0114-KDIP4-1.4012.38.2024.2.RMA - Korekta VAT w związku z waloryzacją wynagrodzenia

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy terminu rozliczenia waloryzacji wynagrodzenia (podwyższenia podstawy opodatkowania). Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 lutego 2024 r. (wpływ 23 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także "Spółka") jest polską spółką prawa handlowego, która prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawarł umowę z dnia 5 lipca 2021 r. nr (...) z Miastem (...) - Zarządem (...) w następstwie przeprowadzonego przetargu nieograniczonego w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych, dotyczącą świadczenia usług budowlanych - wykonania robót budowlanych polegających na " (...)".

Poniżej przedstawiono zapis umowy, w którym został określony sposób wynagrodzenia Wnioskodawcy w ramach ich realizacji. Sposób wynagrodzenia Wykonawcy został określony w § 61 umowy:

1. "Wynagrodzenie Wykonawcy za należyte wykonanie przedmiotu Umowy, zgodnie z Ofertą Wykonawcy wynosi (...).

2. Wynagrodzenie Wykonawcy ma charakter kosztorysowy. Zamawiający zapłaci Wykonawcy Wynagrodzenie wyliczone zgodnie z zasadami określonymi Umową.

3. Za wartość wykonanych Robót, Strony uznają iloczyn ilości Robót odebranych protokolarnie, ustalony na podstawie sprawdzonych i zatwierdzonych przez Zamawiającego obmiarów i odpowiadających im określonych Umową i Ofertą cen jednostkowych.

4. Rozliczenie za wykonanie Robót objętych Umową będzie dokonywane na podstawie częściowych faktur VAT i końcowej faktury VAT. (...)

6. Kwota płatności miesięcznych dokonywanych na podstawie częściowych faktur VAT nie jest limitowana z zastrzeżeniem, że suma faktur częściowych do momentu odbioru końcowego nie może przekroczyć 95% aktualnej wartości Umowy brutto. Faktura na pozostałe 5% może być wystawiona dopiero po podpisaniu protokołu odbioru końcowego robót na podstawie faktury VAT.

7. Wszystkie płatności za Roboty wykonane na podstawie Umowy są dokonywane podwykonawczo, na podstawie Protokołów odbioru Robót, w terminach określonych Umową na podstawie wystawionych faktur VAT z uwzględnieniem potrąceń wynikających z Umowy, na kwoty potwierdzone przez Osobę koordynującą ze strony Zamawiającego na zestawieniach wartości ukończonych Robót, zgodnie z Protokołami odbioru Robót stanowiących załącznik do faktury.

8. Zapłata wynagrodzenia i wszelkie inne płatności dokonywane na podstawie Umowy będą realizowane przez Zamawiającego w złotych polskich.

9. Wynagrodzenie Wykonawcy uwzględnia wszystkie obowiązujące w Polsce podatki oraz opłaty celne i inne opłaty związane z wykonywaniem Robót.

10. Należności za wykonane Roboty będą wypłacane przez Zamawiającego na rachunek bankowy Wykonawcy, wskazany na fakturach.

11. Sprzedaż częściowa realizowana będzie w zależności od procentowego wykonania robót potwierdzonych przez inspektora nadzoru".

Ponadto w § 65 umowy określono zasady dotyczące dokonywania płatności: "Płatności będą realizowane w terminie 30 dni, licząc od dnia otrzymania przez Zamawiającego prawidłowo wystawionej przez Wykonawcę faktury VAT, z uwzględnieniem potrąceń wynikających z Umowy, na kwoty potwierdzone przez Zamawiającego w zestawieniach wartości wykonanych robót, zgodnie z protokołami odbioru robót stanowiących wymagany załącznik do faktury".

Na mocy sporządzonego w dniu 29 września 2023 aneksu numer (...) do umowy nr (...) z dnia 5 lipca 2021 r. zawartej między Miastem (...), po przeprowadzeniu mediacji (dalej: aneks), w celu realizacji Ugody zawartej między Stronami 29 września 2023 r., w Umowie Nr (...) z dnia 5 lipca 2021 r. na " (...)" wprowadzono zmiany dotyczące waloryzacji kwoty wynagrodzenia, która odbywa się na następujących zasadach:

"Waloryzacja Wynagrodzenia dokonywana będzie według następującego mechanizmu waloryzacyjnego:

W_rz (%) - Wskaźnik, rzeczywista miesięczna zmiana ceny robót budowlano-montażowych i obiektów budowlanych według informacji statystycznych GUS dla budowy obiektów inżynierii lądowej i wodnej, wartość odczytywana wprost z biuletynu statystycznego GUS;

W_k - współczynniki korygujące pozwalające wyliczyć wartość, o którą będą korygowane faktury w kolejnych miesiącach;

W_k1 (-) - Współczynnik korygujący w pierwszym miesiącu od podpisania umowy obliczany według poniższego wzoru:

[1) W_k1=1+W_rz1/100;

W_k2 (-) - Współczynnik korygujący drugi obliczany dla kolejnego miesiąca (w tym wypadku drugiego miesiąca) na podstawie poniższego wzoru:

[2) W_k2=W_k1+W_k1* (W_rz2/100);

W_kn (-) - Współczynnik korygujący następny obliczany dla każdego kolejnego miesiąca na podstawie poniższego wzoru:

[3) W_kn=W_k_ (n-1)+W_k_ (n-1)* (W_rzn/100);

Przykład: Obliczenie współczynnika korygującego dla 16-tego miesiąca:

[4) W_16=W_15+W_15* (W_rz16/100);

K_wn (PLN) - koszt waloryzacji faktury C_fn w danym miesiącu, gdzie n - kolejny miesiąc, w którym dokonuje się wyliczenia wartości waloryzacji dla danej faktury.

Ostatecznie wzór waloryzacyjny przyjmuje następującą postać szczegółową (dla n>1):

[5) K_wn= (C_fn*W_kn-1+W_kn-1* (W_rzn/100))-C_fn)*0,5 (PLN), brutto.

Pierwszy koszt waloryzacji (obliczany od 9 miesiąca obowiązywania umowy), wzór waloryzacyjny przyjmuje następującą postać szczegółową (dla n=9):

[6) K_w9= (C_f9*W_k8+W_k8* (W_rz9/100))-C_f9)*0,5 (PLN), brutto.

W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, Zamawiający udostępni Wykonawcy (tj. Spółce) tabelę rozliczeniową w formie pliku Excel, w której to tabeli uwzględnione zostaną założenia przyjęte w zapisie dotyczącym zasad waloryzacji".

Pierwszą fakturą, która zgodnie z aneksem podlegała waloryzacji, była faktura z dnia 25 maja 2022 r., za roboty wykonane w marcu 2022 r.

Zgodnie z aneksem do każdej faktury objętej waloryzacją, Wykonawca wystawi fakturę na koszt waloryzacji wyliczony zgodnie z powyższymi zasadami. Podstawą wystawienia tej faktury będzie załącznik, wskazujący wartości zwaloryzowane z danej faktury.

Pozostałe faktury waloryzacyjne, dla których nieznany jest na dzień wystawienia faktury podstawowej za wykonane roboty wskaźnik waloryzacyjny GUS, zostaną wystawione po wprowadzeniu mechanizmu waloryzacyjnego przewidziany niniejszą Ugodą i po publikacji aktualnego wskaźnika GUS dla danego okresu rozliczeniowego sprzedawanych robót.

W aneksie zawarto również zapis, że pozostałe faktury waloryzacyjne, dla których nieznany jest na dzień wystawienia faktury podstawowej za wykonane roboty wskaźnik waloryzacyjny GUS, są wystawiane po wprowadzeniu mechanizmu waloryzacyjnego przewidzianego w aneksie do Umowy i po publikacji aktualnego wskaźnika GUS dla danego okresu rozliczeniowego sprzedawanych robót. W przypadku każdej faktury objętej waloryzacją Wykonawca wystawia fakturę na koszt waloryzacji wyliczony zgodnie ze wskazanym wzorem.

Zatem w przypadku Spółki:

W praktyce kwota należna Spółce za dany miesiąc obejmuje następujące wartości składowe:

Spółka nadmienia, że wskaźniki GUS, które stanowią podstawę obliczenia waloryzacji za dany okres rozliczeniowy są publikowane dla każdego miesiąca, lecz ze znaczącym opóźnieniem (nawet kilkumiesięcznym), co wynika z braku ustalonego harmonogramu, według którego wskazane dane byłyby udostępniane przez GUS. Zatem moment obiektywnej możliwości obliczenia waloryzacji zgodnie ze wzorem występuje później, niż miesiąc, za który ma być dokonana waloryzacja, co dzieje się z przyczyn niezależnych od Spółki. W związku z tym w praktyce Spółka na początku wystawia fakturę dokumentującą wykonanie usługi (pierwotną), bez uwzględnienia waloryzacji wynagrodzenia, zaś w momencie uzyskania odpowiednich danych wystawia drugą fakturę, odnoszącą się do kwoty waloryzacji. Druga faktura jest wystawiana w sytuacji, w której GUS opublikuje dane umożliwiające obliczenie wskaźnika niezbędnego do wskazania kwoty waloryzacji.

Po udostępnieniu danych GUS, Spółka udostępnia tabelę rozliczeniową w formie pliku Excel, gdzie wskazuje sposób obliczenia odpowiedniej kwoty, tj. przedstawia rozliczenie waloryzacji. Faktura dotycząca waloryzacji jest przekazywana Zamawiającemu. Zgodnie z Umową i fakturą dotyczącą Waloryzacji, termin zapłaty tej faktury wynosi 30 dni od dnia otrzymania tej faktury. Przedmiotem wniosku nie jest ustalenie momentu wykonania robót budowlanych na podstawie opisanych wyżej umowy, ale wyłącznie ustalenie, czy w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego Spółka ma obowiązek rozliczania podwyższenia wynagrodzenia za okres, w którym GUS opublikował dane statystyczne, stanowiące podstawę obliczenia waloryzacji, czy też w rozliczeniu za okres, w którym Spółka wystawiła fakturę, która dokumentuje należną jej waloryzację.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1) Umowa nr (...) z dnia 5 lipca 2021 r. nie przewidywała możliwości waloryzacji wynagrodzenia.

2) Wnioskodawca (Spółka) w listopadzie 2022 r. uzasadniając szczegółowo okoliczności wpływające na wzrost kosztów realizacji inwestycji, wniósł o zwaloryzowanie wynagrodzenia umownego. Zamawiający w grudniu 2022 r. poinformował, że dopuszcza taką możliwość, ponieważ sytuacja faktyczna zaistniała w toku realizacji umowy, polegająca na istotniej zmianie cen materiałów i kosztów związanych z realizacją zamówienia publicznego uzasadniała zmianę umowy w zakresie wynagrodzenia Wykonawcy poprzez waloryzację wynagrodzenia ustalonego w umowie. W drodze mediacji zainicjowanych przez Wykonawcę zostały ustalone zasady waloryzacji, co pozwoliło podpisać Ugodę mediacyjną oraz aneks do umowy.

Pytanie

W którym okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług powinna zostać rozliczona waloryzacja wynagrodzenia (podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zmianę ceny wynikającą z waloryzacji wynagrodzenia należy rozliczyć w rozliczeniu za okres, w którym Spółka - po opublikowaniu odpowiedniego wskaźnika przez GUS - wystawi fakturę (fakturę korygującą). Dotyczy to zarówno waloryzacji wynagrodzenia z tytułu robót budowlanych, jakie zostały wykonane przed dniem zawarcia aneksu, jak też wynagrodzenia za usługi, które zostaną wykonane w przyszłości i będą podlegały waloryzacji zgodnie z umową i aneksem.

Powyższe stanowisko wynika, zdaniem Spółki, z potrzeby łącznej interpretacji art. 19a i 29a ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zgodnie z art. 19a ust. 7 w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Jak stanowi art. 106i ust. 3 pkt 1, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit.a.

Artykuł 29a ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, zdaniem Spółki, lex specialis wobec wskazanego art. 19a. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Zestawienie powyższych przepisów wskazuje, że dla zwaloryzowanego wynagrodzenia obowiązek podatkowy nie powstaje w chwili wykonania usługi (części usługi), ani w dniu wystawienia za te usługi pierwotnej faktury. Ustawa - w obecnym brzmieniu - wiąże rozliczenie podwyższenia wynagrodzenia (waloryzacji) z zaistnieniem przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania. Zatem zwaloryzowaną kwotę należy rozliczać "na bieżąco", tj. w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca. Wynika to między innymi z faktu, że na moment wystawienia faktury pierwotnej, Spółka nie jest w stanie dokładnie określić faktycznej wysokości wszystkich elementów kalkulacyjnych składających się na wyliczenie waloryzacji, gdyż nie dysponuje danymi związanymi ze wskaźnikiem określającym rzeczywistą miesięczną zmianę ceny robót budowlano-montażowych i obiektów budowlanych według informacji statystycznych GUS budowlano-montażowych i obiektów budowlanych.

Podobnie WSA we Wrocławiu w wyroku z 21 lutego 2018 r., sygn. I SA/Wr 1262/17 również stwierdził, że w przypadku, w którym przewidywane jest ewentualne podwyższenie podstawy opodatkowania, a na moment rozliczania dokonanej czynności opodatkowanej podatnik nie dysponuje danymi umożliwiającymi obliczenie kwoty tego podwyższenia, to wówczas podatnik ma możliwość rozliczenia faktur korygujących in plus w bieżącym okresie rozliczeniowym, odpowiadającym miesiącowi, w którym następuje zdarzenie umożliwiające dokonanie takiego podwyższenia.

Zdaniem WSA we Wrocławiu "Wobec braku regulacji prawnych, stanowisko dotyczące momentu rozliczenia faktur korygujących wypracowało orzecznictwo sądów administracyjnych, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Wedle tego stanowiska, skoro obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana (rozliczona) korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT, to występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona poprzez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Należy zatem przyjąć, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka), korekt podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta "in plus" powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 213/10, podobnie w powołanych w skardze wyrokach NSA w sprawach: I FSK 12/11 z 10 listopada 2011 r., I FSK 1680/11 z 20 lipca 2012 r. i I FSK 850/11 z 3 kwietnia 2012 r. oraz w wyroku NSA z 5 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1875". Cytowane przez WSA orzeczenia NSA odnoszą się do regulacji obecnie uchylonego art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczącego podstawy opodatkowania.

Następnie WSA wskazał również, że "Otóż Strona skarżąca wskazała, że na zasadzie pośrednictwa świadczy ona drogą elektroniczną na rzecz zarejestrowanych Użytkowników usługę polegającą na organizacji i przygotowaniu przesyłki do transportu, poprzez umożliwienie złożenia zamówienia odbioru, przemieszczania i doręczenia, bądź przewozu przesyłki przez firmy kurierskie (Przewoźników) w ramach ich działalności oraz na podstawie ich regulaminów. Za świadczone usługi Strona skarżąca pobiera opłaty od Użytkowników według swojego cennika. Opłaty te mogą być pobierane z góry lub z odroczonym terminem płatności, naliczane są one jednak zawsze w momencie wykonania usługi. Opłaty za usługę zależą od wielu czynników, w szczególności od wagi lub gabarytów przesyłki, które to parametry Użytkownik deklaruje w momencie składania zlecenia. O przyjęciu realizacji usługi Użytkownik zostaje powiadomiony wiadomością wysłaną na jego adres poczty elektronicznej. Wraz z potwierdzeniem przyjęcia zamówienia przez Serwis, zostaje przekazany list przewozowy, co jest równoznaczne z wykonaniem usługi Serwisu (rozpoczęcie i zakończenie świadczenia usługi). Strona skarżąca zaznaczyła, że z uwagi na charakter opisanej usługi, nie ma możliwości sprawdzenia, czy zadeklarowane przez Użytkownika parametry przesyłki odpowiadają tym, za które naliczyła opłatę. Strona skarżąca przewidziała zatem w swoim regulaminie, z którym Użytkownik zapoznaje się w chwili złożenia zamówienia, że w przypadku podania przez Użytkownika nieprawidłowych danych (w szczególności dotyczących wagi bądź gabarytów przesyłki), Użytkownik zostanie obciążony dodatkową opłatą zgodnie z cennikiem lub regulaminem Przewoźnika.

Dodatkową opłatą jest różnica pomiędzy ceną, jaka obowiązuje dla gabarytów przesyłki faktycznie nadanej przez Użytkownika, a ceną dla gabarytów przesyłki zadeklarowanej przez Użytkownika. O rozbieżnościach w tym zakresie Strona skarżąca dowiaduje się od Przewoźnika na podstawie otrzymanych od niego zestawień, co ma miejsce już po wystawieniu faktury przez Stronę skarżącą na rzecz Użytkowników (faktury wystawiane są po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którym jest miesiąc kalendarzowy). Do momentu weryfikacji przez Stronę skarżącą szczegółowych zestawień od Przewoźników żadna ze stron transakcji (Strona skarżąca i Użytkownik) nie ma wiedzy co do ewentualnego podwyższenia ceny.

Mając na uwadze opisaną przez Stronę skarżącą specyfikę jej działalności, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wedle którego już w chwili wystawiania faktury pierwotnej, Strona skarżąca niejako z góry zakłada tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, poprzez to, że podstawa opodatkowania może ulec zmianie po ustaleniu rzeczywistej kategorii cenowej nadanej przez Użytkownika przesyłki.

Należy zwrócić uwagę, że Strona skarżąca zarówno w treści wniosku o wydanie interpretacji, jak i w pismach uzupełniających, wskazywała, iż w jej regulaminie przewidziana była możliwość nałożenia wspomnianej opłaty dodatkowej, ale tylko w sytuacji gdy ze względu na zadeklarowanie przez Użytkownika błędnych parametrów przesyłki okaże się, że przesyłka ta zostanie zakwalifikowana przez Przewoźnika do innej kategorii cenowej, o czym Strona skarżąca dowiaduje się od Przewoźnika już po wystawieniu faktury pierwotnej, na podstawie przesłanych przez niego zestawień. (...)

W ocenie Sądu, przy tak przedstawionym opisie, nie ma możliwości stwierdzenia, jak wywnioskował organ podatkowy, że Strona skarżąca miałaby w momencie wystawienia faktury pierwotnej przewidywać czy wręcz zakładać, że nastąpi nałożenie dodatkowej opłaty. Nie świadczy o tym podkreślana przez organ podatkowy okoliczność zapoznania się Użytkowników z regulaminem Serwisu. Niewątpliwie bowiem w chwili wykonania usługi i wystawienia faktury pierwotnej, Strona skarżąca nie posiada wiedzy o tym, że pierwotnie naliczona cena ulegnie podwyższeniu. Do takiej wiedzy na ten moment nie zalicza się sama możliwość podwyższenia opłaty, gdyż na rzeczony moment ma ona charakter hipotetyczny. Równie błędnie organ podatkowy wywiódł, że późniejszego ustalenia prawidłowej kategorii cenowej nadanej przesyłki, nie można uznać za niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług przez Stronę skarżącą na rzecz Użytkowników Serwisu. (...) Idąc tokiem rozumowania organu podatkowego, można byłoby dojść do wniosku, że strony transakcji (Użytkownik i Strona skarżąca) praktycznie w każdym przypadku, mając świadomość możliwości dokonania w przyszłości podwyższenia ceny usługi (nałożenia dodatkowej opłaty), powinny ją przewidywać, a tym samym przyczyna ewentualnej korekty zawsze istnieje już w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

Oznaczałoby to, że Strona skarżąca nigdy nie miałaby możliwości rozliczenia faktury korygującej w terminie późniejszym i musiałaby to czynić zawsze wstecz, ponieważ zawsze dochodziłoby w takim rozumieniu do zaniżenia podatku należnego. Wniosek taki byłby jednak nie do pogodzenia z zaprezentowaną wyżej wykładnią precyzującą okres rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego, w związku z tym należy ów wniosek odrzucić".

Wskazany w przywołanym orzeczeniu WSA we Wrocławiu stan faktyczny wykazuje znaczące podobieństwo do sytuacji Spółki. Podobnie jak we wskazanym wyroku, Spółka, na moment wystawienia faktury pierwotnej dysponuje jedynie hipotetycznym przypuszczeniem, że wartość świadczonej usługi może zostać zwiększona, co jest uzależnione od opublikowania odpowiedniej informacji - danych dotyczących wskaźnika za dany miesiąc przez GUS. Przy czym nie można wykluczyć zaistnienia sytuacji, w której wskaźnik ten wynosiłby "0" bądź wykazywał wartość ujemną, gdyż jest to wartość uzależniona od koniunktury w określonym czasie. Zatem na moment wystawienia faktury pierwotnej występuje potencjalna, hipotetyczna możliwość podwyższenia kwoty wartości usługi (również o nieznanej wysokości), nie zaś wyraźnie zarysowana i określona powinność, która bezwarunkowo musi zostać zrealizowana bez względu na inne okoliczności.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem "zaistnienia przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania". Ponadto, przepis art. 29a ust. 17 został umieszczony w art. 29a tej ustawy, który dotyczy co do zasady podstawy opodatkowania, a nie obowiązku podatkowego. Z tego względu Spółka jest zdania, że konieczne jest jeszcze uwzględnienie, że dla usług budowalnych obowiązek podatkowy ustawa wiąże z wystawieniem faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Ustawa odwołuje się do terminów fakturowania określonych w art. 106i ust. 3 pkt 1, zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Zgodnie z przepisem art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie - podatnik wystawia fakturę korygującą. Nie ulega przy tym wątpliwości, że waloryzacja wynagrodzenia stanowi zmianę podstawy opodatkowania. Faktura, która dokumentuje taką zmianę musi być oznaczona jako "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo "KOREKTA"; musi zawierać kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej.

Z powyższego wynika, że zmiana wysokości wynagrodzenia nie może być udokumentowana fakturą wystawianą zgodnie z regulacją art. 106i (nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług), zatem - w świetle art. 19a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zachodzi przypadek, w którym w ustawie "nie określono takiego terminu" (na wystawienie faktury) i taka faktura powinna być wystawiona na kwotę waloryzacji z chwilą upływu terminu płatności, który w tym przypadku określać winna umowa stron. W konsekwencji, łączna wykładnia art. 29a ust. 17 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, ust. 7, art. 106i, art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. winna polegać na przyjęciu, że podwyższenie podstawy opodatkowania powinno być rozliczone w rozliczeniu za okres, w którym - w przypadku usług budowlanych, budowlano-montażowych - podatnik wystawi fakturę dokumentującą podwyższenie podstawy opodatkowania, przy czym taka faktura powinna być wystawiona nie później niż w terminie płatności.

Samo opublikowanie wskaźnika GUS, jaki jest niezbędny do wyliczenia waloryzacji, nie jest zarazem wystarczający do uznania, że ta publikacja stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania. Jak wynika ze stanu faktycznego, Umowa i aneks przewidują, że Spółka ma dokonać wyliczenia waloryzacji zgodnie z wzorem w aneksie, a nadto przedłożyć to wyliczenie waloryzacji usługobiorcy. Dopiero po przedstawieniu wyliczenia możliwe jest wystawienie faktury na wartość waloryzacji. Z wystawieniem faktury (faktury korygującej) należy powiązać powstanie obowiązku podatkowego. Art. 29a ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie znosi bowiem przyjętej w art. 19a zasady, zgodnie z którą dla robót budowlanych obowiązek podatkowy jest oderwany od faktycznego ich wykonania, a powiązany z wystawieniem faktury, która dokumentuje te roboty.

Dlatego też według Spółki, w przypadku zmiany wysokości wynagrodzenia, podwyższone wynagrodzenie powinno zostać rozliczone w terminie wystawienia faktury dokumentującej podwyższone wynagrodzenie (kwotę waloryzacji).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361) zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy:

W przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo polską spółką prawa handlowego, która prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W ramach prowadzonej działalności zawarli Państwo umowę z 5 lipca 2021 r. z Miastem (...) - Zarządem (...), dotyczącą wykonania robót budowlanych polegających na " (...)".

Na mocy sporządzonego 29 września 2023 r. aneksu do umowy, po przeprowadzeniu mediacji wprowadzono zmiany dotyczące waloryzacji kwoty wynagrodzenia, która odbywa się na określonych zasadach. W listopadzie 2022 r. uzasadniając szczegółowo okoliczności wpływające na wzrost kosztów realizacji inwestycji, wnieśli Państwo o zwaloryzowanie wynagrodzenia umownego. Zamawiający w grudniu 2022 r. poinformował, że dopuszcza taką możliwość, ponieważ sytuacja faktyczna zaistniała w toku realizacji umowy, polegająca na istotniej zmianie cen materiałów i kosztów związanych z realizacją zamówienia publicznego uzasadniała zmianę umowy w zakresie wynagrodzenia Wykonawcy poprzez waloryzację wynagrodzenia ustalonego w umowie. W drodze mediacji zainicjowanych przez Wykonawcę zostały ustalone zasady waloryzacji, co pozwoliło popisać Ugodę mediacyjną oraz aneks do umowy.

Pierwszą fakturą, która zgodnie z aneksem podlegała waloryzacji, była faktura z 25 maja 2022 r. za roboty wykonane w marcu 2022 r.

Zgodnie z aneksem do każdej faktury objętej waloryzacją, Wykonawca wystawi fakturę na koszt waloryzacji wyliczony zgodnie z przyjętymi zasadami. Podstawą wystawienia tej faktury będzie załącznik, wskazujący wartości zwaloryzowane z danej faktury z uwzględnieniem opisanego mechanizmu waloryzacyjnego opartego o wskaźnik - rzeczywistą miesięczną zmianę ceny robót budowlano-montażowych i obiektów budowlanych według informacji statystycznych GUS dla budowy obiektów inżynierii lądowej i wodnej (wartość odczytywana wprost z biuletynu statystycznego GUS).

Pozostałe faktury waloryzacyjne, dla których nieznany jest na dzień wystawienia faktury podstawowej za wykonane roboty wskaźnik waloryzacyjny GUS, zostaną wystawione po wprowadzeniu mechanizmu waloryzacyjnego przewidzianego Ugodą i po publikacji aktualnego wskaźnika GUS dla danego okresu rozliczeniowego sprzedawanych robót.

Wskaźniki GUS, które stanowią podstawę obliczenia waloryzacji za dany okres rozliczeniowy są publikowane dla każdego miesiąca, lecz ze znaczącym opóźnieniem (nawet kilkumiesięcznym), co wynika z braku ustalonego harmonogramu, według którego wskazane dane byłyby udostępniane przez GUS. Zatem moment obiektywnej możliwości obliczenia waloryzacji zgodnie ze wzorem występuje później, niż miesiąc, za który ma być dokonana waloryzacja, co dzieje się z przyczyn niezależnych od Państwa. W związku z tym w praktyce na początku wystawiają Państwo fakturę dokumentującą wykonanie usługi (pierwotną) bez uwzględnienia waloryzacji wynagrodzenia.

Po udostępnieniu danych GUS, udostępniają Państwo tabelę rozliczeniową w formie pliku Excel, gdzie wskazują sposób obliczenia odpowiedniej kwoty, tj. przedstawiają rozliczenie waloryzacji. Faktura dotycząca waloryzacji jest przekazywana Zamawiającemu. Zgodnie z Umową i fakturą dotyczącą Waloryzacji, termin zapłaty tej faktury wynosi 30 dni od dnia otrzymania tej faktury.

Państwa wątpliwości dotyczą okresu, w którym powinna zostać rozliczona waloryzacja wynagrodzenia (podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące "in minus") oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące "in plus"). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

* jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

* w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

* późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Należy zauważyć, że korekta zwiększająca ("in plus") dokonywana jest na bieżąco w przypadku, kiedy podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży, stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji - dokonania korekty poprzez zwiększenie należnego podatku. Zatem dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wykazanej wcześniej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania, stosownie do ww. art. 29a ust. 17 ustawy, powinna być ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.

Przenosząc powyższe zasady na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że podatek należny z tytułu wykonanych przez Państwa robót budowlanych, zarówno z faktur wystawionych przed dniem zawarcia aneksu do umowy, jak i po tej dacie, został przez Państwa - na ww. moment - zadeklarowany w prawidłowej wysokości. Przyczyna wystawienia faktur korygujących nie istniała w dacie wystawienia faktur pierwotnych.

Należy mieć na uwadze, że Umowa z 5 lipca 2021 r. nie przewidywała możliwości waloryzacji wynagrodzenia. W listopadzie 2022 r. uzasadniając szczegółowo okoliczności wpływające na wzrost kosztów realizacji inwestycji, wnieśli Państwo o zwaloryzowanie wynagrodzenia umownego. Zamawiający w grudniu 2022 r. poinformował, że dopuszcza taką możliwość, ponieważ sytuacja faktyczna zaistniała w toku realizacji umowy, polegająca na istotniej zmianie cen materiałów i kosztów związanych z realizacją zamówienia publicznego uzasadniała zmianę umowy w zakresie wynagrodzenia Wykonawcy poprzez waloryzację wynagrodzenia ustalonego w umowie. W drodze mediacji zainicjowanych przez Wykonawcę zostały ustalone zasady waloryzacji, co pozwoliło popisać Ugodę mediacyjną oraz aneks do umowy. Tym samym w zakresie faktur wystawionych przed dniem zawarcia aneksu do umowy, na moment ich wystawienia nie istniała przyczyna wymagająca ich późniejszej korekty.

Podobnie przedstawia się sytuacja faktur, które są przez Państwa wystawiane po dacie zawarcia aneksu do umowy w wyniku przeprowadzenia mediacji. Wskaźniki GUS, które stanowią podstawę obliczenia waloryzacji za dany okres rozliczeniowy są publikowane dla każdego miesiąca, lecz ze znaczącym opóźnieniem (nawet kilkumiesięcznym), co wynika z braku ustalonego harmonogramu. Zatem moment obiektywnej możliwości obliczenia waloryzacji zgodnie ze wzorem występuje później niż w miesiącu, który ma być waloryzowany. W związku z tym w praktyce na początku wystawiają Państwo fakturę dokumentującą wykonanie usługi (pierwotną) bez uwzględnienia waloryzacji wynagrodzenia, natomiast w momencie uzyskania odpowiednich danych opublikowanych przez GUS umożliwiających obliczenie wskaźnika niezbędnego do wskazania kwoty waloryzacji, wystawiają Państwo drugą fakturę (fakturę korygującą) odnoszącą się do kwoty waloryzacji.

Zatem mamy do czynienia z sytuacją, w której przyczyna korekty powstała po dacie wystawienia faktur pierwotnych.

Ponadto, sama publikacja wskaźnika GUS, który jest niezbędny do wyliczenia waloryzacji, nie wystarcza do uznania, że zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny wymagające uwzględnienia go w korekcie rozliczenia za ten okres. Umowa i aneks przewidują, że mają Państwo obowiązek dokonać wyliczenia waloryzacji zgodnie ze wzorem wskazanym w aneksie, a ponadto przedłożyć to wyliczenie usługobiorcy. Dopiero po przedstawieniu wyliczenia możliwe jest wystawienie faktury korygującej na wartość waloryzacji.

Tym samym uwzględniając ww. art. 19a ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy, waloryzacja wynagrodzenia powinna zostać przez Państwa uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych, tj. za okres, w którym wystawią Państwo fakturę korygującą dokumentującą podwyższenie podstawy opodatkowania (przy czym faktura ta powinna być wystawiona nie później niż w terminie płatności).

Stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).