0114-KDIP4-1.4012.198.2022.8.S.AM - Rozliczanie VAT w związku z samorządowym projektem partnerskim

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA po wyroku sądu - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa z wniosek z 7 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu pn. " (...)" oraz braku konieczności dokonywania korekt odliczonego podatku, w myśl art. 90c oraz art. 91 ustawy.

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina 1 (...) (Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z obowiązkiem realizacji zadań wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Gmina 1 wraz z Gminą 2 (dalej zwaną Partnerem) zawarła Umowę partnerską (dalej: Umowa partnerska) w celu ustanowienia partnerstwa na rzecz realizacji Projektu pn. " (...)" realizowanego w ramach konkursu ogłoszonego przez Urząd (...) Województwa (...) Osi Priorytetowej III. Czysta Energia, Działanie 3.1. Rozwój (...) (dalej: Projekt). Celem Umowy partnerskiej jest w szczególności określenie zasad funkcjonowania partnerstwa, zasad współpracy Lidera Projektu i Partnerów oraz zasad współpracy Partnerów przy realizacji Projektu, a także określenie zakresów odpowiedzialności poszczególnych Partnerów Projektu. Liderem Projektu została Gmina 1 (dalej: Lider), która jest odpowiedzialna za wykonanie instalacji OZE na terenie Gminy 1 a także za zarządzanie i nadzór nad Projektem oraz za informację i promocję Projektu.

W ramach pełnienia funkcji Lidera Gmina 1 odpowiedzialna jest m.in. za:

Partner Gmina 2 jest zobowiązana m.in.:

Zgodnie z Umową partnerską, środki przekazywane Partnerowi przez Lidera Projektu stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez Partnerów w związku z wykonywaniem zadań określonych w Umowie partnerskiej, a nie świadczenie usług na rzecz Lidera Projektu. W zakresie realizacji rzeczowej Projektu przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w sprawie wykonania prac budowlanych związanych z Instalacjami i nadzorem inwestorskim należeć będzie do zadań Lidera. Lider działać będzie w tym zakresie na podstawie pełnomocnictw udzielonych mu przez Partnerów Projektu, którzy to Partnerzy będą bezpośrednio stronami umów zawieranych z wykonawcą, jak również bezpośrednio właścicielami efektów Projektu (wykonawca będzie wystawiał faktury osobno na rzecz poszczególnych Partnerów Projektu).

W toku realizacji projektu Gmina 1 jako Lider Projektu złożył wraz z Partnerem, Gminą 2 wniosek o dofinansowanie realizacji Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego). Projekt skierowany jest do osób fizycznych posiadających tytuł prawny do nieruchomości położonych na terenie poszczególnych gmin partnerskich, zabudowanych budynkami mieszkalnymi i polega na montażu w tychże budynkach mieszkalnych instalacji odnawialnego źródła energii (dalej: Instalacje) w postaci: instalacji fotowoltaicznych - służących do wytwarzania energii elektrycznej przy wykorzystaniu promieniowania słonecznego, lub instalacji solarnej - służącej do produkcji ciepłej wody użytkowej, lub pomp ciepła do c.w.u. - produkujących energię cieplną do produkcji ciepłej wody użytkowej.

Instalacje montowane będą:

* w kotłowni lub w pomieszczeniu gospodarczym.

Budynki mieszkalne, o których mowa powyżej klasyfikowane są w grupowaniu PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne, a ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m².

W celu realizacji Projektu Gmina zawierać będzie z mieszkańcami Umowy użyczenia nieruchomości i uczestnictwa w projekcie (dalej: Umowy). Przedmiotem Umowy jest ustalenie wzajemnych praw i obowiązków organizacyjnych i finansowych stron (Gminy i mieszkańca podpisującego Umowę) związanych z dostawą i montażem indywidualnej Instalacji, a warunki w tym zakresie są/będą jednakowe dla wszystkich Uczestników Projektu (jedyną różnicę stanowić będą zapisy regulujące kwestie lokalizacji Instalacji na nieruchomościach Uczestników (dach/grunt, a co za tym idzie kosztu całkowitego tych instalacji, od którego obliczana jest kwota dofinansowania dla Uczestnika i koszt jego wkładu własnego).

W ramach Umów Gmina:

Wydatki, które pokryje Gmina z otrzymanego dofinansowania obejmują:

Uczestnik Projektu z kolei:

Powyższe płatności są jedynymi płatnościami uiszczanymi przez Uczestnika na rzecz Gminy w związku z realizacją Projektu (poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania od Uczestników jakichkolwiek innych opłat) i będą dokonywane przed przystąpieniem do realizacji usługi montażu Instalacji, w terminie 14 dni od otrzymania przez Uczestnika wezwania od Gminy. Przedmiotowe płatności są obowiązkowe, tj. brak wpłaty w określonym terminie będzie równoznaczny z rezygnacją Uczestnika z realizacji Projektu.

Zgodnie z Umową, po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostają własnością Gminy przez cały czas trwania Projektu i okresu trwałości Projektu, tj. przez 5 lat licząc od zakończenia finansowej realizacji Projektu przez Gminę rozumianej jako data dokonania płatności końcowej przez Instytucję Zarządzającą. Po upływie ww. okresu natomiast własność Instalacji zostanie przeniesiona na Uczestnika Projektu, a przeniesienie to nastąpi nieodpłatnie. Do tego czasu Uczestnik zobowiązany jest do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń energetycznych objętych Projektem, ponosi odpowiedzialność za uszkodzenia wynikające z niewłaściwej eksploatacji Instalacji, a także zapewni Gminie oraz wskazanym przez nią osobom dostęp do tychże urządzeń przez cały okres realizacji i trwałości Projektu oraz w okresie korzystania z Instalacji na podstawie użyczenia.

Niezależnie od powyższego, Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w przypadku:

W przypadku wcześniejszego rozwiązania Umowy przez Uczestnika Projektu, dokona on zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę na zakup i zainstalowanie Instalacji wraz z odsetkami. Uczestnik zobowiązany jest do zwrotu całości dofinansowania wraz z odsetkami także w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że Instalacje będące przedmiotem projektu wykorzystywane są niezgodnie z przeznaczeniem lub w sposób, który nie gwarantuje realizacji celu projektu lub z naruszeniem postanowień Umowy.

Maksymalna wysokość dofinansowania ustalona została na poziomie 85% kosztów kwalifikowanych Projektu. Wysokość dofinansowania (procent wsparcia) jest niezależna od ilości mieszkańców, którzy przystąpią do Projektu, liczba nieruchomości, na których zamontowana zostanie Instalacja jest bowiem stała i nie ulegnie zmianie.

W przypadku wykonania Instalacji w mniejszej ilości lokalizacji, Wnioskodawca w ogóle nie otrzymałby dofinansowania, gdyż nie wywiązałby się ze wskaźników ilościowych Projektu. W przypadku wycofania się któregoś z mieszkańców, Gmina posiada listę rezerwową osób zainteresowanych udziałem w Projekcie, a nieruchomość wstępnie wytypowana zostanie zastąpiona inną. Kwotowo natomiast wysokość dofinansowania może być dla poszczególnych Uczestników różna, a to z uwagi na różnice w koszcie wykonania Instalacji na poszczególnych nieruchomościach. Znajdzie to odzwierciedlenie również w kwocie wkładu własnego jaki Uczestnik będzie musiał ponieść w związku z wykonaniem Instalacji na jego nieruchomości.

Faktury za prace wykonywane przez wykonawcę Instalacji wystawiane będą na poszczególnych Partnerów Projektu - odpowiednio do przypadającego na nich zakresu rzeczowego Projektu. Oznacza to, że faktury za Instalacje wykonane na terenie Gminy wystawiane będą przez wykonawcę na Gminę. W ramach Projektu Gmina nie będzie dokonywała zakupu towarów i usług, o których mowa w art. 88 ust. 1 ustawy o VAT.

Projekt nie obejmuje wykonywania Instalacji na budynkach innych niż budynki należące do Uczestników, w szczególności Projekt nie obejmuje wykonywania Instalacji na budynkach użyteczności publicznej.

Gmina nie będzie wnosiła swojego wkładu własnego w finansowanie Projektu (nie będzie finansowała Projektu ze środków własnych) - realizacja Projektu następować będzie ze środków otrzymanych od Uczestników (wkład własny Uczestnika Projektu) oraz z otrzymanego dofinansowania.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane tylko i wyłącznie w celu realizacji Projektu (nie będzie mogło zostać wykorzystane na inny cel). W przypadku nieotrzymania dofinansowania Projekt nie byłby realizowany.

Projekt dofinansowany jest z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa skutkiem czego będzie rozliczany przez Urząd (...) Województwa (...).

Rozliczanie finansowe będzie miało miejsce na podstawie składanych wniosków o płatność. Projekt przewiduje rozliczanie z Urzędem (...) Województwa (...) w sposób mieszany - na podstawie przekazanych zaliczek oraz refundacji poniesionych wydatków.

W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w całości lub w części - w zależności od stopnia realizacji projektu. Usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Pytania

1) Czy wpłaty otrzymywane przez Gminę 1 od Uczestników Projektu (tzw. wkłady własne) będą stanowiły wynagrodzenie za usługi świadczone przez Gminę na ich rzecz i tym samym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 - kiedy powstanie obowiązek podatkowy od wpłat otrzymanych przez Gminę od Uczestników Projektu?

3) Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie Projektu w jakikolwiek sposób wpłynie na rozliczenia VAT związane z Projektem, w szczególności czy będzie ono stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uczestników i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

4) W przypadku uznania, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz Uczestników Projektu - czy otrzymaną kwotę dotacji należy potraktować jako kwotę brutto i opodatkować według stawki/stawek właściwych dla usługi świadczonej na rzecz danego Uczestnika, a obowiązek podatkowy powstawać będzie w dacie otrzymania przez Gminę poszczególnych transz dofinansowania?

5) Czy czynności użyczenia Instalacji Uczestnikom po zakończeniu realizacji Projektu oraz nieodpłatnego przekazania Uczestnikom prawa własności Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

6) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu?

7) Czy po stronie Gminy powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu, w trybie art. 90c lub art. 91 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1) Wpłaty otrzymywane przez Gminę od Uczestników Projektu (tzw. wkłady własne) będą stanowiły wynagrodzenie za usługi świadczone przez Gminę na ich rzecz i tym samym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

2) Obowiązek podatkowy od wpłat otrzymanych przez Gminę od Uczestników Projektu powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą ich otrzymania przez Gminę w całości lub w części.

3) Otrzymane przez Gminę dofinansowanie Projektu nie wpłynie na rozliczenia VAT związane z Projektem, w szczególności nie będzie ono stanowiło elementu podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uczestników i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

4) W przypadku uznania, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz Uczestników Projektu - otrzymaną kwotę dotacji należy potraktować jako kwotę brutto i opodatkować według stawki/stawek właściwych dla usługi świadczonej na rzecz danego Uczestnika, a obowiązek podatkowy powstawać będzie w dacie otrzymania przez Gminę poszczególnych transz dofinansowania, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

5) Czynności użyczenia Instalacji Uczestnikom po zakończeniu realizacji Projektu oraz nieodpłatnego przekazania Uczestnikom prawa własności Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

6) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

7) Po stronie Gminy nie powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu, w trybie art. 90c lub art. 91 ustawy o VAT.

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei ust. 6 tego przepisu wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W analizowanej sprawie Gmina będzie działała jako podatnik VAT, gdyż zakres jej świadczeń będzie realizowany na podstawie umów cywilnoprawnych (Umów zawartych z Uczestnikami). Na mocy przedmiotowych Umów Gmina zobowiąże się m.in. do montażu Instalacji, przekazania jej Uczestnikowi do korzystania, a następnie - po upływie okresu trwałości Projektu - do przeniesienia na Uczestnika prawa ich własności. Dodatkowo Gmina zobowiązana jest do zabezpieczenia realizacji Projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji oraz rozliczenie finansowe Projektu. Z drugiej strony z kolei, Uczestnicy zobowiążą się w Umowach do dokonania stosownych wpłat pieniężnych na rzecz Gminy (tzw. wkład własny). Tym samym w przedmiotowej sprawie wystąpi - po stronie Gminy - czynność podlegająca opodatkowaniu VAT stanowiąca odpłatne świadczenie usług (przez Gminę na rzecz Uczestników Projektu). Usługom świadczonym przez Gminę odpowiada przy tym określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są Uczestnicy. W konsekwencji należy uznać, że w związku z realizacją Projektu i zawartymi Umowami Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności m.in. przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (z zastrzeżeniem niemającego zastosowania w niniejszej sprawie ust. 5 pkt 4). Jak wskazano, zgodnie z treścią zawieranych Umów wpłaty Uczestników Projektu będą przez nich dokonywane przed przystąpieniem do realizacji usługi montażu Instalacji, w terminie 14 dni od otrzymania przez Uczestnika wezwania od Gminy. Będą to zatem wpłaty, o których mowa w ww. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, dla których obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą ich otrzymania przez Gminę, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ad 3

W ocenie Gminy otrzymane przez nią dofinansowanie ma charakter kosztowy i stanowi pokrycie ogólnych kosztów działalności, w związku z tym nie powinno stanowić części podstawy opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz Uczestnika Projektu (nie powinno stanowić elementu podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uczestników) i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane VAT (a więc, czy stanowią element podstawy opodatkowania) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem jednoznacznie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Oznacza to, że dotacje o innym charakterze - nie wpływające bezpośrednio na cenę transakcji (np. dotacje stanowiące dofinansowanie do kosztów działalności podatnika) - nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Nie będzie więc stanowić podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, która jest przeznaczona na sfinansowanie określonej działalności, czy działań.

Powyższe oznacza, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację Projektu nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie ma zatem obowiązku odprowadzać VAT należnego z tego tytułu (od otrzymanego dofinansowania związanego z realizacją Projektu). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał Uczestnik biorący udział w Projekcie, zgodnie z zawartą Umową. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja (dofinansowanie) nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a podstawę opodatkowania w przedstawionym opisie sprawy będą stanowiły wyłącznie wpłaty otrzymane przez Gminę od Uczestników (z tytułu odpłatności w ramach Umowy).

Ad 4

W przypadku uznania przez tut. organ podatkowy, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz Uczestników Projektu - otrzymaną kwotę dotacji należy potraktować jako kwotę brutto i opodatkować według stawki/stawek właściwych dla usługi świadczonej na rzecz danego Uczestnika, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstawać będzie w dacie otrzymania przez Gminę poszczególnych transz dofinansowania, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Powyższe oznacza, że w przypadku uznania, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz Uczestników Projektu - otrzymaną kwotę dotacji należy potraktować jako kwotę brutto, tj. naliczyć od niej podatek VAT metodą "w stu". Podatek ten należy naliczyć według stawki/stawek właściwych dla usługi świadczonej na rzecz danego Uczestnika Projektu.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części tejże dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze. Powyższe oznacza, że w przypadku uznania, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz Uczestników Projektu, obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymywanych kwot powstawać będzie w dacie otrzymania przez Gminę poszczególnych transz dofinansowania.

Ad 5

W ocenie Gminy, nie będzie ona zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego udostępnienia (użyczenia) Uczestnikom Instalacji do korzystania w okresie trwania Umowy, jak również czynności nieodpłatnego przeniesienia na tychże Uczestników prawa własności Instalacji po zakończeniu okresu trwałości Projektu.

W świetle zapisów Umów, po zamontowaniu Instalacji Gmina przekaże je do korzystania Uczestnikom, jednakże z ich konstrukcji będzie wyraźnie wynikać, że udostępnienie Instalacji Uczestnikom nastąpi w wykonaniu realizowanej przez Gminę usługi. Czynność ta będzie więc jednym z elementów realizowanej przez Gminę usługi i - co istotne - będzie objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani będą Uczestnicy. W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą w zakresie montażu Instalacji nie dojdzie do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie będzie mieć miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna. Jest bowiem oczywiste, że Uczestnicy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Gminy, gdyby po zamontowaniu Instalacji nie mogli z nich korzystać. Z drugiej strony Umowa będzie wyraźnie stwierdzać, że brak zapłaty przez Uczestnika będzie podstawą do odstąpienia od Umowy przez Gminę. Innymi słowy, uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy jest warunkiem korzystania z Instalacji, a w braku zapłaty możliwość taka nie występuje. Jednocześnie nie jest możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystna Uczestnikowi.

Podobnie, jeśli chodzi o czynność przekazania Uczestnikom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwałości Projektu. Jak wskazano w opisie sprawy, Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy na okres 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania otrzymanej od instytucji dofinansowującej, po upływie powyższego okresu natomiast własność Instalacji zostanie przekazana Uczestnikowi. Do tego czasu Uczestnik zobowiązuje się do używania Instalacji zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, a także ponosi odpowiedzialność za uszkodzenia wynikające z niewłaściwej jej eksploatacji.

Przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych Instalacji na rzecz Uczestników po upływie określonego czasu, czyli po okresie trwałości Projektu, tj. po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych Uczestników wpłat z tytułu wkładu własnego w kosztach zakupu i montażu Instalacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Do zagadnienia opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych na rzecz Uczestników przez Gminę w ramach Projektu należy bowiem odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po okresie trwałości Projektu nie stanowią odrębnej czynności, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest bowiem samo przekazanie przez Gminę Instalacji wraz z upływem okresu trwałości Projektu, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu Instalacji, której zakończenie nastąpi - jak wyżej wskazano - po upływie tego okresu.

W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Uczestników z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji, Gmina nie ma obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Uczestnikom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwałości Projektu.

Ad 6

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta jest wyrazem zasady neutralności przejawiającej się tym, że podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Gmina będzie nabywała od wyłonionego w ramach przetargu wykonawcy usługi w zakresie dostawy i montażu Instalacji, a także będzie nabywała inne usługi związane z realizacją Projektu, głównie usługi nadzoru inwestorskiego oraz promocji Projektu. Nabyte usługi będą miały związek z realizowanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi w postaci odpłatnego świadczenia usług na rzecz Uczestników Projektu. Z uwagi na fakt, że świadczenia Gminy na rzecz Uczestników będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia od tego podatku, Gmina będzie miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z realizacją Projektu, w tym w zakresie dostawy i montażu Instalacji. Nabyte usługi będą bowiem bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ad 7

W związku z realizacją Projektu na opisanych zasadach po stronie Gminy nie wystąpi obowiązek dokonywania korekty podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu, w trybie art. 90c lub art. 91 ustawy o VAT.

Do zagadnienia opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Uczestników Projektu należy odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane w ramach Projektu, w tym objęte poszczególnymi Umowami pomiędzy Gminą i Uczestnikami, stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie w tym przypadku świadczenie przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz Uczestnika Projektu. Z przedmiotowym świadczeniem bezpośrednio związane będzie pieniężne świadczenie Uczestnika stanowiące wynagrodzenie uiszczane przez niego na rzecz Gminy.

Skoro zatem całe świadczenie Gminy na rzecz Uczestnika jest odpłatne, to jeśli przedstawione okoliczności zasad realizacji świadczeń montażu Instalacji przez Gminę na rzecz Uczestników nie ulegną zmianie, nie wystąpi okoliczność, która nakazywałaby dokonywać Gminie rozliczeń podatku naliczonego w trybie, o którym mowa w art. 90c lub art. 91 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, jeśli Gmina nie zmieni z danym Uczestnikiem przedstawionych wyżej zasad realizacji Projektu, wówczas nie wystąpi po jej stronie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w ww. art. 90c lub art. 91 w którymkolwiek momencie.

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 7 czerwca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.198.2022.1.AM, w której uznałem Państwa stanowisko za:

* nieprawidłowe w zakresie nieuznania otrzymanego dofinansowania do Projektu za element podstawy opodatkowania oraz

* prawidłowe w zakresie uznania czynności wykonanych na rzecz Uczestników Projektu za czynności podlegające opodatkowaniu, daty powstania obowiązku podatkowego dla wpłat dokonanych przez Uczestników Projektu, daty powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej dotacji, zastosowania opodatkowania odpowiadającego świadczeniu, którego dotyczy dotacja oraz podstawy przyjętej do opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji Projektu oraz braku konieczności dokonywania korekt odliczonego podatku, w myśl art. 90c oraz art. 91 ustawy.

Interpretację doręczono Państwu 7 czerwca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

8 lipca 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 13 lipca 2022 r.

Wnieśli Państwo o:

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 27 października 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 502/22, który jest prawomocny od 1 grudnia 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wpłynął 29 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

* uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ww. wyroku;

* ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Ponadto usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

"Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

(...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zawarli Państwo wraz z Gminą 2 (Partnerem) Umowę partnerską w celu ustanowienia partnerstwa na rzecz realizacji Projektu pn. " (...)" realizowanego w ramach konkursu ogłoszonego przez Urząd (...) Województwa (...).

Liderem Projektu zostali Państwo i są odpowiedzialni za wykonanie instalacji OZE na terenie Gminy, a także za zarządzanie i nadzór nad Projektem oraz za informację i promocję Projektu.

W toku realizacji Projektu złożyli Państwo wraz z Partnerem wniosek o jego dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego).

Maksymalna wysokość dofinansowania ustalona została na poziomie 85% kosztów kwalifikowanych Projektu. Wysokość dofinansowania (procent wsparcia) jest niezależna od ilości mieszkańców, którzy przystąpią do Projektu, liczba nieruchomości, na których zamontowana zostanie Instalacja jest bowiem stała i nie ulegnie zmianie.

Uczestnik Projektu wyraża zgodę na umiejscowienie urządzeń wytwarzających energię elektryczną lub cieplną w budynku stanowiącym jego własność, a także na przeprowadzenie przez Państwa działających poprzez wybranego wykonawcę niezbędnych prac budowlanych w celu montażu Instalacji oraz na umieszczenie w widocznym miejscu tabliczki promującej Projekt. Uczestnik Projektu zobowiązuje się także do wniesienia wkładu własnego w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych Instalacji, kwoty stanowiącej równowartość podatku VAT należnego od dofinansowania otrzymanego przez Państwa w związku z realizacją Projektu w części przypadającej na uczestnika Projektu, kwoty stanowiącej 100% ewentualnych kosztów niekwalifikowalnych związanych z realizacją Umowy na nieruchomości Uczestnika.

Uczestnik Projektu (Mieszkaniec) zobowiązany jest do wniesienia płatności na Państwa rzecz przed przystąpieniem do realizacji usługi montażu Instalacji, w terminie 14 dni od otrzymania od Państwa wezwania. Przedmiotowe płatności są obowiązkowe, tj. brak wpłaty w określonym terminie będzie równoznaczny z rezygnacją Uczestnika z realizacji Projektu.

Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostają Państwa własnością przez cały czas trwania Projektu i okresu trwałości Projektu, tj. przez 5 lat licząc od zakończenia finansowej realizacji Projektu przez Państwa rozumianej jako data dokonania płatności końcowej przez Instytucję Zarządzającą. Po upływie ww. okresu natomiast własność Instalacji zostanie przeniesiona na Uczestnika Projektu, a przeniesienie to nastąpi nieodpłatnie.

Mają Państwo wątpliwości, czy wpłaty otrzymywane od Uczestników Projektu (tzw. wkłady własne) będą stanowiły wynagrodzenie za usługi świadczone przez Państwa na ich rzecz i tym samym będą podlegały opodatkowaniu oraz czy otrzymane przez Państwa dofinansowanie do Projektu będzie stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uczestników.

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 - Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 27 października 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 502/22 również wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie można pominąć ww. wyroku TSUE w sprawie C-612/21.

W wyroku w sprawie C-612/21 TSUE wskazał, że:

"aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika". (pkt 24)

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

"W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane" (pkt 36–39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

"W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. (...)

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy". (pkt 40–41)

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

"art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". (pkt 42)

WSA w Rzeszowie odnosząc się do sprawy przywołał także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1454/18 i wskazał, że:

" (...) gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT".

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wykazuje, że będą Państwo realizować ww. Projekt w warunkach podobnych do tych wynikających z wyroku TSUE w sprawie C–612/21:

* są Państwo czynnym podatnikiem VAT,

* zadanie ma charakter proekologiczny,

* inwestycja będzie współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020,

* 15% kosztów kwalifikowalnych Instalacji pokryje Uczestnik Projektu,

* maksymalna wysokość dofinansowania ustalona została na poziomie 85% kosztów kwalifikowanych Projektu,

* w związku z realizacją Projektu będą Państwo zawierać umowy z Mieszkańcami (Uczestnikami),

* wybrany zgodnie z Prawem zamówień publicznych Wykonawca dostarczy i zamontuje Instalacje na nieruchomościach Mieszkańców,

* faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawiane na Państwa.

Powyższe okoliczności sprawy wskazują, że Państwa celem będzie realizacja zadania polegającego na zakupie i montażu Instalacji odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach Mieszkańców, a czynności podejmowane przez Państwa w ramach realizacji tego Projektu nie będą miały trwałego i zarobkowego charakteru. Mieszkańcy będą partycypowali w kosztach realizacji Projektu w niewielkim zakresie. Zatem wkładu finansowego Mieszkańców nie można uznać za świadczenie ekwiwalentne za wykonanie dostawy i montażu Instalacji. Przy tak określonych warunkach Projektu brak perspektywy wypracowania przez Państwa zysku.

Z wniosku wynika, że Państwa celem nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie ww. działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze zajmujące się dostawą i montażem takich Instalacji.

Zatem analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy - zgodnie z dyspozycją WSA w Rzeszowie, wyrażoną w wyroku z 27 października 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 502/22, przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach - należy uznać, że w okolicznościach wskazanych we wniosku, tj. w ramach realizacji Projektu w zakresie odnawialnych źródeł energii pn.: "(...)" nie będą Państwo dokonywali dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizując ww. Projekt nie będą Państwo działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja opisanego Projektu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, w analizowanym przypadku nie wystąpi związek zarówno pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację ww. Projektu jak i wpłatami otrzymanymi od Mieszkańców a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro w ramach realizacji Projektu Państwa działania nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również otrzymane przez Państwa dofinansowanie oraz wpłaty Mieszkańców przeznaczone na realizację ww. Projektu nie będą zwiększały podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Odstąpiłem od udzielenia odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 4, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na te pytania wyłącznie w sytuacji uznania wpłat Mieszkańców oraz dofinansowania za czynności podlegające opodatkowaniu.

Mają Państwo także wątpliwości, czy czynności użyczenia Instalacji Uczestnikom po zakończeniu realizacji Projektu oraz nieodpłatnego przekazania Uczestnikom prawa własności Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zakończenie wykonywania przez Państwa usługi na rzecz Mieszkańca w ramach zawartej umowy nastąpi po zakończeniu okresu trwałości Projektu. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, po zakończeniu prac dotyczących montażu Instalacji, pozostają one Państwa własnością przez cały czas trwania Projektu i okres trwałości Projektu (tj. 5 lat licząc od zakończenia finansowej realizacji Projektu przez Państwa rozumianej jako data dokonania płatności końcowej przez Instytucję Zarządzającą). Po upływie ww. okresu własność Instalacji zostanie przeniesiona na Uczestnika Projektu, a przeniesienie nastąpi bez dodatkowej odpłatności.

W przedmiotowej sprawie analizie podlega nie tylko samo użyczenie czy przekazanie Mieszkańcom prawa własności ww. Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu. Budowa Instalacji na nieruchomościach Mieszkańców oraz przekazanie Mieszkańcom Instalacji jest elementem całościowego świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz Uczestnika Projektu.

Skoro - jak wykazano wyżej - realizując opisane zadanie inwestycyjne nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i nie wykonują Państwo w ramach realizacji Projektu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to również użyczenie oraz przekazanie Instalacji Mieszkańcom na własność nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej.

Zatem, Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.

* odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

* towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano powyżej, zakup i montaż Instalacji, nie będzie miał związku z Państwa działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności wykonywane przez Państwa w ramach realizacji Projektu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nie zostaną spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji Projektu, ponieważ w analizowanej sprawie zakupy dotyczące realizacji Projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest nieprawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy wystąpi obowiązek dokonywania korekty podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu, w trybie art. 90c lub art. 91 ustawy o VAT.

Skoro jak wskazano powyżej całe świadczenie, które wykonają Państwo na rzecz Uczestników Projektu nie będzie podlegać opodatkowaniu i nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie wystąpi również konieczność dokonywania korekty podatku w myśl art. 90c lub art. 91 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko zakresie pytania nr 7 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 7 czerwca 2022 r.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).