosumenta z sieci energii elektrycznej, służąca do kalkulacji podstawy opodatkowania u sprzedawcy energii (w tym Wnioskodawcy) w systemie net-meteringu jest zasadniczo każdorazowo obniżana o ilość energii, którą do sieci elektroenergetycznej wprowadził Prosument (jest to tzw. saldowanie ilościowe) - wynika to z faktu, że w większości przypadków energia oddana do sieci jest przez niego faktycznie zużywana w późniejszym okresie (pozostaje "własnością" Prosumenta). W rezultacie, Spółka nie może uwzględnić tej samej energii wyprodukowanej przez Prosumenta w podstawie opodatkowania VAT z tytułu własnej sprzedaży, lecz jest zmuszona wyłączyć ją z podstawy kalkulacji i potraktować ją jako swego rodzaju opust, udzielany w momencie sprzedaży (co zresztą wprost nawiązuje do faktu, że potocznie system net-billingu nazywany jest systemem opustów).

W ocenie Wnioskodawcy, system net-billingu, który, co warto przypomnieć, ma być de facto narzędziem umożliwiającym Prosumentom aktywny udział w rynku energii, realizowany m.in. poprzez komercyjną sprzedaż i zakup energii, zakłada zgoła odmienny mechanizm.

Dostawa energii przez Spółkę na rzecz Prosumenta oraz wprowadzanie energii do sieci przez Prosumenta będą stanowić bowiem dwie odrębne, niezależne, niepowiązane ze sobą czynności, a z każdą z nich wiąże się, po pierwsze, transfer prawa do rozporządzania towarem (tj. energią) jak właściciel oraz, po drugie, prawo do otrzymania ekwiwalentu (wynagrodzenia). Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że faktycznie Ustawa o OZE ogranicza Prosumentowi możliwość swobodnego dysponowania środkami przypisanymi do Depozytu (które mogą być realnie "wydane" wyłącznie w celu pomniejszenia finalnego zobowiązania z tytułu nabycia energii elektrycznej od Spółki).

Gdyby uznać, że Spółka nie otrzymuje od Prosumenta żadnego świadczenia w części dotyczącej Depozytu, o którą następnie pomniejsza kwotę należną z tytułu sprzedaży energii do Prosumenta, oznaczałoby to, że Spółka udziela pewnego rodzaju rabatu i podstawa opodatkowania powinna być ustalana w analogiczny sposób jak w modelu net-meteringu, co w opinii Wnioskodawcy wydaje się być sprzeczne z założeniami net-billingu sformułowanymi w Ustawie o OZE.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym (w stanie prawnym od 1 lipca 2022 r.) podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Prosumentów powinna być kwota obliczona na podstawie ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Prosumenta, tj. ilości energii pobranej po zbilansowaniu godzinowym oraz ceny detalicznej przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, powiększona o wartość akcyzy, opłaty handlowej i usług dystrybucji energii elektrycznej.

Podstawa opodatkowania nie powinna być pomniejszana o wartość Depozytu lub jej część. W przeciwieństwie bowiem do mechanizmu rozliczeń w modelu net-meteringu (tj. saldowania ilościowego), w systemie net-billingu Prosument nie wprowadza do sieci wytworzonej przez siebie energii w celu późniejszego zużycia, lecz dokonuje jej faktycznej dostawy na rzecz Spółki w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Tym samym, jedynym obowiązkiem Spółki jest dokonanie rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 Ustawy o OZE, rozumianego jako stosowne obniżenie całkowitej kwoty należności brutto z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za dany okres o kwotę zgromadzonego Depozytu (tj. faktycznego wynagrodzenia przysługującego Prosumentowi za dokonane przez niego dostawy nadwyżek energii).

Jednocześnie, Spółka jest zobligowana do zastosowania się do ograniczenia narzuconego art. 4c ust. 2 Ustawy o OZE, zgodnie z którym Depozyt może być przeznaczony jedynie na rozliczenie zobowiązań Prosumenta z tytułu zakupu energii od Wnioskodawcy (tzn. nie może być potrącany z zobowiązaniem z tytułu akcyzy, opłaty handlowej czy wynagrodzenia przysługującego Spółce za dystrybucję energii elektrycznej).

2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższa norma prawna wyraża podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji VAT jako podatku od wartości dodanej, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego (zob. Bartosiewicz A., VAT. Komentarz, wyd. XV, komentarz do art. 86, źródło: Lex).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabycie towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych regulacji wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w wyniku łącznego spełnienia ustawowych przesłanek, tj.:

Z wywodu przedstawionego w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1 wynika, że oddanie energii do sieci elektroenergetycznej przez Prosumenta powinno być co do zasady uznawane za dostawę energii elektrycznej podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku Prosumentów, którzy będą czynnymi podatnikami VAT i wystawią Spółce faktury z tytułu tej dostawy, będą zatem spełnione warunki wskazane w punktach c), d) i e). Spełnienie przesłanki określone w punkcie

W tym miejscu należy zatem przywołać pogląd, prezentowany wielokrotnie w orzecznictwie, zgodnie z którym związek pomiędzy zakupami a transakcjami opodatkowanymi podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Aby zdefiniować te pojęcia, w pierwszej kolejności warto odwołać się do orzecznictwa TSUE. Tytułem przykładu podać można orzeczenie z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 (Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi), w którym Trybunał stwierdził: "bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia dokonanymi na późniejszym etapie obrotu jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 24; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C–408/98 Abbey National, Rec. S. I–1361, pkt 26; ww. wyrok w sprawie Investrand, pkt 23. Warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 30; w sprawie Abbey National, pkt 28)".

W dalszej części wyroku TSUE tak wypowiada się na temat związku pośredniego: "Podatnik korzysta jednak z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 31; wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C–465/03 Kretztechnik, Zb.Orz.s. I–4357, pkt 36".

Natomiast według wykładni krajowych sądów administracyjnych o bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy, tzn. bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Z kolei ze związkiem o charakterze pośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą mamy do czynienia, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - czyli mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Gl 218/17).

W rezultacie jak wskazuje się w orzecznictwie - cyt.: "Należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT." (zob. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 11 kwietnia 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.80.2019.2.AJ).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów i orzecznictwa pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT niewątpliwie zostanie spełniony, a zatem Spółka uprawniona będzie do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Prosumentów będących podatnikami VAT czynnymi.

W opinii Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Prosumenci - czynni podatnicy VAT poprzez wprowadzanie energii do sieci dokonują dostawy towarów na rzecz Spółki w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Nabyty w ten sposób towar (energia) zostanie odpowiednio zagospodarowany przez Spółkę, tj. będzie de facto stanowił przedmiot dalszego obrotu i zostanie dostarczony do innych odbiorców w ramach czynności opodatkowanych VAT. Innymi słowy, w rozumieniu Wnioskodawcy w modelu zakładanym od 1 lipca 2022 r. Prosument jako producent nadwyżek energii będzie działał w pewnym sensie jako dostawca Spółki. Przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego schemat zakupu i późniejszej sprzedaży energii wytworzonej przez Prosumentów w mikroinstalacjach i wprowadzonej przez nich do sieci elektroenergetycznej, pomimo pewnych nietypowych cech wynikających ze specyfiki funkcjonowania rynku energii jest w swoich założeniach tożsamy z powszechnie funkcjonującymi na rynku modelami stosowanymi przez podatników dokonujących odsprzedaży nabywanych przez nich towarów.

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w Wariancie 1 Wnioskodawca będzie co do zasady uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Prosumentów będących podatnikami VAT czynnymi, gdyż zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące powstanie po stronie Spółki takiego prawa.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy nie wystąpią po jego stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów Ustawy o VAT (wskazane m.in. w art. 88 Ustawy o VAT). W szczególności, faktury będą odnosić się do czynności opodatkowanych i podawać kwoty zgodne z rzeczywistością (takie, które są faktycznie należne w danym miesiącu tzn. podlegają potrącenie ze zobowiązaniem wobec Spółki).

Powyższe wnioski dotyczącą zarówno faktur wystawianych z tytułu bieżących rozliczeń jak również faktur wystawianych w przypadku gdy Prosument nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych i będzie uprawniony do otrzymania zapłaty od Spółki zgodnie z art. 4 ust. 11 Ustawy o OZE.

3. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Uwagi przedstawione w uzasadnieniu do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 mają odpowiednie zastosowanie do uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania nr 3.

W związku z wątpliwościami interpretacyjnymi pojawiającymi się wokół funkcjonowania systemu prosumenckiego po 1 lipca 2022 r., na moment składania niniejszego wniosku Spółka spodziewa się, że pewna grupa jej odbiorców - tj. Prosumentów będących podatkami VAT czynnymi, może mieć zróżnicowane opinie dotyczące sposobu ujęcia i dokumentowania transakcji sprzedaży nadwyżek energii z mikroinstalacji. Według Spółki, problem ten będzie dotyczył w szczególności kwestii ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy energii przez Prosumentów. Wnioskodawca spodziewa się, że niektórzy Prosumenci będą uznawać, że ich podstawa opodatkowania będzie obejmować całkowitą kwotę Depozytu zapisaną na Koncie Prosumenta w danym miesiącu, nawet jeżeli tylko jej część zostanie potrącona z kwotą należności Spółki z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

Biorąc pod uwagę ogólną zasadę, zgodnie z którą odliczenie podatku VAT naliczonego przysługuje jedynie od nabycia towarów, w odniesieniu do których po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, a jednocześnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do odliczenia VAT wystawione faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, Spółka jest zdania, że może odliczyć VAT z faktur od Prosumentów jedynie w kwocie nie wyższej niż kwota podatku VAT wyliczona metodą "w stu" od wartości Depozytu potrącanego w danym okresie rozliczeniowym z kwotą należności Spółki wobec Prosumenta z tytułu dostawy energii elektrycznej (a więc obliczoną w taki sposób jak w Wariancie 1).

Pozostała, nierozliczona część Depozytu (która ma de facto charakter warunkowy, tj. może być rozliczona w przyszłych okresach pod warunkiem wystąpienia zobowiązania podlegającego rozliczeniu lub, w określonych okolicznościach, zwrócona Prosumentowi) nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania z tytułu sprzedaży energii przez Prosumenta w miesiącu, w którym została zapisana na Koncie, ponieważ zasadniczo podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca otrzymał lub ma otrzymać, natomiast Depozyt można określić jako (w pewnym sensie) wymagalny jedynie do wysokości potrącenia z zobowiązaniem Prosumenta dokonanego w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy, w założeniach net-billingu warunkowa część Depozytu może nigdy nie zostać rozliczona (tym bardziej, że po upływie określonego terminu jest w większości umarzana), a więc na moment przypisywania do Konta nie można stwierdzić, że z całą pewnością jest to zapłata, którą Prosument "otrzymał lub ma otrzymać". W rezultacie faktura wystawiona przez Prosumenta na kwotę przewyższającą wartość rozliczonego w danym okresie Depozytu będzie fakturą wadliwą, a kwota VAT wskazana na fakturze w części odpowiadającej nierozliczonej wartości Depozytu nie będzie kwotą podatku w rozumieniu Ustawy o VAT i nie będzie podlegała odliczeniu przez Spółkę.

Ponadto, w zakresie metodologii określania prawidłowej kwoty VAT do odliczenia Spółka uważa, że wartość Depozytu jest wartością brutto, zatem Prosument musi wyliczyć podatek VAT tzw. metodą "w stu". Wnioskodawca pragnie odwołać się do ogólnej zasady, zgodnie z którą kwestia ta jest uzależniona od tego, w jaki sposób strony transakcji ustaliły kwotę należną sprzedawcy z tytułu transakcji. Ustawa o OZE nie rozstrzyga w tym zakresie, jednakże w art. 4c ust. 3 wskazuje, że cena sprzedaży sprzedawcy energii (tj. Spółki) powinna uwzględniać obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne (czyli jest ceną brutto). Skoro zatem Depozyt potrącany jest z należnością Wnioskodawcy wyrażoną w kwocie brutto, nominalna wartość należności Prosumenta (czyli wartość Depozytu) również musi być kwotą brutto. Jest to bowiem jedyny sposób kompensaty należności. Nie ma przy tym znaczenia, że wartość Depozytu jest obliczana m.in. na podstawie rynkowej ceny energii (RCE) podawanej przez spółkę Polskie Sieci Energetyczne S.A., tj. operatora elektroenergetycznego systemu przesyłowego w Polsce. RCE jest zasadniczo ceną netto w obrocie między uczestnikami rynku elektroenergetycznego. Niemniej jest to jedynie matematyczny algorytm dla wyliczenia nominalnej wartości Depozytu. Biorąc pod uwagę w jaki sposób ustawodawca określił w Ustawie o OZE sposób dokonywania potrącenia Depozytu nie powinno budzić wątpliwości, że Depozyt jest wartością, która zawiera już w sobie wszelkie ewentualne obciążenia podatkowe (w tym VAT jeśli jest należny).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka jest zdania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym w Wariancie 2 Wnioskodawcy będzie przysługiwać, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Prosumentów będących podatnikami VAT czynnymi w kwocie nie wyższej niż kwota podatku VAT wyliczona metodą "w stu" od wartości Depozytu potrącanego w danym okresie rozliczeniowym z kwotą należności Spółki wobec Prosumenta z tytułu dostawy energii elektrycznej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi natomiast, że:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady, opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym z przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 1 cyt. ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje: