0114-KDIP4-1.4012.37.2020.2.AK - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z projektem przywrócenia biologicznej aktywności zanieczyszczonych akwenów wodnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2020 r. (data wpływu 19 marca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13 marca 2020 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.37.2020.1.AK (skutecznie doręczone dnia 13 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabywanych przez Gminę usług w celu realizacji projektu pn. "..." za świadczenie kompleksowe opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8% - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabywanych przez Gminę usług w celu realizacji projektu pn. "..." za świadczenie kompleksowe opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19 marca 2020 r., złożonym w dniu 19 marca 2020 r. (data wpływu 19 marca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (...) jest w początkowej fazie realizacji projektu pn. "...", współfinansowanego ze środków UE - Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020. Przedmiotem projektu jest kompleksowa rekultywacja terenów zdegradowanych na terenie (...) odnosząca się do przywrócenia biologicznej aktywności zanieczyszczonych akwenów wodnych w postaci 4 jezior i ich otoczenia oraz środowiskowe zagospodarowanie terenu objętego rekultywacją. Założenia projektu oparto o "Program Ochrony..." opracowany przez Katedrę (...).

Traktując objęte projektem 4 jeziora jako połączony i złożony organizm, zaplanowano zespół wzajemnie uzupełniających się kompleksowych metod rekultywacji oddziaływujących na trzy podstawowe składniki środowiska wodnego: osady denne (refulacja wraz z zagospodarowaniem wydobytych osadów, inaktywacja), wodę (strącanie) i organizmy żywe (biomanipulacja). Ponadto objęto projektem działania towarzyszące, związane z środowiskowym zagospodarowaniem przestrzeni publicznej w infrastrukturę rekreacyjną w sąsiedztwie analizowanych jezior. W konsekwencji całość przedsięwzięcia obejmuje następujące zadania:

* Wydobycie osadów dennych z Jeziora (...) i ich transport rurociągiem na teren gminnej oczyszczalni ścieków w (...),

* Zagospodarowanie osadów dennych z Jeziora (...) na terenie gminnej oczyszczalni ścieków w (...),

* Inaktywacja fosforu we wszystkich jeziorach (rekultywacja metodami chemicznymi),

* Biomanipulacja we wszystkich jeziorach: odłowy regulacyjne i zarybienia,

* Środowiskowe zagospodarowanie terenu - budowa infrastruktury rekreacyjnej - promenada wzdłuż Jeziora M. oraz ścieżka wzdłuż S.,

* Monitoring środowiskowy i badania biologiczne,

oraz towarzyszące im koszty w postaci: nadzoru inwestorskiego i autorskiego, promocji projektu, zarządzania projektem, przygotowania projektu.

Wszystkie wymienione działania będą się wzajemnie uzupełniały i stanowiły elementy zmierzające do rekultywacji ww. jezior, oddziałując na trzy główne składniki środowiska wodnego: osady denne (usuwanie osadu, inaktywacja fosforu), wodę (strącanie zanieczyszczeń) i organizmy żywe (biomanipulacja w celu odtworzenia różnorodności biologicznej ichtiofauny w rekultywowanych akwenach i poprawy piramidy troficznej). Jednocześnie należy wskazać, że wszystkie wymienione, kompleksowe działania są niezbędne do osiągnięcia celu projektu.

W kontekście realizacji projektu działania bezpośrednio związane z rekultywacją i zagospodarowaniem 4 jezior będą obejmowały obszar samych jezior oraz terenów z nimi sąsiadujących, do których gmina (...) posiada prawo do dysponowania w okresie realizacji projektu oraz wymaganym okresie jego trwałości. W tym zakresie projekt zlokalizowany będzie na działkach:

* Jezioro M. - działka nr...; własność: Skarb Państwa; gmina posiada prawo do dysponowania nieruchomością na bazie podpisanego porozumienia,

* Jezioro K. - działka nr...; własność: osoby prywatne; gmina posiada prawo do dysponowania nieruchomością na bazie podpisanego porozumienia,

* Jezioro M. - działka nr...; własność: Skarb Państwa; gmina posiada prawo do dysponowania nieruchomością na bazie podpisanego porozumienia,

* Jezioro D. - działka nr...; własność: Skarb Państwa; gmina posiada prawo do dysponowania nieruchomością na bazie podpisanego porozumienia.

W dniu... 2019 r. podpisano umowę o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji ze środków UE; zakończenie projektu przewidziano natomiast do końca 2023 r. Obecnie Gmina (...) jest na etapie przeprowadzania postępowań przetargowych na wyłonienie wykonawców poszczególnych zadań. W projekcie założono, że obszar zrekultywowany w ramach inwestycji będzie po jej zakończeniu udostępniany nieodpłatnie dla mieszkańców gminy (...) oraz turystów jako przestrzeń publiczna i ogólnodostępna.

Pierwszym etapem realizacji inwestycji (rekultywacji związanej z osadami dennymi) są prace polegające na wydobyciu i unieszkodliwieniu osadów dennych z Jeziora K. (jednego z 4 poddawanych rekultywacji) związane z wydobyciem z przedmiotowego jeziora za pomocą specjalnego urządzenia (refulera - pogłębiarki ssąco-refulującej) warstwy wierzchniej osadów dennych, które następnie zostaną przetransportowane specjalnie wybudowanym w tym celu na czas realizacji projektu rurociągiem, na teren gminnej oczyszczalni ścieków w (...), gdzie osad (na bazie odrębnej umowy) ten zostanie poddany odwodnieniu i przetransportowany do dalszego zagospodarowania.

Na terenie gminnej oczyszczalni ścieków w (...) osad zostanie odwodniony mechanicznie na wirówkach a następnie:

* osad, który z uwagi na zawartość metali ciężkich i innych substancji jest możliwy do wykorzystania na cele rolnicze i przyrodnicze zostanie następnie poddany higienizacji wapnem. Przetworzone w ten sposób osady nadają się do wykorzystania na cele rolnicze, leśne lub na cele nierolne, np. do rekultywacji terenów zdegradowanych, składowisk odpadów itp. Osad ten po procesie higienizacji zostanie przetransportowany na plac składowania osadu, a następnie przewieziony partiami w teren do wykorzystania na cele rolnicze i przyrodnicze,

* osad, który z uwagi na zawartość metali ciężkich i innych substancji (benzo (a)pirenu, benzo (b)fluorantenu, benzo (g,h,i)perylenu, indeno (1,2,3-cd)pirenu, benzo (a)antracenu) nie jest możliwy do wykorzystania na cele rolnicze i przyrodnicze, zostanie po procesie odwodnienia przetransportowany na wydzielone sektory na plac składowania osadu, a następnie przewieziony partiami do utylizacji.

Jednocześnie woda jeziorna jaka zostanie przetransportowana wraz z osadem na teren oczyszczalni ścieków zostanie oczyszczona przez instalację oczyszczalni - tak jak ma to miejsce w przypadku oczyszczanych ścieków komunalnych - a następnie odprowadzona wraz ze ściekami oczyszczonymi do rzeki S.

W zakresie zagospodarowania osadu na terenie gminnej oczyszczalni ścieków w (...), podmiotem odpowiedzialnym za ten etap prac będzie K. Sp. z o.o. w (...) - podmiot, którego 100% udziałów posiada Gmina (...).

Kolejnymi etapami działań rekultywacyjnych będą usługi naukowo - badawcze obejmujące swoim zakresem:

* rekultywację metodami chemicznymi, polegającą na inaktywacji fosforu we wszystkich jeziorach (aplikacja związków chemicznych wiążących fosfor - koagulantów),

* zabiegi biomanipulacji, koncentrujące się na dwóch głównych działaniach: odłowach regulacyjnych oraz zarybieniu pożądanymi z punktu widzenia realizacji projektu gatunkami ryb,

* badania biologiczne i bieżący monitoring środowiskowy jezior obejmujące: badania wody jeziornej, wód dopływów powierzchniowych do jezior, wylotów brzegowych oraz badania biologiczne 4 jezior (badania zbiorowisk flory naczyniowej, badania zespołu glonów planktonowych, badania fauny bezkręgowej - zooplankton, badania fauny bezkręgowej - makrozoobentos, badania zespołów ryb).

W odpowiedzi na otrzymane wezwanie z dnia 13 marca 2020 r. (znak sprawy: 0114-KDIP4-1.4012.37.2020.1.AK; UNP: 936462) w zakresie uzupełnienia braków formalnych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania właściwej stawki podatku VAT dla usług dotyczących rekultywacji jezior na terenie miasta (...), Gmina przedstawiła stosowne wyjaśnienia.

1. Usługą podstawową, w związku z którą będą wykonywane poszczególne usługi, o których mowa w przedmiotowym zapytaniu, jest usługa związana z odkażaniem i czyszczeniem wód powierzchniowych - w tym przypadku dotycząca oczyszczenia wód 4 jezior położonych na terenie miasta (...). Usługa ta ma swoje odzwierciedlenie wprost w głównym celu całej rekultywacji jakim jest oczyszczenie wód jeziornych. W kontekście wskazanych usług (czynności) jakie wymieniono w skierowanym pytaniu należy wskazać, że nie jest możliwe wyznaczenie jednej czynności jako usługi podstawowej. Proces rekultywacji jezior jaki jest celem całego projektu (wszystkich wskazanych czynności) składa się z trzech usług (metod rekultywacji), które są kolejnymi, następującymi po sobie etapami całego procesu i które składają się na kompleksową usługę rekultywacji - usługi te to:

Tak skonstruowany proces rekultywacji, obejmujący 3 etapy działań został opracowany przez pracowników naukowych Uniwersytetu (...) w (...) i wynika z dokumentu "Program Ochrony...". Ponadto działaniem bezpośrednio związanym z odkażaniem i czyszczeniem wód powierzchniowych będzie oczyszczenie wydobytych wód nadosadowych oraz odwodnienie i przetworzenie wydobytych osadów dennych z Jeziora K. - które to procesy będą prowadzone przez infrastrukturę oczyszczalni ścieków w (...). Tym samym usługą podstawową w tym kontekście jest kompleksowa rekultywacja 4 jezior obejmująca 3 ww. usługi - metody rekultywacji - wraz z procesem oczyszczenia/przetworzenia wydobytych osadów oraz wód nadosadowych z Jeziora K. Cały proces rekultywacji byłby niekompletny i nie pozwoliłby na osiągnięcie zamierzonego celu, bez realizacji ww. trzech działań.

Natomiast jako usługi towarzyszące dla ww. usług, niezbędne dla świadczenia usług rekultywacji (podstawowych) należy wyodrębnić:

(Opis powiązania na linii usługi podstawowe - usługi towarzyszące przedstawiono w pkt 9 poniżej).

W tym kontekście, w odniesieniu do zawartych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku etapów całego procesu rekultywacji, ich podział na usługi podstawowe i towarzyszące przedstawia się następująco:

2. Symbolem PKWiU dla ww. usługi podstawowej (obejmującej wszystkie 3 metody rekultywacji wymienione w punkcie 1 oraz proces oczyszczenia/przetworzenia wydobytych osadów oraz wód nadosadowych) jest symbol: 39.00.12.0 (Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem wód powierzchniowych).

3. Poniżej wskazano symbol PKWiU dla każdej usługi wykonywanej w związku z prowadzeniem procesu rekultywacji, wskazanej w zapytaniu:

4. Poniżej wskazano daty w jakich będą realizowane poszczególne etapy procesu rekultywacji (miesiąc i rok rozpoczęcia oraz zakończenia):

W kontekście przedstawionego harmonogramu należy wyjaśnić, że wskazane terminy wynikają z przyjętej metody rekultywacji i obejmują następujące po sobie i ściśle skorelowane czynności, które zostały rozplanowane szczegółowo w czasie - w tym zakresie:

b. zagospodarowanie i przetworzenie osadów wydobytych z Jeziora K. na terenie gminnej oczyszczalni ścieków w (...) - jeden podmiot, c. kolejne etapy rekultywacji stanowiące usługi badawcze - w tym zakresie usługi: rekultywacja metodami chemicznymi (inaktywacja fosforu), zabiegi biomanipulacji (odłowy regulacyjne oraz zarybienia), badania biologiczne i bieżący monitoring środowiskowy jezior - będą realizowane przez jednego wykonawcę. Natomiast zakup i dostawa związków chemicznych na potrzeby ww. usług badawczych (inaktywacji fosforu) zostanie zlecona przez Gminę osobnemu podmiotowi.

Tym samym przedmiotowa usługa będzie świadczona przez 2 wykonawców.

6. Gmina oświadczyła, że zarówno usługa podstawowa jak i inne usługi tworzące poszczególne etapy procesu rekultywacji będą wykonywane na rzecz Gminy (...) - we wszystkich usługach Gmina będzie ich zleceniodawcą oraz beneficjentem.

7. Gmina oświadczyła, że poszczególne usługi stanowiące etapy rekultywacji będą wykonywane na podstawie osobnego zlecenia (umowy), tj.

8. Gmina oświadczyła, że cena poszczególnych usług składających się na proces rekultywacji będzie ustalana odrębnie dla każdej usługi. W tym kontekście każdą z poniższych usług wyceniono oddzielnie:

9. Jak wskazano w punkcie 1 jako usługi towarzyszące niezbędne dla świadczenia usług rekultywacji (podstawowych) należy wskazać:

Usługi te są niezbędne i konieczne dla świadczenia usług podstawowych oraz osiągnięcia celu projektu a jednocześnie są realizowane tylko i wyłącznie w celu wykonania czynności głównych i nie mają charakteru samoistnego. Tym samym usługi te nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej. Jednocześnie cel świadczenia usług pomocniczych jest zdeterminowany przez usługę podstawową, przy czym nie jest możliwe wykonanie usługi podstawowej bez ww. usług pomocniczych. W tym kontekście w odniesieniu do wymienionych powyżej usług towarzyszących należy wskazać, że:

c. Badanie wydobytych osadów z Jeziora K. na terenie gminnej oczyszczalni ścieków w (...) pod kątem zawartości zanieczyszczeń oraz ich zagospodarowanie poprzez wykorzystanie na cele rolnicze lub wywóz i utylizację (w przypadku osadów uznanych za niebezpieczne, a tym samym niemożliwych do rolniczego wykorzystania) - przedmiotowa usługa jest ściśle powiązana z usługą podstawową "Wydobycie osadów dennych z Jeziora K. oraz ich przetransportowanie w celu zagospodarowania (usługa metodami fizycznymi)" oraz usługą związaną z oczyszczeniem wydobytych wód nadosadowych oraz odwodnieniem i przetworzeniem wydobytych osadów dennych z Jeziora K. W wyniku realizacji przedmiotowej usługi podstawowej z Jeziora K. zostanie wydobytych ok. 240 000 m³ zanieczyszczonych osadów dennych wraz z wodami nadosadowymi, które wymagają zagospodarowania zgodnie z prawem i normami ochrony środowiska. Wymagane jest badanie wydobytych osadów pod kątem zawartości zanieczyszczeń, a następnie w zależności od wyników tych badań: ich przeróbka w celu wykorzystania na cele rolnicze lub wywóz w celu utylizacji. W konsekwencji niezbędną usługą towarzyszącą dla wydobycia osadów jest usługa zagospodarowania wydobytych osadów po ich odwodnieniu/przetworzeniu. Osady te zostaną przetransportowane na pola uprawne i wykorzystane na cele rolnicze lub przetransportowane w celu ich utylizacji (w przypadku osadów nienadających się do wykorzystania rolniczego). Przedmiotowa usługa towarzysząca jest konieczna dla zagospodarowania wydobytych osadów w ramach usługi podstawowej. Przy czym usług podstawowa nie byłaby możliwa do realizacji bez usługi towarzyszącej - wydobycie osadu nie byłoby możliwe bez procesu jego zagospodarowania. Jednocześnie należy podkreślić, że usługa towarzysząca w tym przypadku wynika tylko i wyłącznie z realizacji usługi podstawowej.

d. Badania biologiczne i bieżący monitoring środowiskowy jezior - z uwagi na niezwykle złożony proces rekultywacji naturalnych zbiorników wodnych jakimi są jeziora oraz potrzebę sprawdzenia efektów podejmowanych czynności, działaniem niezbędnym w ramach całego procesu jest ciągły, bieżący monitoring środowiskowy jezior oraz badania biologiczne zbiorników wodnych objętych projektem wraz z ich dopływami. W tym zakresie założono realizację usługi, która obejmie ww. czynności tj. "Badania biologiczne i bieżący monitoring środowiskowy jezior" prowadzone przed rozpoczęciem właściwego procesu rekultywacji (w celu precyzyjnego zbadania sytuacji przed realizacją projektu), w trakcie realizacji działań rekultywacyjnych oraz zaraz po zakończeniu tych działań. Na przedmiotową usługę towarzyszącą składają się następujące działania:

* Badania biologiczne: badania zbiorowisk flory naczyniowej, badania zespołu glonów planktonowych, badania fauny bezkręgowej - zooplankton, badania fauny bezkręgowej - makrozoobentos, badania zespołu ryb,

* Monitoring środowiskowy: badania wody jeziornej, badania wód dopływów powierzchniowych do jezior oraz wylotów brzegowych, badania uwodnienia i gęstości osadów dennych, badania podstawowe składu chemicznego makrokomponentów w osadach.

Przedmiotowa usługa towarzysząca jest konieczna dla prawidłowego przeprowadzenia procesu usługi podstawowej, związanej z trzema usługami rekultywacji, a tym samym podstawowa nie byłaby możliwa do realizacji bez usługi towarzyszącej. Brak wiedzy dotyczącej: stanu wód jezior i ich dopływów i odpływów, osadów dennych oraz fauny jezior, uniemożliwiłby prowadzenie procesu samej rekultywacji, a także pomiar i weryfikację osiągniętych efektów projektu. Dotyczy to przede wszystkim dwóch etapów rekultywacji: metodami chemicznymi (kwestia doboru rodzaju, częstotliwości i intensywności aplikacji koagulantów) oraz zabiegów biomanipulacji (dobór gatunków do zarówno zarybienia jak i wyłowienia z jezior). Jednocześnie należy podkreślić, że usługa towarzysząca w tym przypadku wynika tylko i wyłącznie z realizacji usługi podstawowej - bez procesu rekultywacji badania biologiczne i monitoring środowiskowy nie byłyby realizowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku od towarów i usług (VAT) mają zastosować wykonawcy odpowiedzialni za poszczególne etapy procesu rekultywacji, tj.:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Według stanu prawnego obowiązującego na dzień 27 stycznia 2020 r., zgodnie z zapisami Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z dnia 23 stycznia 2020 r.) - Załącznik nr 3 "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%", dla których zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 8%, dla usług dotyczących rekultywacji obowiązująca stawka VAT wynosi 8%. Zgodnie z ww. zapisami Ustawy wskazanymi w pozycjach 152 i 153 Załącznika nr 3, obniżona stawka VAT, obowiązuje m.in. dla usług sklasyfikowanych pod kodami PKWiU:

W tym kontekście Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wskazuje, że usługi sklasyfikowane jako "39.00.1 - Usług związane z odkażaniem i czyszczeniem" obejmują: "Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem wód powierzchniowych (39.00.12.0)", a usługi sklasyfikowane jako "39.00.2 - Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń" obejmują "Pozostałe usługi związane z rekultywacją (39.00.22.0)" - tj. usługi jakie obejmuje przedmiotowa inwestycja rekultywacyjna.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dalej: PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Wykorzystując zatem konstrukcję usługi kompleksowej, należy stosować stawkę VAT, która będzie jednolita dla całej usługi kompleksowej związanej w tym przypadku z rekultywacją jezior.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że:

* Usługa w zakresie świadczonych robót hydrologicznych, polegających na wydobyciu i hydrotransporcie osadów dennych do oczyszczalni ścieków,

* Usługa świadczona przez oczyszczalnię ścieków w zakresie odwodnienia osadów, oczyszczenia zdekantowanych wód oraz zagospodarowanie odwodnionych osadów,

* Usługa rekultywacji metodami chemicznymi,

* Usługa biomanipulacji,

* Usługa badań biologicznych i bieżącego monitoringu środowiskowego jezior,

są kompleksowymi usługami mającymi na celu odkażenie i oczyszczenie wód powierzchniowych w ramach realizowanej rekultywacji jezior, co wpisuje się w PKWiU 39.00.12.0 oraz 39.00.22.0.

W konsekwencji należy wskazać, że dla całego zakresu wymienionych powyżej kompleksowych usług, składających się na rekultywację jezior, winna być zastosowana stawka podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego opodatkowania danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); dalej: "PKWiU", zaliczenie określonego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Z analizy ww. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego)

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Gmina jest w początkowej fazie realizacji projektu pn. "...", współfinansowanego ze środków UE - Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020. Traktując objęte projektem 4 jeziora jako połączony i złożony organizm, zaplanowano zespół wzajemnie uzupełniających się kompleksowych metod rekultywacji oddziaływujących na trzy podstawowe składniki środowiska wodnego: osady denne (refulacja wraz z zagospodarowaniem wydobytych osadów, inaktywacja), wodę (strącanie) i organizmy żywe (biomanipulacja). Ponadto objęto projektem działania towarzyszące, związane z środowiskowym zagospodarowaniem przestrzeni publicznej w infrastrukturę rekreacyjną w sąsiedztwie analizowanych jezior. W konsekwencji całość przedsięwzięcia obejmuje następujące zadania:

* Wydobycie osadów dennych z Jeziora K. i ich transport rurociągiem na teren gminnej oczyszczalni ścieków w (...),

* Zagospodarowanie osadów dennych z Jeziora K. na terenie gminnej oczyszczalni ścieków w (...),

* Inaktywacja fosforu we wszystkich jeziorach (rekultywacja metodami chemicznymi),

* Biomanipulacja we wszystkich jeziorach: odłowy regulacyjne i zarybienia,

* Środowiskowe zagospodarowanie terenu - budowa infrastruktury rekreacyjnej - promenada wzdłuż Jeziora M.oraz ścieżka wzdłuż S.,

* Monitoring środowiskowy i badania biologiczne,

oraz towarzyszące im koszty w postaci: nadzoru inwestorskiego i autorskiego, promocji projektu, zarządzania projektem, przygotowania projektu.

Wszystkie wymienione działania będą się wzajemnie uzupełniały i stanowiły elementy zmierzające do rekultywacji ww. jezior, oddziałując na trzy główne składniki środowiska wodnego: osady denne (usuwanie osadu, inaktywacja fosforu), wodę (strącanie zanieczyszczeń) i organizmy żywe (biomanipulacja w celu odtworzenia różnorodności biologicznej ichtiofauny w rekultywowanych akwenach i poprawy piramidy troficznej). Wszystkie wymienione, kompleksowe działania są niezbędne do osiągnięcia celu projektu.

Działania bezpośrednio związane z rekultywacją i zagospodarowaniem 4 jezior będą obejmowały obszar samych jezior oraz terenów z nimi sąsiadujących, do których gmina (...) posiada prawo do dysponowania w okresie realizacji projektu oraz wymaganym okresie jego trwałości. W tym zakresie projekt zlokalizowany będzie na działkach: Jezioro M. - działka nr...; Jezioro K. - działka nr...; Jezioro M. - działka nr...; Jezioro D. - działka nr....

Obecnie Gmina (...) jest na etapie przeprowadzania postępowań przetargowych na wyłonienie wykonawców poszczególnych zadań.

Pierwszym etapem realizacji inwestycji (rekultywacji związanej z osadami dennymi) są prace polegające na wydobyciu i unieszkodliwieniu osadów dennych z Jeziora K. (jednego z 4 poddawanych rekultywacji) związane z wydobyciem z przedmiotowego jeziora za pomocą specjalnego urządzenia (refulera - pogłębiarki ssąco-refulującej) warstwy wierzchniej osadów dennych, które następnie zostaną przetransportowane specjalnie wybudowanym w tym celu na czas realizacji projektu rurociągiem, na teren gminnej oczyszczalni ścieków w (...), gdzie osad (na bazie odrębnej umowy) ten zostanie poddany odwodnieniu i przetransportowany do dalszego zagospodarowania.

Na terenie gminnej oczyszczalni ścieków w (...) osad zostanie odwodniony mechanicznie na wirówkach a następnie:

* osad, który z uwagi na zawartość metali ciężkich i innych substancji jest możliwy do wykorzystania na cele rolnicze i przyrodnicze zostanie następnie poddany higienizacji wapnem. Przetworzone w ten sposób osady nadają się do wykorzystania na cele rolnicze, leśne lub na cele nierolne np. do rekultywacji terenów zdegradowanych, składowisk odpadów itp. Osad ten po procesie higienizacji zostanie przetransportowany na plac składowania osadu, a następnie przewieziony partiami w teren do wykorzystania na cele rolnicze i przyrodnicze,

* osad, który z uwagi na zawartość metali ciężkich i innych substancji (benzo (a)pirenu, benzo (b)fluorantenu, benzo (g,h,i)perylenu, indeno (1,2,3-cd)pirenu, benzo (a)antracenu) nie jest możliwy do wykorzystania na cele rolnicze i przyrodnicze, zostanie po procesie odwodnienia przetransportowany na wydzielone sektory na plac składowania osadu, a następnie przewieziony partiami do utylizacji.

Jednocześnie woda jeziorna jaka zostanie przetransportowana wraz z osadem na teren oczyszczalni ścieków zostanie oczyszczona przez instalację oczyszczalni - tak jak ma to miejsce w przypadku oczyszczanych ścieków komunalnych - a następnie odprowadzona wraz ze ściekami oczyszczonymi do rzeki S.

Kolejnymi etapami działań rekultywacyjnych będą usługi naukowo - badawcze obejmujące swoim zakresem:

* rekultywację metodami chemicznymi, polegającą na inaktywacji fosforu we wszystkich jeziorach (aplikacja związków chemicznych wiążących fosfor - koagulantów),

* zabiegi biomanipulacji, koncentrujące się na dwóch głównych działaniach: odłowach regulacyjnych oraz zarybieniu pożądanymi z punktu widzenia realizacji projektu gatunkami ryb,

* badania biologiczne i bieżący monitoring środowiskowy jezior obejmujące: badania wody jeziornej, wód dopływów powierzchniowych do jezior, wylotów brzegowych oraz badania biologiczne 4 jezior (badania zbiorowisk flory naczyniowej, badania zespołu glonów planktonowych, badania fauny bezkręgowej - zooplankton, badania fauny bezkręgowej - makrozoobentos, badania zespołów ryb).

Usługą podstawową, w związku z którą będą wykonywane poszczególne usługi, o których mowa w zapytaniu Gminy, jest usługa związana z odkażaniem i czyszczeniem wód powierzchniowych - w tym przypadku dotycząca oczyszczenia wód 4 jezior położonych na terenie miasta (...). Nie jest możliwe wyznaczenie jednej czynności jako usługi podstawowej. Proces rekultywacji jezior jaki jest celem całego projektu (wszystkich wskazanych czynności) składa się z trzech usług (metod rekultywacji), które są kolejnymi, następującymi po sobie etapami całego procesu i które składają się na kompleksową usługę rekultywacji - usługi te to:

Ponadto działaniem bezpośrednio związanym z odkażaniem i czyszczeniem wód powierzchniowych będzie oczyszczenie wydobytych wód nadosadowych oraz odwodnienie i przetworzenie wydobytych osadów dennych z Jeziora K. - które to procesy będą prowadzone przez infrastrukturę oczyszczalni ścieków w (...).

Tym samym usługą podstawową w tym kontekście jest kompleksowa rekultywacja 4 jezior obejmująca 3 ww. usługi - metody rekultywacji - wraz z procesem oczyszczenia/przetworzenia wydobytych osadów oraz wód nadosadowych z Jeziora K. Cały proces rekultywacji byłby niekompletny i nie pozwoliłby na osiągnięcie zamierzonego celu, bez realizacji ww. trzech działań.

Natomiast jako usługi towarzyszące dla ww. usług, niezbędne dla świadczenia usług rekultywacji (podstawowych) należy wyodrębnić:

W tym kontekście, w odniesieniu do zawartych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku etapów całego procesu rekultywacji, ich podział na usługi podstawowe i towarzyszące przedstawia się następująco:

Poszczególne usługi składające się na proces rekultywacji będą wykonywane przez różne podmioty. Proces rekultywacji i zadania wskazane powyżej będą wykonywane przez 4 podmioty, które będą odpowiedzialne za trzy główne działania:

* wydobycie osadów dennych z Jeziora K. oraz ich przetransportowanie na teren gminnej oczyszczalni ścieków w (...) - jeden podmiot,

* zagospodarowanie i przetworzenie osadów wydobytych z Jeziora K. na terenie gminnej oczyszczalni ścieków w (...) - jeden podmiot,

* kolejne etapy rekultywacji stanowiące usługi badawcze - w tym zakresie usługi: rekultywacja metodami chemicznymi (inaktywacja fosforu), zabiegi biomanipulacji (odłowy regulacyjne oraz zarybienia), badania biologiczne i bieżący monitoring środowiskowy jezior - będą realizowane przez jednego wykonawcę. Natomiast zakup i dostawa związków chemicznych na potrzeby ww. usług badawczych (inaktywacji fosforu) zostanie zlecona przez Gminę osobnemu podmiotowi. Tym samym przedmiotowa usługa będzie świadczona przez 2 wykonawców.

Zarówno usługa podstawowa jak i inne usługi tworzące poszczególne etapy procesu rekultywacji będą wykonywane na rzecz Gminy (...) - we wszystkich usługach Gmina będzie ich zleceniodawcą oraz beneficjentem.

Poszczególne usługi stanowiące etapy rekultywacji będą wykonywane na podstawie osobnego zlecenia (umowy) oraz cena poszczególnych usług składających się na proces rekultywacji będzie ustalana odrębnie dla każdej usługi, tj.

Jako usługi towarzyszące niezbędne dla świadczenia usług rekultywacji (podstawowych) należy wskazać:

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania usług świadczonych przez wykonawców odpowiedzialnych za poszczególne etapy procesu rekultywacji za świadczenie kompleksowe opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE - nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego m.in. w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Aby określić, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, powinna odbywać się na podstawie tego, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 145 z 13 czerwca 1977 r., str. 1, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministerstwo dellEconomia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. TSUE uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Analiza treści powołanego orzecznictwa TSUE prowadzi więc do stwierdzenia, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Tym samym, jeżeli świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze przywołane orzecznictwo w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że czynności opisanych we wniosku, które będą świadczone przez różne podmioty na rzecz Wnioskodawcy, nie można uznać za jedno świadczenie o charakterze kompleksowym.

Jak wynika z wniosku, w celu zrealizowania projektu pn. "..." konieczne jest wykonanie szeregu usług, tj.: wydobycie osadów dennych z Jeziora K. oraz ich przetransportowanie na teren gminnej oczyszczalni ścieków w (...); zagospodarowanie i przetworzenie osadów wydobytych z Jeziora K. na terenie gminnej oczyszczalni ścieków w (...); rekultywacja metodami chemicznymi - inaktywacja fosforu; zabiegi biomanipulacji: odłowy regulujące i zarybienia oraz badania biologiczne i bieżący monitoring środowiskowy jezior. Usługi te będą realizowane przez różne podmioty, na podstawie odrębnych zleceń (umów zawieranych z poszczególnymi wykonawcami). Również cena poszczególnych usług składających się na proces rekultywacji będzie ustalana odrębnie dla każdej usługi.

Każda z usług objętych zamówieniem stanowi więc samodzielne i niezależne świadczenie, zlecane odrębnie. Każda ze wskazanych przez Gminę usług, jakie mają zostać wykonane w związku z realizacją projektu polegającego na rekultywacji 4 jezior, ma charakter samoistny i może być wykonywana niezależnie od siebie. Nie występuje między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Pomimo, że poszczególne świadczenia są ze sobą w pewien sposób powiązane (muszą być wykonywane kolejno, w następujących po sobie odpowiednio etapach) z uwagi na to, że wykonanie każdego z nich spowoduje, że projekt zostanie zrealizowany w całości, to ich wykonywanie przez odrębne podmioty, na podstawie odrębnych zleceń wyklucza uznanie tych świadczeń za jedną usługę kompleksową.

Dodatkowym potwierdzeniem tego, że czynności wykonywane w ramach realizacji zadania polegającego na rekultywacji 4 jezior nie mogą zostać uznane za świadczenie kompleksowe, jest brak możliwości wskazania wśród świadczonych usług jednego świadczenia podstawowego / głównego. Jak wskazał Wnioskodawca, usługą podstawową jest kompleksowa rekultywacja 4 jezior. Jednakże w dalszej części Gmina podkreśliła, że powyższa usługa składa się z trzech głównych działań / usług, które uznaje za usługi podstawowe, tj. wydobycie osadów dennych z Jeziora K. oraz ich przetransportowanie na teren gminnej oczyszczalni ścieków w (...) (wraz z oczyszczeniem wydobytych wód nadosadowych oraz odwodnienie i przetworzenie wydobytych osadów dennych z Jeziora K.); rekultywacja metodami chemicznymi - inaktywacja fosforu oraz zabiegi biomanipulacji: odłowy regulujące i zarybienia. Zatem wśród wykonywanych czynności nie jest możliwe wskazanie jednej usługi, która determinuje wykonanie pozostałych czynności - wszystkie usługi wskazane przez Gminę jako usługi podstawowe stanowią niezależne świadczenia, składające się wspólnie na realizację zadania polegającego na kompleksowej rekultywacji jezior: M., K., M. i D. Rozłączne traktowanie świadczonych usług nie wpływa na charakter żadnej z nich ani na sposób ich wykonania.

Wobec tego należy ustalić wysokość stawki podatku odrębnie dla każdej z usług świadczonej przez odrębne podmioty w ramach realizacji projektu pn. "...".

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące uznania nabywanych usług w związku z rekultywacją jezior za usługę kompleksową należało uznać za nieprawidłowe.

Jak wskazano na wstępie, na mocy art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu podatku od towarów i usług powołują klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.). Jednakże, zgodnie z § 3 pkt 1 wskazanego rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Natomiast w § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 2019 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2019 r. poz. 2554), zmieniającym ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wskazano, że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 31 marca 2020 r. - stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast na podstawie rozporządzenia z dnia 27 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 556 z późn. zm.) zmieniającego ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r., Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stosuje się do dnia 30 czerwca 2020 r.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" (obecnie - stawka podatku w wysokości 8%), w poz. 152 PKWiU 39.00.1 wymieniono "Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem", natomiast w poz. 153 PKWiU 39.00.2 - "Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń".

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, PKWiU 2008, Dział 39 "Usługi związane z rekultywacją i pozostałe usługi związane z gospodarką odpadami" obejmuje:

* usługi związane z odkażaniem gleby i wód gruntowych w miejscu zanieczyszczenia lub poza nim, przy zastosowaniu metod mechanicznych, chemicznych lub biologicznych,

* usługi związane z odkażaniem zakładów i terenów przemysłowych, włączając zakłady i tereny elektrowni jądrowych,

* usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem wód powierzchniowych z zanieczyszczeń powstałych w wyniku gromadzenia się substancji szkodliwych lub przez zastosowanie środków chemicznych,

* usługi związane z usuwaniem wycieku oleju lub pozostałych zanieczyszczeń na lądzie i na wodzie,

* usługi związane z usuwaniem azbestu, farb ołowiowych i pozostałych surowców toksycznych,

* pozostałe specjalistyczne usługi związane z kontrolą zanieczyszczeń.

Dział ten nie obejmuje:

* usług związanych z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,- usług związanych z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów innych niż niebezpieczne, sklasyfikowanych w 38.21,

* usług związanych z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych, sklasyfikowanych w 38.22,

* usług związanych z zamiataniem i polewaniem ulic itp., sklasyfikowanych w 81.29.1.

Klasa 39.00 "Usługi związane z rekultywacją i pozostałe usługi związane z gospodarką odpadami" obejmuje usługi związane z rekultywacją, takie jak: dotyczące skutków zanieczyszczeń i skażeń spowodowanych bezpośrednio przez zakłady produkcyjne lub powstałych bezpośrednio w wyniku wypadku. Usługi te mają na celu usuwanie lub powstrzymanie rozprzestrzeniania się istniejących zanieczyszczeń i skażeń gleby, wody lub powietrza i wykonywane są na miejscu zdarzenia.

W Klasie 39.00 wymienione zostały m.in. grupowania:

* 39.00.1 Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem

* 39.00.12.0 Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem wód powierzchniowych

* 39.00.2 Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń

* 39.00.22.0 Pozostałe usługi związane z rekultywacją.

Grupowanie 39.00.12.0 obejmuje usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem wód powierzchniowych w miejscu zanieczyszczenia, wykonywane zgodnie z zatwierdzonymi planami, które spełniają określone prawne normy i wymogi lub są określone przez odrębne przepisy.

Grupowanie 39.00.22.0 obejmuje:

* pozostałe usługi związane z rekultywacją, takie jak: usługi reagowania w nagłych przypadkach dotyczących zagrożeń środowiska,

* pozostałe usługi związane z rekultywacją, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Grupowanie to nie obejmuje:

* usług związanych ze zwalczaniem szkodników w rolnictwie, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

* usług zamiatania i polewania wodą ulic, sklasyfikowanych w 81.29.12.0.

Jak wskazał Wnioskodawca symbolem PKWiU dla usługi podstawowej (obejmującej wszystkie 3 metody rekultywacji oraz proces oczyszczenia/przetworzenia wydobytych osadów oraz wód nadosadowych) jest symbol: 39.00.12.0 (Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem wód powierzchniowych). Natomiast dla każdej usługi wykonywanej w związku z prowadzeniem procesu rekultywacji, wskazanej w zapytaniu należy przypisać następujący symbol PKWiU:

Biorąc pod uwagę cyt. uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że stawką preferencyjną w wysokości 8%, na podstawie poz. 152 i poz. 153 ww. załącznika nr 3 do ustawy, objęte są "Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem" PKWiU 39.00.1 oraz "Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń" PKWiU 39.00.2 zaklasyfikowane do Działu PKWiU 39, Klasy 39.00.

Jak wskazała Gmina, usługi będące przedmiotem zamówienia, nabywane w celu realizacji projektu pn. "..." sklasyfikowane są w grupowaniach: 39.00.12.0 oraz 39.00.22.0.

Z uwagi zatem na klasyfikację przedstawioną przez Gminę w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że usługi które będą świadczone na rzecz Wnioskodawcy, związane z rekultywacją jezior M., K., M. i D., tj.:

* wydobycie osadów dennych z Jeziora K. oraz ich przetransportowanie na teren gminnej oczyszczalni ścieków w (...);

* przyjęcie i oczyszczenie wydobytych wód nadosadowych oraz odwodnienie i przetworzenie wydobytych osadów dennych z Jeziora K.;

* rekultywacji metodami chemicznymi - inaktywacji fosforu;

* zabiegi biomanipulacji: odłowy regulacyjne oraz zarybienia

objęte symbolem PKWiU 39.00.12.0 oraz

* badanie refulatu, zagospodarowanie odwodnionych osadów;

* badania biologiczne i bieżący monitoring środowiskowy jezior

objęte symbolem PKWiU 39.00.22.0 - będą korzystały z ww. preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 152 i 153 załącznika do ww. ustawy.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Należy wyjaśnić, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania sformułowanego we wniosku oraz przedstawionego stanowiska, natomiast wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku, w szczególności kwestia stawki podatku VAT dla usługi określonej jako: "środowiskowe zagospodarowanie terenu - budowa infrastruktury rekreacyjnej - promenada wzdłuż Jeziora M. oraz ścieżka wzdłuż S." wymieniona w opisie zdarzenia przyszłego, które nie były objęte pytaniem oraz nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska, nie była przedmiotem rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl