0114-KDIP4-1.4012.325.2020.2.RMA - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodnokanalizacyjną.

Pisma urzędowe

Status: Aktualne

Pismo z dnia 30 września 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4-1.4012.325.2020.2.RMA Rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodnokanalizacyjną.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 24 sierpnia 2020 r. (data wpływu 26 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP4-1.4012.325.2020.1.RMA z dnia 7 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną po reorganizacji działalności - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną po reorganizacji działalności.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 sierpnia 2020 r. (data wpływu 26 sierpnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.). Jednym z zadań realizowanych przez Gminę - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym - jest gospodarka wodociągowa i kanalizacyjna.

W chwili obecnej, gospodarka wodociągowa i kanalizacyjna w Gminie jest prowadzona przez Zakład (...) Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka powstała w 2008 r. w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego Zakład Komunalny w spółkę prawa handlowego. Gmina jest właścicielem i jedynym wspólnikiem Spółki (Gmina posiada 100% kapitału zakładowego Spółki).

Gmina realizowała i w dalszym ciągu realizuje szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Inwestycje te były / są finansowane ze środków własnych Gminy, a także mogły / mogą być finansowane ze środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych (podatek VAT nie był / nie jest kosztem kwalifikowalnym). Również w przyszłości Gmina planuje realizować inwestycje w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną.

Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna zrealizowana przez Gminę była dotychczas przekazywana Spółce do nieodpłatnego używania na podstawie umowy o nieodpłatne administrowanie i użytkowanie, a przy pomocy przekazanej infrastruktury Spółka świadczyła (i nadal świadczy) usługi związane z dostawą wody i odbiorem ścieków od mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów z terenu Gminy.

Gmina dotychczas nie odliczała podatku VAT naliczonego od inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. Faktury zakupowe w zakresie realizowanych inwestycji były wystawiane na Gminę.

W 2019 r. Gmina postanowiła dokonać reorganizacji gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej. W tym celu Gmina postanowiła przeprowadzić likwidację Spółki, a w miejsce Spółki postanowiła utworzyć gminną jednostkę budżetową (dalej: Jednostka). Zakres zadań Jednostki ma być w założeniu tożsamy z dotychczasowym zakresem działalności Spółki.

W grudniu 2019 r. została podjęta uchwała o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji Spółki, cały majątek Spółki zostanie przekazany jedynemu wspólnikowi Spółki, tj. Gminie. Po zakończeniu procesu likwidacji Spółki, usługi wodociągowe i kanalizacyjne w Gminie będą świadczone przez Gminę za pośrednictwem utworzonej w tym celu Jednostki. Usługi wodociągowe i kanalizacyjne będą świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych w Gminie) oraz (w niewielkim zakresie) również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Zakończenie procesu reorganizacji działalności wodociągowej i kanalizacyjnej (tj. zakończenie likwidacji Spółki oraz rozpoczęcie świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych przez Jednostkę) ma nastąpić w 2020 r. Na moment złożenia niniejszego wniosku Spółka znajduje się w stanie likwidacji, ale nie zakończyła jeszcze działalności gospodarczej.

Niniejszy wniosek dotyczy odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną po zakończeniu reorganizacji tej działalności w Gminie.

Tak jak wskazano wcześniej, po zakończeniu procesu reorganizacji działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, to Gmina - za pośrednictwem Jednostki - będzie świadczyć usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Wykonywane usługi będą opodatkowane podatkiem VAT.

Jednocześnie, przy wykorzystaniu pewnych odcinków / fragmentów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej woda będzie dostarczana na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy i ścieki będą odbierane od jednostek organizacyjnych Gminy. W porównaniu do zakresu działalności prowadzonej na rzecz mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy, zakres ten będzie niewielki.

Od 1 stycznia 2017 r. w Gminie obowiązuje skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie gminne jednostki organizacyjne. W związku z tym, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT (czynności takie Gmina dokumentuje notami księgowymi).

W konsekwencji - po zakończeniu procesu reorganizacji działalności wodociągowej i kanalizacyjnej - w odniesieniu do wykorzystania gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będą mogły wystąpić następujące sytuacje:

* infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT;

albo * infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody na rzecz i odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem Jednostki, działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

Niniejszy wniosek dotyczy obu wymienionych sytuacji.

W sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie wykorzystywana również na potrzeby dostaw wody na rzecz i odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy, Wnioskodawca, w celu odliczania podatku VAT naliczonego zamierza stosować "sposób określenia proporcji" (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

Prewspółczynnik VAT mógłby zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie).

Tym niemniej, zdaniem Gminy, skalkulowany w oparciu o przepisy Rozporządzenia prewspółczynnik VAT nie będzie odzwierciedlał specyfiki wykonywanej przez Gminę - za pośrednictwem Jednostki - działalności wodociągowej i kanalizacyjnej (która w przeważającym zakresie będzie dotyczyć czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W związku z tym, Gmina uważa za zasadne przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla odliczania podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z prowadzeniem działalności wodociągowej, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców. Gmina uważa również za zasadne przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla odliczania podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z prowadzeniem działalności kanalizacyjnej, w oparciu o rzeczywiste ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Zdaniem Gminy prawidłowy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT Jednostki odnoszący się do wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z działalnością wodociągową przedstawia się następująco:

P (w) = D (PT)

D (CAL)

gdzie:

P (w) - prewspółczynnik VAT dla wydatków bieżących i inwestycji związanych z działalnością wodociągową;

D (PT) - dane dotyczące rzeczywistej ilości zużycia metrów sześciennych wody przez podmioty trzecie (tj. przez mieszkańców Gminy oraz inne podmioty zlokalizowane na terenie Gminy), na rzecz których Gmina będzie wystawiać faktury VAT dokumentujące świadczone usługi w zakresie dostaw wody;

D (CAL) - dane dotyczące rzeczywistej ilości zużycia metrów sześciennych wody przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie, wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz zużycie wody na inne cele stanowiące zadania własne Gminy).

Zdaniem Gminy prawidłowy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT odnoszącego się do wydatków bieżących i inwestycji związanych z działalnością kanalizacyjną przedstawia się następująco:

P (k) = D (PT)

D (CAL)

gdzie:

P (k) - prewspółczynnik VAT dla wydatków bieżących i inwestycji związanych z działalnością kanalizacyjną;

D (PT) - dane dotyczące rzeczywistych ilości (metrów sześciennych) odprowadzonych ścieków przez podmioty trzecie (tj. przez mieszkańców Gminy oraz inne podmioty zlokalizowane na terenie Gminy), na rzecz których Gmina będzie wystawiać faktury VAT dokumentujące świadczone usługi w zakresie odprowadzania ścieków;

D (CAL) - dane dotyczące rzeczywistych ilości (metrów sześciennych) odprowadzonych ścieków przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie oraz wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz odprowadzenia związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy).

Zdaniem Gminy, prewspółczynniki VAT skalkulowane na podstawie wskazanych wzorów w sposób najbardziej obiektywny będą odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez Gminę, za pośrednictwem Jednostki, działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanych metodologii kalkulacji prewspółczynników VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną (w sytuacji, gdy wytworzona infrastruktura jest / będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

W uzupełnieniu z dnia 24 sierpnia 2020 r. Gmina sprecyzowała opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

Pomiar ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dokonywany jest na podstawie odczytów stanu wodomierzy zamontowanych u odbiorców zewnętrznych i w jednostkach organizacyjnych Gminy.

W związku z powyższym, pomiar ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz:

odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych w Gminie) - odbywa się na podstawie zamontowanych wodomierzy (ilość dostarczonej wody jest jednocześnie ilością wytworzonych ścieków);

jednostek organizacyjnych Gminy - odbywa się na podstawie zamontowanych wodomierzy (przy czym ilość dostarczonej wody jest jednocześnie ilością wytworzonych ścieków);

do celów wykonywania zadań własnych Gminy - odbywa się na podstawie zamontowanych wodomierzy (dla zadań własnych wykonywanych przez jednostki organizacyjne Gminy).

Zużycie wody na cele przeciwpożarowe jest dokonywane na podstawie ilości pobranej wody wyrażonej w m³.

U wszystkich odbiorców podłączonych do sieci wodociągowej i korzystających z sieci wodociągowych i kanalizacyjnych zamontowane są wodomierze.

Następujące jednostki organizacyjne Gminy korzystają z infrastruktury wodociągowej/kanalizacyjnej i wykonują poniższe czynności w ramach powierzonych zadań:

I. Urząd Gminy - czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione z podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

II. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności zwolnione z podatku VAT;

III. Gminny Zakład Komunalny - jednostka dopiero rozpocznie prowadzenie działalności i będzie wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione z VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

IV. Szkoła Podstawowa (...) - czynności zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

V. Szkoła Podstawowa (...) - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

VI. Szkoła Podstawowa (...) - czynności zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

VII. Szkoła Podstawowa (...) - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

VIII. Szkoła Podstawowa (...) - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

IX. Szkoła Podstawowa (...) - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

X. Szkoła Podstawowa (...) - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

XI. Szkoła Podstawowa (...) - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co istotne, dla celów określenia zakresu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy - realizowana poprzez jednostkę budżetową Gminy, tj. Gminny Zakład Komunalny (dalej: Jednostka) - obejmująca czynności opodatkowane podatkiem VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków) będą traktowane - dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności kanalizacyjnej - jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

Każda oddana do użytku infrastruktura zaliczana jest przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji, a ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Przedmiotem wniosku są wszelkie wydatki bieżące związane z działalnością wodociągową i kanalizacyjną. Są to wydatki związane wyłącznie z działalnością wodociągową i kanalizacyjną np. remonty i utrzymanie sieci, zakupy drobnych towarów i usług związanych z siecią itp.

Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania są / będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz stanowią wyłącznie wydatki związane z budową / modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (dostarczaniem wody / odbiorem nieczystości od podmiotów zewnętrznych) oraz z innymi czynnościami (wykorzystaniem wody / odbiorem nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy), dlatego w celu odliczeń konieczne jest stosowanie prewspółczynnika VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku jest / będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada / będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ będzie opierać się na faktycznych danych dotyczących wyłącznie dostaw wody oraz odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów.

Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej lub kanalizacyjnej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane

oraz 2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do dostarczania wody (tzn. nie będzie wykorzystywana w żadnym innym celu). Z kolei, infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odbioru ścieków (tzn. nie będzie wykorzystywana w żadnym innym celu).

W związku z tym, metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy), najdokładniej odzwierciedla zakres wykorzystania infrastruktury.

A zatem, pomiar ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków dla poszczególnych kategorii odbiorców prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą i do czynności związanych z działalnością inną niż gospodarcza. W związku z tym, zapewnia również dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części, która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi (realizowanymi przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia / będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jak zostało już bowiem wskazane, dla celów określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy obejmująca dostawę wody i odbiór ścieków od odbiorców zewnętrznych (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych) będą traktowane jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku jest / będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada / będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Jednostki, działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących dostaw wody do poszczególnych kategorii podmiotów oraz odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów.

Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (ii) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej Jednostki w całości przychodów wykonanych Jednostki. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie przychody Jednostki.

Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę, za pośrednictwem Jednostki, wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z infrastrukturą wodociągową oraz z infrastrukturą kanalizacyjną doprowadza do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia / nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jak już zostało wskazane, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy) jest metoda zaproponowana przez Gminę we wniosku, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej proporcji wykorzystania ww. infrastruktury dla celów czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazana infrastruktura wykorzystywana jest / będzie przez Gminę, za pośrednictwem Jednostki, wyłącznie w celu dostarczania wody i odbioru ścieków. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej, niż metoda opierająca się na całym przychodzie Jednostki.

Na marginesie należy tylko wspomnieć, iż konsekwencją przyjęcia, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny w stosunku do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jednostki samorządu terytorialnego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego Gminę, czy też poprzez wyodrębniony zakład budżetowy lub jednostkę budżetową. Dla każdej z tych jednostek organizacyjnych Rozporządzenie przewiduje bowiem odmienny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Takie różnicowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zależności od wyboru formy prowadzenia działalności wodociągowej i kanalizacyjnej byłoby nieuprawnione.

Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy - wykonywanej za pośrednictwem Jednostki - związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy rozpoczęcie wykorzystywania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej przez Gminę (po zakończeniu procesu likwidacji Spółki) - za pośrednictwem Jednostki - w celu świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych stanowi zmianę przeznaczenia tej infrastruktury (otrzymanej przez Gminę w wyniku likwidacji Spółki), w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną poniesionymi przed zmianą przeznaczenia, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Gmina ma prawo objąć korektą rocznie 1/10 podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2020 r.:

* dla infrastruktury oddanej do użytkowania w 2019 r. Gmina będzie miała możliwość rozliczenia w korekcie wieloletniej 9/10 podatku VAT naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2020-2028 (pierwsza korekta obejmująca 1/10 podatku VAT naliczonego będzie rozliczana w deklaracji za styczeń 2021 r., ostatnia w deklaracji za styczeń 2029 r.);

* dla infrastruktury oddanej do użytkowania w 2018 r. Gmina będzie miała możliwość rozliczenia w korekcie wieloletniej 8/10 podatku VAT naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2020-2027 (pierwsza korekta obejmująca 1/10 podatku VAT naliczonego będzie rozliczana w deklaracji za styczeń 2021 r., ostatnia w deklaracji za styczeń 2028 r.);

* dla infrastruktury oddanej do użytkowania w 2017 r. Gmina będzie miała możliwość rozliczenia w korekcie wieloletniej 7/10 podatku VAT naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2020-2026 (pierwsza korekta obejmująca 1/10 podatku VAT naliczonego będzie rozliczana w deklaracji za styczeń 2021 r., ostatnia w deklaracji za styczeń 2027 r.);

* dla infrastruktury oddanej do użytkowania w 2016 r. Gmina będzie miała możliwość rozliczenia w korekcie wieloletniej 6/10 podatku VAT naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2020-2025 (pierwsza korekta obejmująca 1/10 podatku VAT naliczonego będzie rozliczana w deklaracji za styczeń 2021 r., ostatnia w deklaracji za styczeń 2026 r.);

* dla infrastruktury oddanej do użytkowania w 2015 r. Gmina będzie miała możliwość rozliczenia w korekcie wieloletniej 5/10 podatku VAT naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2020-2024 (pierwsza korekta obejmująca 1/10 podatku VAT naliczonego będzie rozliczana w deklaracji za styczeń 2021 r., ostatnia w deklaracji za styczeń 2025 r.);

* dla infrastruktury oddanej do użytkowania w 2014 r. Gmina będzie miała możliwość rozliczenia w korekcie wieloletniej 4/10 podatku VAT naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2020-2023 (pierwsza korekta obejmująca 1/10 podatku VAT naliczonego będzie rozliczana w deklaracji za styczeń 2021 r., ostatnia w deklaracji za styczeń 2024 r.);

* dla infrastruktury oddanej do użytkowania w 2013 r. Gmina będzie miała możliwość rozliczenia w korekcie wieloletniej 3/10 podatku VAT naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2020-2022 (pierwsza korekta obejmująca 1/10 podatku VAT naliczonego będzie rozliczana w deklaracji za styczeń 2021 r., ostatnia w deklaracji za styczeń 2023 r.);

* dla infrastruktury oddanej do użytkowania w 2012 r. Gmina będzie miała możliwość rozliczenia w korekcie wieloletniej 2/10 podatku VAT naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2020-2021 (pierwsza korekta obejmująca 1/10 podatku VAT naliczonego będzie rozliczana w deklaracji za styczeń 2021 r., ostatnia w deklaracji za styczeń 2022 r.);

* dla infrastruktury oddanej do użytkowania w 2011 r. Gmina będzie miała możliwość rozliczenia w korekcie wieloletniej 1/10 podatku VAT naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2020 (korekta obejmująca 1/10 podatku VAT naliczonego będzie rozliczana w deklaracji za styczeń 2021 r.)?

3. Czy w ramach korekty wieloletniej (o której mowa powyżej) Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (tj. bez uwzględnienia prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i bez uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, która będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Jednostki) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT i nie będzie wykorzystywana do dostarczania wody / odbioru nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy?

4. Czy w ramach korekty wieloletniej (o której mowa powyżej), odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, która będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Jednostki) zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, powinny być dokonywane z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i bez uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

5. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, które zostaną poniesione już po zakończeniu procesu reorganizacji, w przypadku, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Jednostki) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie będzie wykorzystywana do dostarczania wody / odbioru nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy?

6. Czy Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, które zostaną poniesione już po zakończeniu procesu reorganizacji, w przypadku, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Jednostki) zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, tj. czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i bez uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

7. Czy prewspółczynnik VAT dotyczący działalności wodociągowej Gminy może być kalkulowany w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególnych kategorii odbiorców?

8. Czy prewspółczynnik VAT dotyczący działalności kanalizacyjnej Gminy może być kalkulowany w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące odbioru ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Rozpoczęcie wykorzystywania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej przez Gminę (po zakończeniu procesu likwidacji Spółki) - za pośrednictwem Jednostki - w celu świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych będzie stanowić zmianę przeznaczenia tej infrastruktury (otrzymanej przez Gminę w wyniku likwidacji Spółki), w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

2. Dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej poniesionymi przed zmianą przeznaczenia tej infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Gmina ma prawo objąć tą korektą rocznie 1/10 podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2020 r.:

3. W ramach korekty wieloletniej, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (tj. bez uwzględnienia prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i bez uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, która będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Jednostki) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT i nie będzie wykorzystywana do dostarczania wody / odbioru nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy.

4. W ramach korekty wieloletniej, odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, która będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Jednostki) zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, powinny być dokonywane z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i bez uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

5. Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, które zostaną poniesione już po zakończeniu procesu reorganizacji, w przypadku, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Jednostki) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie będzie wykorzystywana do dostarczania wody / odbioru nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy.

6. Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, które zostaną poniesione już po zakończeniu procesu reorganizacji, w przypadku, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Jednostki) zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, tj. Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i bez uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

7. Prewspółczynnik VAT dotyczący działalności wodociągowej Gminy może być kalkulowany w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

8. Prewspółczynnik VAT dotyczący działalności kanalizacyjnej Gminy może być kalkulowany w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące odbioru ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpoczęcie wykorzystywania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej przez Gminę (po zakończeniu procesu likwidacji Spółki) - za pośrednictwem Jednostki - w celu świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych będzie stanowić zmianę przeznaczenia tej infrastruktury, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, iż - pierwotnie - wskazana infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna nie była wykorzystywana przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT (gdyż została przekazana do nieodpłatnego korzystania na rzecz Spółki), Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację (budowę / modernizację) infrastruktury.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT przewidują procedurę tzw. korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego, która ma zastosowanie m.in. do towarów, które pierwotnie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie ich przeznaczenie zostało zmienione i zaczęły być wykorzystywane dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT. I tak, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (określone w art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Należy zauważyć, iż rozpoczęcie wykorzystywania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej przez Gminę (po zakończeniu procesu likwidacji Spółki) będzie stanowiło zmianę przeznaczenia infrastruktury w rozumieniu przepisów o VAT. Od momentu rozpoczęcia wykorzystywania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej przez Gminę, to Gmina będzie świadczyć odpłatne usługi związane z dostawą wody i odbiorem ścieków, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Od tego momentu, infrastruktura będzie zatem wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, co uprawnia Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Możliwość zastosowania trybu korekty wieloletniej w sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna była pierwotnie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a następnie następuje jej wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie Gminy Ryjewo (C-140/17). We wskazanym wyroku, Trybunał stwierdził, że: "Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia".

Biorąc pod uwagę powyższe - w opinii Wnioskodawcy - w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury polegającą na rozpoczęciu jej wykorzystywania dla celów czynności opodatkowanych, Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Artykuł 91 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że "Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy".

W związku z powyższym, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty są nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest w takim przypadku posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu itp. Z powyższego wynika, że infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc, zdaniem Gminy, winna być uznana za nieruchomość dla celów podatku VAT.

Wniosek ten jest tym bardziej zasadny, że zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisowo podatku dochodowym.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż - zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych-infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna może podlegać podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia, infrastruktura taka powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa infrastruktura - zdaniem Gminy - stanowi nieruchomość - dla odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na jej budowę Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej poniesionymi przed zmianą przeznaczenia tej infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Gmina ma prawo objąć tą korektą rocznie 1/10 podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2020 r.:

Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wybudowaną infrastrukturę do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje to, w którym miesiącu nastąpiła zmiana przeznaczenia infrastruktury, bowiem przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż uprawnienie do korekty dotyczy roku, w którym zmiana ma miejsce.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach korekty wieloletniej Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (tj. bez uwzględnienia prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i bez uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, która będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Jednostki) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT i nie będzie wykorzystywana do dostarczania wody / odbioru nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie czynności, które będą wykonywane przez Gminę w zakresie odpłatnych usług odbioru ścieków i dostarczania wody będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną (w drodze korekty wieloletniej), gdyż infrastruktura ta będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz

przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe,

w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

W przedstawionym przez Gminę opisie zdarzenia przyszłego, część infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej wytworzonej przez Gminę, po zakończeniu procesu reorganizacji, będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. w całości na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza, a w szczególności nie będzie wykorzystywana w celu dostarczania wody / odbioru nieczystości na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, Gmina nie będzie zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika VAT (określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) w stosunku do nabyć towarów i usług związanych z realizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej objętej niniejszym pytaniem (tj. infrastruktury wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby świadczenia usług na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów z terenu Gminy).

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Gmina nie będzie bowiem wykorzystywać wytworzonej infrastruktury (objętej niniejszym pytaniem) do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. do czynności zwolnionych z VAT).

W konsekwencji należy stwierdzić, że w ramach korekty wieloletniej Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (tj. bez uwzględnienia prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i bez uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, która będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Jednostki) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT i nie będzie wykorzystywana do dostarczania wody / odbioru nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

* Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji z 13 czerwca 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.186.2017.2.MJ) stwierdził, że: "Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna wytworzona w ramach przedmiotowego projektu jest / będzie wykorzystywana na potrzeby dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Jak wskazał Wnioskodawca, jednostki organizacyjne Gminy nie korzystają / nie będą korzystać z efektów inwestycji. Tym samym, biorąc pod uwagę przywołane przepisy - w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy - oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje / będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w całości z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji wykorzystywanej do działalności opodatkowanej";

* Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji z 1 czerwca 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.93.2017.2.RG) stwierdził, że: "Przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości... ma w zamierzeniu służyć wyłącznie prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Sieć wodociągowa będzie udostępniana wyłącznie mieszkańcom Gminy oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Gminy w związku ze świadczeniem przez Gminę usług dostawy wody na rzecz tych podmiotów";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 lutego 2017 r. (nr 3063-ILPP1-2.4512.14.2017.1.MR) wskazał, iż "wydatki związane z planowaną Inwestycją służące wyłącznie czynnościom opodatkowanym, realizowanym faktycznie przez Zakład będą mogły podlegać odliczeniu w całości przez Gminę, gdyż czynności opodatkowane wykonywane przez Zakład będą czynnościami opodatkowanymi Gminy. Podsumowując, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej (...)", która będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług w zakresie dostawy i odbioru ścieków, tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 21 lutego 2017 r. (nr 1061-IPTPP1.4512.70.2017.2.AK) zauważył, iż "z nowo wybudowanego odcinka kanalizacji nie będą korzystać jednostki, korzystać będą tylko i wyłącznie mieszkańcy Gminy oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Nie jest również planowane wykorzystywanie tego odcinka do sprzedaży innej niż opodatkowana. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał możliwość pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 lutego 2017 r. (nr 3063-ILPP1-3.4512.187.2016.2.JNa) uznał, iż "warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki związane z realizacją projektu pn.: "Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami oraz sieci wodociągowej wraz z przyłączami w miejscowościach A i B" będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę poprzez Zakład Komunalny czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnymi usługami odbioru ścieków i dostarczania wody".

Ad. 4

W opinii Wnioskodawcy, w ramach korekty wieloletniej odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, która będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Jednostki) zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem powinny być dokonywane z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i bez uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z przywoływanym już art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe,

w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

W przypadku infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. do świadczenia usług w zakresie dostaw wody i odbioru nieczystości od podmiotów zewnętrznych, niezwiązanych z Gminą), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. do dostaw wody / odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy), korekta wieloletnia podatku VAT naliczonego powinna być dokonywana z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę - zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na fakt, że infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna w żadnym przypadku nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, Gmina - w ramach odliczeń VAT dokonywanych w drodze korekty wieloletniej - nie będzie zobowiązana do stosowania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 5

W opinii Wnioskodawcy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, które zostaną poniesione przez Gminę po zakończeniu procesu reorganizacji, w przypadku, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Jednostki) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie będzie wykorzystywana do dostarczania wody / odbioru nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy.

Jednocześnie, w zakresie szczegółowego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy oraz argumentacja przywołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3.

Ad. 6

W opinii Wnioskodawcy, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, które zostaną poniesione po zakończeniu procesu reorganizacji, w przypadku, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Jednostki) zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, tj. Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i bez uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w zakresie szczegółowego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy oraz argumentacja przywołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4.

Ad. 7

W opinii Wnioskodawcy, prewspółczynnik VAT dotyczący działalności wodociągowej Gminy (znajdujący zastosowanie przy odliczeniach VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową) może być kalkulowany w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej będzie metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę - za pośrednictwem Jednostki - działalności oraz dokonywanych Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością. Metodologia ta jest najbardziej miarodajna, gdyż opiera się na faktycznych danych dotyczących zużycia wody przez poszczególne kategorie podmiotów (podmioty trzecie / jednostki organizacyjne Gminy), a więc gwarantuje:

dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (świadczenie usług wodociągowych na rzecz podmiotów trzecich) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (świadczenie usług wodociągowych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz zadania własne Gminy).

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od realizowanych przez Gminę inwestycji w infrastrukturę wodociągową oraz nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - przykładowo:

* w wyroku z 3 października 2019 r. (sygn. 654/19), w którym NSA zwrócił uwagę na to, że "Specyfika tego rodzaju działalności (działalności wodociągowej i kanalizacyjnej) przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej";

* w wyroku z 7 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 411/18), w którym NSA stwierdził, że "sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika "metrażowego" jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodnokanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane";

* w wyroku z 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1662/18), w którym NSA uznał, że "W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VA T oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni dla podmiotów wewnętrznych czy zewnętrznych, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń itp., a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT będzie nieprawidłowy";

* w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 425/18), w którym NSA wskazał, iż "trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji (...) "proporcja metrażowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT";

* w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18), w którym NSA uznał, że "Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników (...) Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie maja charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego (...) Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika "metrażowego" jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie".

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyrokach NSA z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 2094/18); 15 marca 2019 r. (sygn. I FSK 701/18); 16 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1391/18); 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 444/18) oraz 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1532/18; I FSK 794/18; I FSK 795/18; I FSK 715/18). Należy również podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych orzeczeniach podzielił tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), przywołanym we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Gmina pragnie również zauważyć, iż w analizowanej sprawie, zastosowanie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w Rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Metodologie wskazane w Rozporządzeniu są pewnym uproszczeniem, które mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Celem ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przeważającą część działalności wodociągowej prowadzonej przez Gminę - za pośrednictwem Jednostki - będzie stanowić dostarczanie wody na rzecz podmiotów trzecich, niezwiązanych z Gminą (tj. mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych na jej terenie). Niewielka część tej działalności będzie natomiast obejmować zaopatrywanie w wodę jednostek organizacyjnych Gminy. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT będzie najbardziej precyzyjnie określać rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki budżetowej nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności wodociągowej, w związku z czym nie powinien być stosowany.

Reasumując, prewspółczynnik VAT dotyczący działalności wodociągowej Gminy (znajdujący zastosowanie przy odliczeniach VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową) może być kalkulowany w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców, gdyż taka metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT jest najwłaściwsza biorąc pod uwagę specyfikę działalności wodociągowej.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, prewspółczynnik VAT dotyczący działalności kanalizacyjnej Gminy (znajdujący zastosowanie przy odliczeniach VAT od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną) może być kalkulowany w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące odbioru ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Jednocześnie, w zakresie szczegółowego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy, argumentacja oraz stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych przywołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl