0114-KDIP4-1.4012.333.2022.2.APR - VAT od usług odpłatnego wypożyczania rowerów miejskich

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- opodatkowania usług odpłatnego wypożyczania rowerów miejskich,

- określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Gminy z tytułu odpłatnego wypożyczenia rowerów użytkownikom,

- opodatkowania opłat o charakterze sankcyjnym za nieprawidłowe (niezgodne z regulaminem) korzystanie przez użytkowników z rowerów miejskich,

- braku obowiązku wystawienia faktury na rzecz Operatora za przekazane na rachunek bankowy Gminy opłaty za korzystanie z rowerów przez użytkowników,

- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 sierpnia 2022 r. (wpływ 10 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Do zadań własnych Gminy należą sprawy z zakresu m.in. ochrony środowiska oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 10 wskazanej ustawy).

Gmina w 2021 r. zrealizowała w ramach inwestycji pn. " (...)" zadanie polegające na zakupie 50 rowerów miejskich wraz dodatkową infrastrukturą, tj. totemami informacyjnymi, zapasowymi urządzeniami zabezpieczającymi, kompletem narzędzi oraz na nabyciu kompleksowej usługi operatorskiej, obejmującej system wypożyczania, pobierania kaucji i kar oraz zarządzania rowerami (dalej: "Inwestycja").

Wykonawcą Inwestycji było konsorcjum (...) S.A. i (...) S.A. (dalej: "Operator").

W ramach Inwestycji powstała sieć stacji rowerowych wraz z kompletnym wyposażeniem (w tym z systemem informatycznym oraz niezbędnymi licencjami), która jest wykorzystywana do odpłatnego wypożyczania rowerów przez zainteresowane podmioty trzecie.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane wystawioną przez Operatora fakturą VAT, na której Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

Uchwałą Rady Miejskiej nr (...) z (...) 2021 r. Gmina wprowadziła regulamin korzystania z rowerów miejskich oraz ustaliła cennik za korzystanie z rowerów. Zgodnie z regulaminem, aby korzystać z systemu wypożyczania roweru miejskiego zainteresowany podmiot trzeci jest zobowiązany do rejestracji w systemie informatycznym i akceptacji regulaminu korzystania z rowerów miejskich. Z chwilą rejestracji użytkownika w systemie informatycznym zostaje automatycznie zawarta umowa (o treści postanowień regulaminu) pomiędzy użytkownikiem roweru a Operatorem, działającym w imieniu i na rzecz Gminy. Dodatkowo konieczne jest uiszczenie przez użytkownika tzw. opłaty inicjalnej w wysokości 10 zł, która jest niezbędna do wypożyczenia roweru miejskiego.

Wpłacona kwota jest wykorzystywana jako zapłata za korzystanie z roweru miejskiego, gdy użytkownik wypożyczy rower na czas powyżej 20 minut. Zgodnie bowiem z cennikiem, stanowiącym załącznik nr 2 do regulaminu, w celu zachęcenia mieszkańców i turystów do korzystania z rowerów miejskich, za pierwsze 20 minut korzystania z roweru nie jest potrącana opłata z uiszczonej opłaty inicjalnej. Po zakończeniu każdorazowego wypożyczenia roweru odpowiednia opłata jest pobierana z konta użytkownika w systemie (wyliczona jako iloczyn czasu przejazdu i stawki za korzystanie z roweru). W przypadku, gdy użytkownik nie posiada na swoim koncie wystarczających środków, jest obowiązany do uregulowania należności w ciągu 7 dni od wypożyczenia roweru.

Zgodnie z cennikiem, Gmina pobiera m.in. następujące opłaty związane z korzystaniem z rowerów miejskich:

- opłatę inicjalną (minimalny stan środków pozwalający na uruchomienie przejazdu) - 10 zł,

- za każdą minutę wypożyczenia roweru powyżej 20 minut - 0,05 zł,

- za przekroczenie 12 godzin wypożyczenia roweru - 200 zł,

- za pozostawienie roweru poza strefą (...) - 10 zł,

- za pozostawienie roweru poza strefą funkcjonowania Roweru Miejskiego (do 5 km) - 200 zł,

- za pozostawienie roweru poza strefą funkcjonowania Roweru Miejskiego (powyżej 5 km) - 500 zł,

- za korzystanie z roweru w sposób niezgodny z przeznaczeniem - 200 zł,

- za kradzież lub zniszczenie roweru - 5.000 zł,

- za pozostawienie roweru w miejscu innym niż publiczne (np. garaż, tunel, prywatne posesje itp.) - 200 zł,

- za wysłanie wiadomości sms z wezwaniem do uregulowania należności - 5 zł,

- za wysłanie listu z wezwaniem do uregulowania należności - 30 zł,

- za kradzież lub zniszczenie poszczególnych elementów roweru - wysokość opłaty jest uzależniona od rodzaju elementu.

Jednocześnie niewykluczone jest, że w przyszłości cennik może ulec zmianie.

W przypadku niewykorzystania środków na koncie (opłaty inicjalnej oraz ewentualnych doładowań na poczet przyszłego wypożyczenia rowerów) podlegają one zwrotowi użytkownikowi w momencie rozwiązania przez niego umowy z Operatorem (działającym w imieniu i na rzecz Gminy). Wypowiedzenie umowy może odbyć się drogą elektroniczną poprzez przesłanie wypowiedzenia umowy w formie korespondencji e-mail.

Majątkiem, który powstał w ramach Inwestycji, zarządza w imieniu i na rzecz Gminy podmiot zewnętrzny - Operator. Na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Operatorem, do obowiązków Operatora należy m.in.: utrzymanie sprawności systemu roweru miejskiego, obsługa i eksploatacja systemu roweru miejskiego w trakcie trwania Umowy, przygotowanie i utrzymanie systemu teleinformatycznego do obsługi systemu, w tym obsługi użytkowników, prowadzenie Biura Obsługi Użytkownika, zapewnienie i utrzymanie aplikacji mobilnej dla użytkowników, dokonywanie wszelkich rozliczeń z użytkownikami w imieniu i na rzecz Gminy, w tym rozliczeń końcowych. Operator przekazuje pobrane od użytkowników opłaty za korzystanie z rowerów na rachunek bankowy Gminy.

Udokumentowanie wpływów z tytułu opłat za korzystanie przez użytkowników, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, z wypożyczalni rowerów miejskich odbywa się na podstawie zestawienia wypożyczeń z danego okresu rozliczeniowego, przygotowanego przez Operatora i doręczonego Gminie. Dla celów VAT przedmiotowe zestawienie jest podstawą do wykazania podatku VAT należnego po stronie Gminy w swoich rozliczeniach VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Gmina ponownie wyjaśnia, iż majątkiem rowerów miejskich zarządza podmiot trzeci - konsorcjum (...) S.A. i (...) S.A. (dalej: "Operator"). Operator zajmuje się obsługą systemu rowerów miejskich, w tym w szczególności Operator pobiera w imieniu i na rzecz Gminy opłaty od użytkowników za korzystanie z rowerów miejskich. Użytkownicy za korzystanie z rowerów miejskich dokonują płatności elektronicznych za pośrednictwem aplikacji mobilnej na rachunek bankowy Operatora.

Operator przekazuje następnie na rachunek bankowy Gminy pobrane w danym miesiącu od użytkowników opłaty za korzystanie z rowerów miejskich powyżej 20 minut wraz z wykazem (zestawieniem) tych opłat. Uiszczona przez użytkowników opłata inicjalna pozostaje na rachunku bankowym Operatora do czasu jej wykorzystania (poprzez korzystanie z rowerów miejskich powyżej 20 minut) lub może zostać zwrócona użytkownikowi w przypadku rozwiązania przez użytkownika umowy z Operatorem (działającym w imieniu i na rzecz Gminy).

Gmina wyjaśnia, iż wykazuje w swoich rozliczeniach VAT podatek należny z tytułu korzystania przez użytkowników (mieszkańców i innych zainteresowanych) z rowerów miejskich w czasie przekraczającym 20 minut. Gmina za realizację przedmiotowych usług nie wystawia faktur VAT na mieszkańców, z uwagi na brak takiego obowiązku na gruncie przepisów ustawy o VAT (użytkownicy rowerów miejskich są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej).

Pytania

1. Czy odpłatne wypożyczanie rowerów miejskich zainteresowanym podmiotom trzecim świadczone przez Gminę (za pośrednictwem Operatora) podlega opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i nie korzysta ze zwolnienia z VAT?

2. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu odpłatnego wypożyczenia rowerów przez Gminę (za pośrednictwem Operatora) użytkownikom (w szczególności czy zapłata przez użytkowników opłaty inicjalnej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT po stronie Gminy)?

3. Czy opłaty o charakterze sankcyjnym za nieprawidłowe (niezgodne z regulaminem) korzystanie przez użytkowników z rowerów miejskich (np. za przekroczenie 12 godzin wypożyczenia roweru, odstawienie roweru poza strefą i za uszkodzenia roweru) stanowią po stronie Gminy wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

4. Czy Gmina powinna dokumentować fakturami VAT wystawionymi na Operatora przekazywane przez Operatora na rachunek bankowy Gminy opłaty za korzystanie z rowerów przez użytkowników, uprzednio pobrane przez Operatora od użytkowników?

5. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z wystawionej na Gminę faktury VAT dokumentującej wydatki na Inwestycję?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Gminy

1. Odpłatne wypożyczanie rowerów miejskich zainteresowanym podmiotom trzecim świadczone przez Gminę (za pośrednictwem Operatora) podlega po stronie Gminy opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

2. Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu odpłatnego wypożyczenia rowerów przez Gminę (za pośrednictwem Operatora) użytkownikom powstaje z chwilą potrącenia z konta użytkownika opłaty za przejazd, tj. z chwilą zakończenia przejazdu (usługi). W konsekwencji, samo otrzymanie przez Gminę od użytkowników rowerów miejskich opłaty inicjalnej nie powoduje powstania po stronie Gminy obowiązku podatkowego w VAT.

3. Opłaty o charakterze sankcyjnym za nieprawidłowe (niezgodne z regulaminem) korzystanie przez użytkowników z rowerów miejskich (np. za przekroczenie 12 godzin wypożyczenia roweru, odstawienie roweru poza strefą i za uszkodzenia roweru) nie stanowią po stronie Gminy wynagrodzenia za czynności podlegające VAT.

4. Gmina nie powinna dokumentować fakturami VAT wystawionymi na Operatora przekazywanych przez Operatora na rachunek bankowy Gminy opłat za korzystanie z rowerów przez użytkowników, uprzednio pobranych przez Operatora od użytkowników, bowiem Gmina nie realizuje na rzecz Operatora czynności podlegających VAT (lecz na rzecz użytkowników).

5. Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z wystawionej na Gminę faktury VAT dokumentującej wydatki na Inwestycję.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy

Ad 1.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności w zakresie wypożyczania rowerów miejskich nie stanowią dostawy towaru, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże dane świadczenie będzie opodatkowane VAT wyłącznie w przypadku, gdy będzie realizowane przez podmiot działający w ramach transakcji w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego pomiędzy korzystającymi z rowerów miejskich a Gminą powstaje dwustronny stosunek zobowiązaniowy (cywilnoprawny), zakładający wykonanie usługi (najem roweru) za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, stosunek pomiędzy stronami ma charakter cywilnoprawny. Gmina zatem występuje w roli usługodawcy, który wykonuje (za pośrednictwem Operatora) na rzecz podmiotów trzecich korzystających z rowerów miejskich usługę ich wypożyczenia (najmu) za wynagrodzeniem. W konsekwencji, w analizowanym przypadku Gmina działa jako podatnik VAT.

Mając na uwadze, że Gmina, poprzez Operatora, wykonuje usługi wypożyczania (najmu) rowerów miejskich za wynagrodzeniem i jak wskazano powyżej Gmina działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, przedmiotowe transakcje nie korzystają ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 6 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.635.2019.8.ASZ.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, usługi wypożyczania (najmu) rowerów świadczone przez Gminę (za pośrednictwem Operatora) użytkownikom stanowią po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Z kolei, jak stanowi art. 19a ust. 7 wskazanej ustawy, jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku, gdy nie określono terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Ponadto, stosownie do art. 19a ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4 (a zatem m.in. w przypadku najmu).

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina, za pośrednictwem Operatora, świadczy usługi odpłatnego udostępniania (najmu) rowerów miejskich zainteresowanym podmiotom trzecim. Płatność za przedmiotowe usługi odbywa się poprzez potrącenie odpowiedniej kwoty z konta użytkownika. Można więc zdaniem Gminy twierdzić, że umowny termin zapłaty za usługę, wykonaną w ramach transakcji zawartej pomiędzy Gminą a użytkownikiem, jest związany z jej zakończeniem, tj. odstawieniem roweru do stacji zlokalizowanej na terenie Gminy. Jednocześnie Gmina nie wystawia faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi (faktura może zostać wystawiona na żądanie klienta - usługi są bowiem świadczone przez Gminę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, obowiązek podatkowy w VAT należałoby rozpoznać z chwilą upływu terminu płatności. Jednocześnie, naliczenie opłaty ma miejsce z chwilą zakończenia przez użytkownika każdorazowego przejazdu (trwającego powyżej 20 minut).

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, obowiązek podatkowy w VAT powstaje w analizowanym przypadku z chwilą przekroczenia 20 minut korzystania z roweru i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru - a więc z chwilą zakończenia przejazdu.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, na powstanie obowiązku podatkowego w VAT nie powinien mieć wpływu fakt uiszczania przez korzystających z rowerów opłaty inicjalnej. Nie stanowi ona bowiem zaliczki na poczet konkretnego świadczenia, lecz może być wykorzystana w dowolnym bliżej nieokreślonym terminie albo może zostać zwrócona użytkownikowi, w przypadku rozwiązania umowy. Ponadto, zgodnie z przytoczonym art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, przy usługach najmu zaliczka nie generuje powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Poznaniu z 13 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Po 916/17, w którym sąd orzekł, że: "Zasadnie bowiem organ stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie, gdy użytkownik karty P. faktycznie zrealizuje określoną usługę. Natomiast, w momencie doładowania (...) przez posiadacza karty (...)., kwoty doładowania nie można bezpośrednio i w sposób niebudzący wątpliwości powiązać z konkretnym świadczeniem usług (przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym lub postoju w SPP). Zatem sama czynność doładowania (...)- w sytuacji gdy nie jest możliwe powiązanie kwoty doładowania z konkretną usługą - nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w szczególności nie stanowi zaliczki na poczet czynności podlegającej opodatkowaniu - usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym".

Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy obowiązek podatkowy w VAT z tytułu odpłatnego wypożyczenia rowerów przez Gminę (za pośrednictwem Operatora) użytkownikom powstanie z chwilą potrącenia z konta użytkownika opłaty za przejazd, tj. z chwilą zakończenia przejazdu. W konsekwencji, otrzymanie przez Gminę od użytkowników rowerów miejskich opłaty inicjalnej nie powoduje powstania po stronie Gminy obowiązku podatkowego w VAT.

Ad 3.

Z definicji, zawartych w przytoczonych powyżej przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

Aby uznać dane świadczenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT istotne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności (przez podatnika tego podatku w ramach takiej czynności) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie powinno być należne za wykonanie świadczenia.

W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy zatem stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W ocenie Gminy, nie sposób twierdzić, że opłaty za nieprawidłowe korzystanie przez użytkowników z rowerów miejskich (o charakterze sankcyjnym) stanowią wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT. W opinii Gminy, w tym przypadku nie istnieje bowiem żaden związek pomiędzy jakimkolwiek konkretnym świadczeniem Gminy na rzecz użytkowników a otrzymanymi od użytkowników środkami pieniężnymi za niezgodne z regulaminem korzystanie z rowerów. Wskazane opłaty mają charakter odszkodowania / sankcji - mają stanowić rekompensatę za niewłaściwe korzystanie przez użytkowników z rowerów i nie są związane z jakimkolwiek świadczeniem Gminy opodatkowanym VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 13 lutego 2020 r., sygn. IBPP2/4512-214/16-1/ICz, w której organ wskazał, że: "Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie, w takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej, jak w niniejszej sprawie, z działania dłużnika. W efekcie uzyskana przez skarżącą opłata nie podlega opodatkowaniu VAT".

Reasumując, zdaniem Gminy, opłaty o charakterze sankcyjnym za nieprawidłowe (niezgodne z regulaminem) korzystanie przez użytkowników z rowerów miejskich (np. za przekroczenie 12 godzin wypożyczenia roweru, odstawienie roweru poza strefą i za uszkodzenia roweru) nie stanowią po stronie Gminy wynagrodzenia za czynności podlegające VAT.

Ad 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że fakturą VAT powinny zostać udokumentowane wyłącznie czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3, dane czynności podlegają opodatkowaniu VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności (przez podatnika tego podatku w ramach takiej czynności) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W przypadku opłat uprzednio pobranych przez Operatora (w imieniu i na rzecz Gminy) od użytkowników rowerów, a następnie przekazanych przez Operatora na rachunek bankowy Gminy - przekazanie tych opłat nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na linii Gmina - Operator. Gmina nie świadczy bowiem na rzecz Operatora jakichkolwiek usług - Gmina realizuje usługi odpłatnego udostępniania rowerów miejskich na rzecz użytkowników (a nie Operatora). Wskazana czynność stanowi jedynie przesunięcie środków pieniężnych pobranych przez Operatora w imieniu i na rzecz Gminy od użytkowników rowerów z rachunku bankowego Operatora na rachunek bankowy Gminy. Operator występuje w tym przypadku jako podmiot pośredniczący w "pobraniu" wynagrodzenia za usługi wykonywane przez Gminę dla użytkowników.

Reasumując, Gmina nie powinna dokumentować fakturami VAT wystawionymi na Operatora przekazywanych przez Operatora na rachunek bankowy Gminy opłat za korzystanie z rowerów przez użytkowników, uprzednio pobranych przez Operatora od użytkowników, bowiem Gmina nie realizuje na rzecz Operatora czynności podlegających VAT.

Ad 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina wykorzystuje infrastrukturę, która powstała w ramach Inwestycji, wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT w postaci odpłatnego wypożyczania rowerów miejskich. Ponadto, jak już zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, w zakresie świadczenia usług wypożyczania rowerów miejskich Gmina występuje w roli podatnika VAT, a czynności te podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina wskazuje, iż w ramach realizacji Inwestycji podejmuje działania, które należy zakwalifikować wyłącznie jako działalność gospodarczą. Świadczenie usługi wynajmu rowerów miejskich ma charakter trwały nieprzerwany, jest zorganizowany w sposób profesjonalny i generuje po stronie Gminy zarówno wydatki, jak i dochód. Opłata za wynajem roweru miejskiego jest uiszczana po zawarciu przez użytkownika umowy cywilnoprawnej z Gminą (za pośrednictwem Operatora), w ramach której użytkownik przyjmuje postanowienia regulaminu określającego warunki i zasady świadczenia usług.

Powyższego nie zmienia zdaniem Gminy fakt, iż wypożyczenie roweru na czas nieprzekraczający 20 minut nie wymaga uiszczenia opłaty (poza opłatą inicjalną), a dopiero korzystanie z rowerów powyżej wskazanego czasu powoduje potrącenie odpowiedniej opłaty z konta użytkownika zgodnie z regulaminem, na którego obowiązywanie użytkownik godzi się zawierając umowę cywilnoprawną, dokonując rejestracji i uiszczając opłatę inicjalną.

Niewątpliwie korzystanie z wypożyczalni rowerów miejskich jest odpłatne i usługa ta jest świadczona każdorazowo w taki sam sposób. Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego konieczne do aktywacji konta i wypożyczenia roweru miejskiego jest uiszczenie opłaty inicjalnej w wysokości 10 zł. Wprawdzie wpłacona kwota opłaty inicjalnej jest wykorzystywana jako zapłata za korzystanie z roweru miejskiego, gdy użytkownik wypożyczając rower, będzie z niego korzystał przez czas powyżej 20 minut, lecz jej uiszczenie jest konieczne w ogóle do wypożyczenia roweru i umożliwia korzystanie z niego również w czasie nieprzekraczającym 20 minut (bez uiszczenia tej opłaty klient nie może wypożyczyć roweru nawet na ten okres czasu). Korzystanie z roweru miejskiego do 20 minut nie powoduje, iż usługa jest świadczona odmiennie niż w przypadku przekroczenia tegoż limitu czasu i uiszczenia opłaty. Co więcej, Gmina nie wykorzystuje majątku Inwestycji nieodpłatnie na cele stricte publiczne (np. na potrzeby szkół). Zatem korzystanie przez użytkowników z rowerów miejskich w czasie nieprzekraczającym 20 minut odbywa się w ramach działalności gospodarczej Gminy.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lipca 2016 r., sygn. ITPP1/4512-372/16/DM, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: "(...) świadczone bezpłatne usługi przewozu, które są realizowane w ramach umowy o świadczenie odpłatnych usług przewozu pasażerów komunikacją miejską, nie zobowiązują Miasta do odliczania VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z faktur wystawianych przez spółki komunikacyjne za wykonane usługi przewozu. Ponoszonych wydatków nie należy traktować jak wydatków służących do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, nie ma więc obowiązku stosowania przyjętego przez Miasto do tzw. wydatków mieszanych sposobu proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 22, określonego rozporządzeniem MF ws. proporcji".

Ponadto, zgodnie z treścią broszury informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. - Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2016 r., w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Gmina prowadząc działalność w zakresie odpłatnego udostępniania rowerów miejskich działa jako przedsiębiorca, tj. w sposób zorganizowany, profesjonalny i ciągły świadczy określoną usługę i otrzymuje za to wynagrodzenie. Zdaniem Gminy nie ma podstaw do dzielenia takiej działalności na działalność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Usługi wypożyczania rowerów miejskich są bowiem świadczone w analogiczny sposób zarówno użytkownikowi, który będzie korzystał z nich np. przez 2h, jak i takiemu, który będzie korzystał do 20 minut.

Zdaniem Gminy, charakter zakupów ponoszonych w związku przedmiotem Inwestycji również przemawia za tym, że usługa wypożyczania rowerów jest świadczona analogicznie dla wszystkich korzystających. Operator zarządza odpłatnie przedmiotową infrastrukturą i jego usługi dotyczą zarządzania wszystkimi pojazdami bez względu na to czy są wykorzystywane w ramach limitu czasowego do 20 minut czy powyżej tego czasu.

W ocenie Gminy ograniczone limitem czasowym nieodpłatne korzystanie z rowerów miejskich pełni funkcję zachęcającą mieszkańców oraz turystów do korzystania z tej formy transportu. Innymi słowy finalnie takie działanie powinno doprowadzić do wzrostu zainteresowania i zwiększenia obrotów z tytułu wynajmu rowerów miejskich. Niewykluczone bowiem, że dany użytkownik skorzysta z roweru po raz pierwszy zachęcony nieodpłatnymi 20 minutami, a następnie pokona dłuższą trasę i wypożyczy rower miejski na okres przekraczający wskazany czas.

Należy także podkreślić, iż celem Gminy w ramach realizacji Inwestycji nie było nieodpłatne udostępnianie rowerów korzystającym. W przeciwnym przypadku Gmina wprowadziłaby w pełni darmowy sposób korzystania z roweru miejskiego.

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w stosunku do infrastruktury autobusowej, która jest wykorzystywana w analogiczny sposób do rowerów miejskich, w interpretacji indywidualnej DKIS z 22 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.905.2017.2.JM, w której organ wprost wskazał, że: "(...) Wnioskodawca będzie wykorzystywał autobusy niskoemisyjne, stację obsługi pojazdów w zajezdni autobusowej, budynek techniczny, budynek administracyjny, budynek / kontener zlokalizowany przy końcowym przystanku autobusowym do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenie odpłatnych usług publicznej komunikacji zbiorowej oraz nieodpłatnych usług przewozowych dla grup wskazanych w ustawach i uchwałach Rady Miejskiej). Wobec powyższego, podatek naliczony związany z wydatkami na nabycie autobusów niskoemisyjnych, doposażenie stacji obsługi pojazdów w zajezdni autobusowej, budowę budynku technicznego oraz doprowadzenie przyłączy z kotłowni do budynku administracyjnego, budowę budynku / kontenera zlokalizowanego przy końcowym przystanku autobusowym będzie podlegał odliczeniu w całości".

Stanowisko Gminy potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2021 r., sygn. I FSK 1342/20, w którym sąd orzekł, iż: "Usługa wypożyczenia przez miasto roweru miejskiego, wymagająca dokonania zapłaty tzw. opłaty inicjalnej, ma charakter odpłatny - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - i wykonywana jest przez miasto jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), bez względu na to, że pobór opłaty za korzystanie z wypożyczonego roweru dokonywany jest dopiero po przekroczeniu określonego limitu czasu". Podobne stanowisko zajął WSA w Łodzi w wyroku z 10 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Łd 482/19.

Mając na uwadze powyższe, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na Inwestycję.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...),

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (...).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Artykuł 7 ust. 1 pkt 1 i 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

(...)

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

(...).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Do Państwa zadań własnych należą sprawy z zakresu m.in. ochrony środowiska oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W 2021 r. zrealizowali Państwo w ramach Inwestycji zadanie polegające na zakupie 50 rowerów miejskich wraz z dodatkową infrastrukturą, tj. totemami informacyjnymi, zapasowymi urządzeniami zabezpieczającymi, kompletem narzędzi oraz na nabyciu kompleksowej usługi operatorskiej, obejmującej system wypożyczania, pobierania kaucji i kar oraz zarządzania rowerami. Wykonawcą Inwestycji był Operator.

W ramach Inwestycji powstała sieć stacji rowerowych wraz z kompletnym wyposażeniem (w tym z systemem informatycznym oraz niezbędnymi licencjami), która jest wykorzystywana do odpłatnego wypożyczania rowerów przez zainteresowane podmioty trzecie.

Uchwałą Rady Miejskiej wprowadzili Państwo regulamin korzystania z rowerów miejskich oraz ustalili cennik za korzystanie z rowerów. Zgodnie z regulaminem, aby korzystać z systemu wypożyczania roweru miejskiego zainteresowany podmiot trzeci jest zobowiązany do rejestracji w systemie informatycznym i akceptacji regulaminu korzystania z rowerów miejskich. Z chwilą rejestracji użytkownika w systemie informatycznym zostaje automatycznie zawarta umowa (o treści postanowień regulaminu) pomiędzy użytkownikiem roweru a Operatorem, działającym w imieniu i na rzecz Państwa. Dodatkowo konieczne jest uiszczenie przez użytkownika tzw. opłaty inicjalnej w wysokości 10 zł, która jest niezbędna do wypożyczenia roweru miejskiego.

Wpłacona kwota jest wykorzystywana jako zapłata za korzystanie z roweru miejskiego, gdy użytkownik wypożyczy rower na czas powyżej 20 minut. Zgodnie bowiem z cennikiem, stanowiącym załącznik nr 2 do regulaminu, w celu zachęcenia mieszkańców i turystów do korzystania z rowerów miejskich, za pierwsze 20 minut korzystania z roweru nie jest potrącana opłata z uiszczonej opłaty inicjalnej. Po zakończeniu każdorazowego wypożyczenia roweru odpowiednia opłata jest pobierana z konta użytkownika w systemie (wyliczona jako iloczyn czasu przejazdu i stawki za korzystanie z roweru). W przypadku, gdy użytkownik nie posiada na swoim koncie wystarczających środków, jest obowiązany do uregulowania należności w ciągu 7 dni od wypożyczenia roweru.

Zgodnie z cennikiem, pobierają Państwo m.in. następujące opłaty związane z korzystaniem z rowerów miejskich:

- opłatę inicjalną (minimalny stan środków pozwalający na uruchomienie przejazdu) - 10 zł,

- za każdą minutę wypożyczenia roweru powyżej 20 minut - 0,05 zł.

W przypadku niewykorzystania środków na koncie (opłaty inicjalnej oraz ewentualnych doładowań na poczet przyszłego wypożyczenia rowerów) podlegają one zwrotowi użytkownikowi w momencie rozwiązania przez niego umowy z Operatorem (działającym w imieniu i na Państwa rzecz). Wypowiedzenie umowy może odbyć się drogą elektroniczną poprzez przesłanie wypowiedzenia umowy w formie korespondencji e-mail.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania usług odpłatnego wypożyczania rowerów miejskich.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że w myśl art. 8 ustawy, do grona usług zalicza się każde świadczenie, które nie jest dostawą. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, należy rozróżnić dwie sytuacje:

- pierwszą - związaną z wykorzystaniem roweru przez użytkownika w łącznym czasie wykraczającym poza ww. limit 20 minut oraz

- drugą - związaną z wykorzystaniem roweru przez użytkownika w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut.

Odnosząc się do pierwszej sytuacji wskazać należy, że odpłatne udostępnienie rowerów na łączny czas przekraczający ww. limit, skutkuje po stronie użytkownika uzyskiwaniem korzyści, a Państwo mają prawo żądać od użytkownika zapłaty/wynagrodzenia.

W przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 minut, po Państwa stronie występuje jedno świadczenie za wynagrodzeniem, ustalonym na zasadach określonych w regulaminie korzystania z rowerów miejskich.

Należy bowiem podkreślić, że na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Tym samym całe powyższe świadczenie dokonane przez Państwa, pomimo że wynagrodzenie obliczane jest od 21 minuty używania przez użytkownika roweru, jest świadczeniem odpłatnym.

W konsekwencji, w przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 minut, wykonują Państwo czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie rowerów o łącznym czasie przekraczającym bezpłatny limit czasowy powoduje, że występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności stanowią czynności podlegające opodatkowaniu - na podstawie art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Usługa polegająca na wypożyczeniu rowerów nie została przez ustawodawcę wymieniona wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, świadczenie przez Państwa usługi polegającej na wypożyczeniu rowerów o łącznym czasie przekraczającym bezpłatny limit czasowy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ww. usługa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast odnośnie drugiego z ww. przypadków, tj. udostępniania nieodpłatnie rowerów o łącznym czasie do 20 minut, należy wskazać na treść art. 8 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Jak wynika z powołanych powyżej unormowań zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie rowery, stanowiące część Państwa przedsiębiorstwa, zostają nieodpłatnie udostępnione użytkownikom w ramach wykonywania zadań publicznych.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do "nieodpłatnego świadczenia usług" przez podatnika. Wypożyczanie rowerów miejskich wynika z realizacji przez Państwa zadań własnych tj. działalności wynikającej z obowiązków publicznych (ochrony środowiska oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych) czyli zadań własnych, które są Państwo zobowiązani wykonywać na podstawie przepisów regulujących działania jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji, przedmiotowy obszar Państwa działalności, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Państwa art. 8 ust. 2 ustawy, a tym samym nie ma po stronie Miasta konieczności naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego wypożyczania rowerów.

Jakkolwiek z uwagi na użycie towaru stanowiącego część Państwa przedsiębiorstwa, sytuacja ta mogłaby się mieścić w założeniach przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, to jednak ww. świadczenia są wykonywane przez Państwa w ramach władztwa publicznego i tym samym brak podstaw do zastosowania treści ww. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że ww. nieodpłatne udostępnianie rowerów, stanowiących część Państwa przedsiębiorstwa, na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (na łączny czas nieprzekraczający 20 minut), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego wypożyczenia rowerów przez Państwa (za pośrednictwem Operatora) użytkownikom (w szczególności czy zapłata przez użytkowników opłaty inicjalnej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT po Państwa stronie).

Według art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

- telekomunikacyjnych,

- wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

- stałej obsługi prawnej i biurowej,

- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który został określony w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Równocześnie w myśl art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 (czyli odnoszących się m.in. do świadczenia przedmiotowych usług), gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadkach gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W tym miejscu należy wskazać, że powoływany powyżej przepis art. 19a ust. 8 ustawy nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Przepis ten bowiem stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem m.in. ust. 5 pkt 4. Tym samym w sytuacji, gdy powstanie obowiązku podatkowego dotyczy świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, przepis art. 19a ust. 8 nie ma zastosowania.

Z opisu sprawy wynika m.in., że użytkownikiem systemu wypożyczania rowerów będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Za realizację przedmiotowych usług nie wystawiają Państwo faktur na mieszkańców, z uwagi na brak takiego obowiązku na gruncie przepisów ustawy o VAT (użytkownicy rowerów miejskich są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej). Możliwość korzystania przez użytkownika z systemu wypożyczania roweru miejskiego uwarunkowana jest m.in. wniesieniem opłaty inicjalnej w minimalnej wysokości 10 zł. Wpłacona kwota będzie wykorzystywana jako zapłata za korzystanie z roweru miejskiego, gdy użytkownik wypożyczy rower na czas 20 minut. Z kolei wysokość opłaty związanej z korzystaniem z rowerów miejskich jest następująca: - za każdą minutę wypożyczenia roweru powyżej 20 minut - 0,05 zł.

W sytuacji, w której Państwo nie wystawiają faktur dla mieszkańców, z uwagi na brak takiego obowiązku na gruncie przepisów ustawy (użytkownicy rowerów miejskich są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej) - należy zauważyć, że w chwili wpłaty opłaty inicjalnej, użytkownik wpłaca te pieniądze na poczet skorzystania z przyszłej usługi, polegającej na wypożyczeniu roweru. Zatem zasadniczym celem dokonania płatności przez użytkownika jest skorzystanie z systemu wypożyczania rowerów. Tym samym w przedmiotowej sprawie, obie strony tej transakcji uczestniczą w niej z konkretnym zamiarem. Za otrzymaną płatność zobowiązują się Państwo, że udostępnią użytkownikowi dostęp do roweru ramach systemu wypożyczania roweru miejskiego, zaś użytkownik dokonując wpłaty na swoje konto użytkownika ma prawo skorzystać z rowerów.

Stosownie do powyższego, dokonana przez użytkownika roweru miejskiego opłata inicjalna na konto użytkownika, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz ust. 7 ustawy, w momencie otrzymania przez Państwa zapłaty, który uznany jest za termin płatności. Inaczej mówiąc w opisanej sprawie przy świadczeniu przedmiotowych usług na rzecz użytkowników roweru miejskiego, dla których nie są wystawiane faktury, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment otrzymania zapłaty za doładowanie konta użytkownika (poprzez wpłatę opłaty inicjalnej), który uznany jest za termin płatności za świadczoną w przyszłości usługę. Należy zwrócić uwagę, że moment (czas), w którym użytkownik skorzysta z systemu wypożyczania rowerów nie ma już wpływu na rozpoznanie obowiązku podatkowego. Bowiem przedmiotowe rowery już w momencie dokonania płatności na konta użytkownika (opłata inicjalna) zostały postawione do dyspozycji użytkownika, który w dowolnym miejscu i czasie może z nich skorzystać.

Z kolei jeśli nie są wystawiane faktury i miały miejsce przypadki dopłat na korzystanie z roweru miejskiego po wyczerpaniu środków z opłaty inicjalnej - gdy użytkownik (użytkownik) ponosi dodatkowe opłaty za korzystanie z roweru, zgodnie z wysokościami wynikającymi z wniosku - obowiązek podatkowy powstaje również na zasadach określonych w art. 19a ust. 7 ustawy. Zatem w przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Podsumowując, w opisanym we wniosku przypadku usług wypożyczania roweru i opłaty inicjalnej obowiązek podatkowy - z uwagi na fakt, że opłaty te dotyczyć będą konkretnych transakcji - powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy oraz ust. 7 ustawy w momencie otrzymania zapłaty za doładowanie konta użytkownika (poprzez wpłatę opłaty inicjalnej), który uznawany jest za termin płatności za świadczoną w przyszłości usługę.

Również na podstawie ww. przepisów powstanie obowiązek podatkowy w przypadku wpłat za korzystanie z roweru po wyczerpaniu środków z opłaty inicjalnej (opisana opłata dodatkowa - za każdą minutę wypożyczenia roweru powyżej 20 minut - 0,05 zł) - gdy Państwo nie wystawiają faktury - z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii opodatkowania opłat o charakterze sankcyjnym za nieprawidłowe (niezgodne z regulaminem) korzystanie przez użytkowników z rowerów miejskich (np. za przekroczenie 12 godzin wypożyczenia roweru, odstawienie roweru poza strefą i za uszkodzenia roweru).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać ponownie należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu wniosku wynika, że zgodnie z cennikiem, pobierają Państwo m.in. następujące opłaty o charakterze sankcyjnym związane z korzystaniem z rowerów miejskich:

- za przekroczenie 12 godzin wypożyczenia roweru - 200 zł,

- za pozostawienie roweru poza strefą Nakielski Rower - 10 zł,

- za pozostawienie roweru poza strefą funkcjonowania Roweru Miejskiego (do 5 km) - 200 zł,

- za pozostawienie roweru poza strefą funkcjonowania Roweru Miejskiego (powyżej 5 km) - 500 zł,

- za korzystanie z roweru w sposób niezgodny z przeznaczeniem - 200 zł,

- za kradzież lub zniszczenie roweru - 5.000 zł,

- za pozostawienie roweru w miejscu innym niż publiczne (np. garaż, tunel, prywatne posesje itp.) - 200 zł,

- za wysłanie wiadomości sms z wezwaniem do uregulowania należności - 5 zł,

- za wysłanie listu z wezwaniem do uregulowania należności - 30 zł,

- za kradzież lub zniszczenie poszczególnych elementów roweru - wysokość opłaty jest uzależniona od rodzaju elementu.

W tym miejscu należy wskazać, że opłaty o charakterze sankcyjnym nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy użytkownik nie wywiązuje się z postanowień wynikających z regulaminu, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi. Wnioskodawca domagając się zapłaty opisanych we wniosku opłat sankcyjnych, nie realizuje usługi wypożyczenia roweru miejskiego. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu niedopełnienia przez użytkownika roweru miejskiego warunków regulaminu.

Odszkodowania oraz kary umowne nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Płatności takie mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Zatem wskazane opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym otrzymane przez Państwa kwoty w postaci opłat za czynności o charakterze sankcyjnym nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług. Istota wymienionych we wniosku opłat sankcyjnych polega na tym, że nie stanowią one wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie przez Państwa jakichkolwiek usług na rzecz użytkowników, a są jedynie konsekwencją niewywiązania się bądź nieterminowego wywiązania się przez tych użytkowników z ciążących na nich zobowiązań. Tym samym opłaty te nie mogą być uznane za wynagrodzenie należne od użytkowników za dokonaną przez Państwa sprzedaż usług.

Zatem pobierane przez Państwa opłaty o charakterze sankcyjnym za nieprawidłowe (niezgodne z regulaminem) korzystanie przez użytkowników z rowerów miejskich nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy powinni Państwo dokumentować fakturami VAT wystawionymi na Operatora przekazywane przez Operatora na Państwa rachunek bankowy opłaty za korzystanie z rowerów przez użytkowników, uprzednio pobrane przez Operatora od użytkowników.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Z ww. przepisów wynika zatem, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Majątkiem, który powstał w ramach Inwestycji, zarządza w imieniu i na rzecz Państwa podmiot zewnętrzny - Operator. Na podstawie umowy zawartej pomiędzy Państwem a Operatorem, do obowiązków Operatora należy m.in.: utrzymanie sprawności systemu roweru miejskiego, obsługa i eksploatacja systemu roweru miejskiego w trakcie trwania Umowy, przygotowanie i utrzymanie systemu teleinformatycznego do obsługi systemu, w tym obsługi użytkowników, prowadzenie Biura Obsługi Użytkownika, zapewnienie i utrzymanie aplikacji mobilnej dla użytkowników, dokonywanie wszelkich rozliczeń z użytkownikami w imieniu i na rzecz Gminy, w tym rozliczeń końcowych. Operator przekazuje pobrane od użytkowników opłaty za korzystanie z rowerów na Państwa rachunek bankowy.

Udokumentowanie wpływów z tytułu opłat za korzystanie przez użytkowników, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, z wypożyczalni rowerów miejskich odbywa się na podstawie zestawienia wypożyczeń z danego okresu rozliczeniowego, przygotowanego przez Operatora i doręczonego Państwu. Dla celów VAT przedmiotowe zestawienie jest podstawą do wykazania podatku VAT należnego po Państwa stronie w swoich rozliczeniach VAT.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, że czynność przekazania przez Operatora na Państwa rachunek bankowy opłat za korzystanie z rowerów przez użytkowników, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Państwa usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie może być udokumentowane fakturą. Nie świadczą Państwo na rzecz Operatora żadnej usługi, bowiem świadczą Państwo za pośrednictwem Operatora usługę wypożyczenia roweru miejskiego na rzecz użytkowników. Operator, jak wynika z wniosku, pobiera te opłaty w imieniu i na rzecz Państwa, czyli jest tylko pośrednikiem w przekazywaniu środków pochodzących z dokonywanych opłat przez użytkowników roweru. Zatem, czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej: "rozporządzeniem".

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, świadczenie przez Państwa usługi polegającej na wypożyczeniu rowerów o łącznym czasie przekraczającym bezpłatny limit czasowy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, natomiast nieodpłatne udostępnianie rowerów, na łączny czas nieprzekraczający 20 minut, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego. Zatem, zrealizowana Inwestycja jest wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Zatem w rozpatrywanej sprawie nie można przyznać pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż poza czynnościami opodatkowanymi (odpłatny wynajem rowerów) wykonują Państwo także czynności, które nie generują podatku należnego.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przypisania towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to winni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

Zatem, ponosząc wydatki, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie wyłącznie w zakresie, w jakim Inwestycja jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej (generującej należny podatek VAT).

Podsumowując, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnych kwotach wynikających z wystawionej na Państwa faktury dokumentującej wydatki na Inwestycję.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji należy zauważyć, że interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy Organ nie jest nimi związany.

Ponadto odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).