0114-KDIP4-1.4012.184.2020.1.BS - Wyłączenie z VAT przeniesienia składników majątkowych z samorządowego zakładu budżetowego do gminy. Wyłączenie z VAT przeniesienia składników mienia z gminy do spółki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 8 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 18 maja 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników majątkowych z samorządowego zakładu budżetowego do Gminy (pytanie oznaczone nr 1) - jest prawidłowe,

* wyłączenia z opodatkowania przeniesienia z Gminy do Spółki składników mienia w wyniku planowanego przekształcenia zakładu budżetowego Gminy w Spółkę (pytanie oznaczone nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników majątkowych z samorządowego zakładu budżetowego do Gminy oraz wyłączenia z opodatkowania przeniesienia z Gminy do Spółki składników mienia w wyniku planowanego przekształcenia zakładu budżetowego Gminy w Spółkę.

Wniosek uzupełniony został w dniu 18 maja 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na terenie Gminy (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") funkcjonuje Zakład (dalej: "Zakład"), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy.

Do zakresu działania Zakładu należy m.in. eksploatacja, utrzymywanie i konserwacja wodociągów, sieci, urządzeń wodno-kanalizacyjnych, oczyszczanie ścieków; utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi, eksploatacja, utrzymanie i konserwacja urządzeń wytwarzających ciepło i sieci ciepłowniczej na terenie Gminy.

Gmina, na mocy uchwały Rady Gminy z dnia (...) 2020 r., planuje przekształcenie z dniem (...) 2020 r. zakładu stanowiącego samorządowy zakład budżetowy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm., dalej: "UFP") w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "Spółka"). Powyższe wiąże się z likwidacją dotychczas działającego Zakładu. Gmina będzie jedynym udziałowcem nowo utworzonej Spółki.

Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone będzie w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 712 z późn. zm., dalej: "UGK").

W ramach ww. trybu Gmina wniesie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia Gminy będącego dotychczas w posiadaniu Zakładu oraz mienia, które Zakład miał prawo użytkować w celu realizacji zadań własnych Gminy.

Spółka ma kontynuować działalność prowadzoną aktualnie przez Zakład (tj. wykonywać czynności w zakresie gospodarki komunalnej wykonywane wcześniej przez Zakład). Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, dzięki czemu przejmie wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Ponadto dojdzie do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu staną się pracownikami Spółki.

Obecnie w posiadaniu Zakładu pozostają takie środki trwałe jak:

Zakład (jako nabywca majątku) posiada również składniki majątku będące wartościami niematerialnymi i prawnymi w postaci: oprogramowania (...).

Z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 2 UGK, jak również w związku z brzmieniem art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 65 z późn. zm., dalej: "UGN"), we wstępnej fazie przekształcenia Gmina nie będzie uprawniona do przekazania na rzecz Spółki nieruchomości, które w dacie przekształcenia Zakładu znajdowały się w jego trwałym zarządzie. Druga z ww. regulacji przewiduje, iż rada gminy może wyrazić zgodę na bezprzetargowe zbycie nieruchomości, przy czym zgoda z przyjętą praktyką taka zgoda może zostać wydana na zbycie nieruchomości na rzecz istniejącej już spółki tj. zarejestrowanej w KRS.

Z tego powodu przeniesienie na rzecz Spółki nieruchomości nastąpi po zarejestrowaniu Spółki w KRS (Gmina spodziewa się, że w tym przypadku przekazanie składników majątkowych stanowiących nieruchomości może nastąpić z około miesięcznym opóźnieniem, kiedy ma nastąpić zarejestrowanie Spółki w KRS - termin jest uzależniony jedynie od momentu wpisu Spółki do KRS).

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać na zmianę interpretacji przepisów podatkowych dotyczących gmin oraz jednostek budżetowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. (sygn. C-276/14; dalej: "Wyrok TSUE"). W wyroku tym TSUE uznał, że na gruncie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz.UE.L 347 z 2006 r. z późn. zm., dalej: "Dyrektywa VAT") gminna jednostka budżetowa nie może być uznana za podatnika VAT, ponieważ nie spełnia kryterium samodzielności (tj. nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej) w rozumieniu przepisów ww. Dyrektywy.

Zgodnie natomiast z uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r. podjętą w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 4/15; dalej: "Uchwała NSA"), gminne zakłady budżetowe podobnie jak jednostki budżetowe nie mogą być uznane za odrębnego od gminy podatnika VAT, gdyż nie spełniają one warunku samodzielności. W ww. Uchwale Sąd uznał, że gminy mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu kosztów inwestycji przekazywanych następnie do zakładów budżetowych i wykorzystywanych przez te zakłady do czynności opodatkowanych VAT.

Dla prawidłowego przeprowadzenia procesu przekształcenia istotne jest rozstrzygnięcie kwestii dotyczących problematyki VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy (i) przeniesienie składników mienia w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK z Zakładu do Gminy obejmujące składniki majątkowe wskazane w stanie faktycznym, będzie czynnością wykonaną w ramach przesunięć majątkowych jednego podatnika i (ii) czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?

2. Jeśli stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania 1 nie zostanie zaakceptowane, Gmina wnosi o potwierdzenie, czy (i) przeniesienie składników mienia w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK z Zakładu do Gminy obejmujące składniki majątkowe wskazane w stanie faktycznym, będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i (ii) czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?

3. Czy (i) przeniesienie składników mienia w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK i z uwzględnieniem przepisów UGN z Gminy do Spółki w sposób opisany powyżej będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa/ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i (ii) czy w związku z tym, będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone będzie w trybie określonym w art. 22-23 UGK. Przeniesienie majątku pomiędzy Zakładem a Gminą w świetle Wyroku TSUE nie będzie podlegało opodatkowaniu jako czynność wykonana w ramach przesunięć majątkowych jednego podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w świetle Wyroku TSUE oraz Uchwały NSA.

W Wyroku TSUE Sąd uznał, że na gruncie przepisów Dyrektywy VAT gminna jednostka budżetowa nie może być uznana za podatnika VAT, ponieważ nie spełnia kryterium samodzielności (tj. nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej) w rozumieniu przepisów ww. Dyrektywy. Zgodnie natomiast z Uchwałą NSA, która odwołuje się do brzmienia ww. wyroku TSUE, także gminne zakłady budżetowe, podobnie jak jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za odrębnego od gminy podatnika.

Pytanie nr 2

W przypadku, gdyby stanowisko Gminy określone w Pytaniu nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, zdaniem Gminy czynność przeniesienia majątku pomiędzy Zakładem a Gminą powinna zostać potraktowana jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny") lub alternatywnie jako zbycie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie wyłączone z opodatkowania VAT.

Pytanie nr 3

Przeniesienie majątku pomiędzy Gminą a Spółką w sposób opisany w stanie faktycznym, będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 ustawy o VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub alternatywnie jako zbycie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę nastąpi w trybie określonym w art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Przepisy te wyznaczają kompetencję rady gminy do dokonywania podobnych przekształceń, regulując również ich kwestie majątkowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UGK organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1-3 UGK:

Należy przy tym dodać, że regulacja UGK uzupełniona jest przepisami UFP, które wyznaczają ogólną kompetencję do tworzenia samorządowych zakładów komunalnych, likwidacji i przekształceń zakładów komunalnych.

Artykuł 22 i 23 UGK pozostają w stosunku do siebie w takiej relacji, że po przeprowadzeniu procedury określonej w art. 22, tj. po podjęciu uchwały o likwidacji, przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, zawiązaniu spółki kapitałowej i wniesieniu wkładu na jej kapitał - następują skutki opisane w art. 23 UGK. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, iż przepisy te tworzą jedną konstrukcję prawną "przekształcenia", w której zawsze dochodzi do uprzedniej likwidacji zakładu budżetowego, i z którą zawsze łączy się nabycie majątku przez spółkę zgodnie z art. 23 UGK (patrz: M. Szydło, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, LEX 2008).

W opinii Wnioskodawcy, za uzasadniony należy uznać ten pogląd, przede wszystkim w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 16 ust. 5 UFP, zgodnie z którym przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjną wymaga uprzednio jego likwidacji. Ponadto, pogląd ten znajduje o wiele szersze uzasadnienie w praktyce sądów powszechnych i administracyjnych, a także w literaturze (zob. W. Gonat, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, Lexpolonica 2010; W. Byczkowski, Prawne uwarunkowania przekształcenia komunalnego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego).

Przy planowanym przekształceniu zastosowanie znajdzie również przepis art. 37 ust. 2 pkt 7 UGN, zgodnie z którym nieruchomość może zostać zbyta w drodze bezprzetargowej, jeżeli ma stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki albo wyposażenie nowo tworzonej państwowej lub samorządowej osoby prawnej, lub majątek tworzonej fundacji (dotyczy przeniesienia majątku pomiędzy Gminą a Spółką).

Podsumowując, tryb przekształcenia Zakładu w Spółkę z art. 22-23 UGK, art. 16 ust. 5 UFP oraz art. 37 ust. 2 pkt 7 UGN zostanie zastosowany w ww. zdarzeniu przyszłym.

Pytanie nr 1 - potraktowanie przeniesienia majątku pomiędzy Zakładem a Gminą jako czynności niepodlegającej VAT dokonanej w ramach jednego podatnika (4.2)

Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT. Powyższe generalnie prowadzi do konstatacji, że dla celów VAT czynności wykonywane przez jednostki budżetowe są wykonywane de facto przez samą gminę i tym samym powinny być odpowiednio rozliczane w ramach deklaracji VAT gminy.

W celu potwierdzenia tej kwestii NSA wystąpił również z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, który 29 września 2015 r., wydał wyrok w tej sprawie. W przedmiotowym Wyroku TSUE uznał, iż na gruncie przepisów Dyrektywy VAT gminna jednostka budżetowa nie może być uznana za podatnika VAT, ponieważ nie spełnia kryterium samodzielności (tj. nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej) w rozumieniu przepisów Dyrektywy.

Opierając się m.in. na powyższym Wyroku TSUE 26 października 2015 r. NSA wydał Uchwałę, zgodnie z którą gminy mają prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu kosztów inwestycji przekazywanych następnie do zakładów budżetowych i wykorzystywanych przez te zakłady do czynności opodatkowanych VAT. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że gminne zakłady budżetowe podobnie jak jednostki budżetowe nie mogą być uznane za odrębnego od gminy podatnika VAT, gdyż nie spełniają one warunku samodzielności.

W świetle powyższego należy uznać, że przekazanie na rzecz Gminy mienia będącego w zarządzaniu Zakładu, który nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika, nie podlega opodatkowaniu VAT. Będzie ono jedynie przesunięciem majątku w ramach jednego i tego samego podatnika VAT.

Argumentem potwierdzającym takie podejście jest fakt, iż przesunięcie majątku pomiędzy jednostką organizacyjną Gminy a samą Gminą nie będzie powodować, iż dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania majątkiem jak właściciel, które musiałoby nastąpić, aby doszło do czynności opodatkowanej VAT (zgodnie z definicją dostawy towarów).

Biorąc pod uwagę Wyrok TSUE oraz Uchwałę NSA, zgodnie z którymi zakłady budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności, ww. czynność przeniesienia majątku w ramach likwidacji Zakładu majątku pomiędzy Zakładem a Gminą nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Pytanie nr 2 - potraktowanie przeniesienia majątku pomiędzy Zakładem a Gminą jako czynności zbycia przedsiębiorstwa / ZCP (4.3)

Jeżeli pomimo argumentacji wynikającej z przytoczonego powyżej Wyroku TSUE oraz Uchwały NSA, stanowisko przedstawione w zakresie Pytania nr 1 nie zostanie podzielone, dla analizy skutków VAT przekształcenia Zakładu w Spółkę i przeniesienia jego majątku w pierwszej kolejności na Gminę (a w dalszej kolejności na Spółkę) będzie określenie czy mienie opisane w stanie faktycznym, które w ramach transakcji "wróci" do Gminy, a potem zostanie wniesione do Spółki, powinno zostać potraktowane na gruncie przepisów VAT jako przedsiębiorstwo lub też alternatywnie jako ZCP.

a. potraktowanie przeniesienia majątku na Gminę jako zbycia przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres składników, które znajdują się w posiadaniu Zakładu, a które zostaną przekazywane Gminie, będą argumenty, aby twierdzić, iż będą one stanowić przedsiębiorstwo (lub też alternatywnie jego zorganizowaną część), której przekazanie nie będzie podlegać VAT.

Aby zdefiniować pojęcie "przedsiębiorstwa" dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ Kodeksu cywilnego (przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa").

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., (sygn. akt III SA/Wa 368/09), w którym stwierdzono, iż "wobec braku uregulowania definicji przedsiębiorstwa w przepisach u.p.t.u. konieczne jest odniesienie się do definicji z k.c.". Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, "przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Z tego wynika, iż w myśl tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, posiadającym m.in. odrębną nazwę, prawa własności, prawa wynikające z zawartych umów, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, itd.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę, przejściowo do Gminy "wróci" infrastruktura Zakładu, cechująca się ww. stopniem zorganizowania, który pozwalał Zakładowi historycznie na prowadzenie działalności gospodarczej, uznać należy, iż ww. składniki majątkowe powinny zostać potraktowane jako przedsiębiorstwo.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i powyższy art. 55¹ Kodeksu cywilnego stwierdzić należy, iż Gminny Zakład posiada oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo.

Do tej kwestii nawiązuje Wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 grudnia 2009 r., (sygn. akt I SA/Kr 1595/09), w którym Sąd stwierdził, iż "Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nazwa jest jednym z najistotniejszych składników przedsiębiorstwa. Pozwala odróżnić jedno przedsiębiorstwo od drugiego, decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest identyfikatorem i nośnikiem renomy przedsiębiorstwa").

Zakład jest także wyodrębniony organizacyjnie od Gminy. Świadczy o tym fakt, iż został on wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy. O jego odrębności organizacyjnej świadczą również ściśle określone rodzaje działalności (tj. wykonywanie czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. ITPP1/443-678/11-2/Igo), w której stwierdzono, że "Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp."

Zakład spełnia również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UFP, "samorządowy zakład budżetowy pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4" (zastrzeżenie dotyczy udzielanych dotacji). Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 UFP "podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego", co oznacza, iż Zakład jako przedsiębiorstwo samodzielnie sporządzał bilans.

Zakład jest także wyodrębnionym zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Składniki ujęte ww. zdarzeniu przyszłym, czyli m.in. środki trwałe nabyte we własnym zakresie, służą do samodzielnej realizacji zadań w ramach art. 15 ust. 1 UFP, polegających np. na dostarczaniu ciepła, wody, odbiorze ścieków.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż inne istotne składniki materialne i niematerialne należące do Zakładu w dniu przekształcenia (w szczególności środki trwałe nabyte przez Zakład, takie jak maszyny, urządzenia, samochody, umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania, będą umożliwiały kontynuowanie działalności przez Gminę i później przez utworzoną w ramach przekształcenia Spółkę, która zostanie utworzona w wyniku likwidacji Zakładu. Jednocześnie, pracownicy Zakładu staną się pracownikami Spółki na zasadach określonych w art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 z późn. zm.). Docelowo Spółka będzie, na bazie nabytego po Zakładzie majątku, podmiotem, który będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności i kontynuowania dotychczasowej działalności Zakładu.

Za kontynuacją działalnością przemawiać będzie także fakt, iż przenoszone składniki majątkowe obejmą także zobowiązania i należności, które w ramach przekształcenia z mocy prawa zostaną przeniesione na Gminę, a potem na Spółkę.

W tym miejscu, Gmina pragnie wskazać, iż dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT należy mieć na względzie także uregulowania zawarte w prawie unijnym, jak również orzecznictwo TSUE. W szczególności, Gmina pragnie przywołać wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01). TSUE stwierdził w nim, iż z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

W orzeczeniu tym TSUE przyjął w szczególności, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej: "VI Dyrektywa") uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

TSUE podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji.

Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy TSUE uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

W świetle stanowiska TSUE, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Taka sytuacja będzie mieć miejsce w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, jako że majątek likwidowanego Zakładu, ma w dalszym ciągu służyć Gminie w celu wykonywania działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych w zakresie gospodarki wodno-ściekowej i komunalnej.

Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostawać będzie fakt, iż działalność taka będzie prowadzona przez Spółkę, która zostanie utworzona w ramach czynności przekształcenia Zakładu (stanowić to będzie jedynie sposób zorganizowania przez Gminę kontynuowania działalności Zakładu).

Reasumując, w przypadku, gdyby zakwestionowano podejście, zgodnie z którym przekazanie majątku Zakładu do Gminy nie podlega VAT jako przesunięcie majątku w ramach jednego podatnika, w ocenie Gminy nadal będzie można twierdzić, iż przenoszony pomiędzy Zakładem a Gminą majątek należy potraktować jako przedsiębiorstwo, przez co jego przeniesienie będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT w związku z wyłączeniem z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

b. potraktowanie przeniesienia majątku na Gminę jako zbycia ZCP

W sytuacji, gdyby stanowisko dotyczące uznania przenoszonego majątku z Zakładu do Gminy za przedsiębiorstwo nie zostało podzielone przez organ, zdaniem Gminy ww. czynność przeniesienia majątku należałoby uznać za transakcję zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która także będzie wyłączona z VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, za ZCP uznaje się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy należy wskazać na trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za ZCP:

W praktyce przenoszony na Gminę zespół składników majątkowych cechuje wyodrębnienie pod względem organizacyjnym, jak i finansowym, co przy jednoczesnym funkcjonalnym powiązaniu, umożliwia tym aktywom wykonywanie zadań gospodarczych w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieuznania przekazywanego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, Zakład z całą pewnością spełnia przesłanki do uznania go, za co najmniej, ZCP.

Pytanie nr 3 - przeniesienie majątku pomiędzy Gminą a Spółką (4.4)

a. Potraktowanie przeniesienia majątku na Spółkę jako zbycia przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie majątku przez Gminę do Spółki należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa lub co najmniej jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT i czynność taka będzie także wyłączona z VAT (nie podlega opodatkowaniu VAT).

Argumentacja w tym przypadku jest zbliżona do tej przedstawionej w pkt 4.3 lit.a. powyżej dotyczącej przeniesienia majątku z Zakładu do Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy bez wpływu na ww. konkluzje pozostawać będzie fakt, iż wypełniając obowiązki wynikające z przepisów UGK oraz UGN, a także z umów dot. dofinansowania inwestycji, Gmina będzie zmuszona do przekazywania majątku na rzecz Spółki niejako "etapami". Jej zdaniem kluczowe znaczenie dla traktowania przekształcenia mieć powinien fakt, iż założeniem Gminy i sensem ekonomicznym transakcji było, aby docelowo cały majątek wykorzystywany wcześniej przez Zakład znalazł się w Spółce i aby Spółka kontynuowała działalność likwidowanego Zakładu (a więc będzie wykonywała czynności związane z gospodarką wodno-ściekową).

Taka konkluzja będzie również zasadna w przypadku, gdyby Gmina w odniesieniu do inwestycji dofinansowanych zdecydowała się na wariant, w którym te inwestycje nie byłyby wnoszone do Spółki, ale były jej udostępniane także po zakończeniu okresów trwałości projektów na podstawie umowy przesyłu (w takim przypadku przekazana infrastruktura nadal będzie pozwalać Spółce na prowadzenie działalności operacyjnej związanej ze sferą wod.-kan.).

Podkreślenia wymaga także fakt, iż ww. czynności Spółka będzie wykonywała przy wsparciu pracowników, którzy w ramach przekształcenia Zakładu wraz z jego majątkiem zostaną przeniesieni do Spółki (przeniesienie zakładu pracy). Gmina pragnie podkreślić, iż np. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2010 r. (IPPP1/443-256/10-4/AW), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako istotny warunek uznania możliwości funkcjonowania zespołu składników majątkowych jako samodzielnego przedsiębiorstwa wskazał posiadanie przezeń własnej, odrębnej grupy klientów, wykwalifikowanej kadry wymaganej do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa oraz kadry zarządzającej (wszystkie te elementy zostaną przeniesione z Zakładu do Spółki w ramach przekształcenia).

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy przekształcenie Zakładu w Spółkę zgodnie z założeniami opisanymi w stanie faktycznym, będzie stanowiła transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która zgodnie z tym przepisem stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

b. Potraktowanie przeniesienia majątku na Spółkę jako zbycia ZCP

W przypadku uznania przez organ, iż przenoszony majątek nie może zostać potraktowany jako przedsiębiorstwo, zdaniem Wnioskodawcy zasadne będzie uznanie go za ZCP, które nie musi zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa określonych w art. 55¹ k.c. (wymienionych w pkt 4.3 lit. a. powyżej).

W razie braku któregoś z nich, określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić ZCP (zob. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 1767/10, M. Pod. 2011, nr 7, s. 40).

Zdaniem Gminy, przenoszone pomiędzy Gminą a Spółką składniki majątkowe spełnią przesłanki do uznania ich, za co najmniej, ZCP (w tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w pkt 4.3. lit.b. powyżej). W szczególności, podkreślić należy organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przenoszonych składników majątkowych, a także ich funkcjonalny związek umożliwiający realizację określonych zadań gospodarczych (w tym przypadku realizację zdań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej).

Bez wpływu na powyższą konkluzje pozostanie fakt, iż część majątku wykorzystywanego przez Zakład, która była dofinansowana, a także nieruchomości, zostaną przeniesione na Spółkę z opóźnieniem (lub też sytuacja, w której Gmina ostatecznie zdecydowałaby się ostatecznie nie przenosić na Spółkę inwestycji dofinansowanych, ale byłyby one jej udostępniane na podstawie umowy przesyłu / innej odpłatnej umowy).

Zdaniem Gminy, zasadniczym założeniem przekształcenia Zakładu w Spółkę będzie przeniesienie na nią majątku wykorzystywanego wcześniej przez Zakład, tak by umożliwić mu w pełni prowadzenie działalności operacyjnej wcześniej prowadzonej przez Zakład, co powinno skutkować uznaniem przekształcenia za transakcję co najmniej zbycia ZCP (jeśli nie zostanie ona uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa).

Reasumując, przeniesienie składników majątkowych wskazanych w stanie faktycznym pomiędzy Gminą a Spółką w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w sposób opisany w stanie faktycznym, w ocenie Gminy stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub co najmniej transakcję zbycia jego zorganizowanej części, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowić będzie czynność, która wyłączona będzie z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i nr 3 jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe - tak jak jednostki budżetowe - nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wskazać także należy na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie we władaniu jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 712, z późn. zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 powyższej ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu, prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki.

Zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869, z późn. zm.), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Artykuł 16 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Na podstawie art. 16 ust. 5 przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, stosownie do art. 16 ust. 6 ww. ustawy - przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7.

W myśl art. 16 ust. 7 należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka.

Stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Zgodnie natomiast z art. 37 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli ma stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki albo wyposażenie nowo tworzonej państwowej lub samorządowej osoby prawnej, lub majątek tworzonej fundacji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na terenie Gminy funkcjonuje Zakład (Zakład), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy.

Do zakresu działania Zakładu należy m.in. eksploatacja, utrzymywanie i konserwacja wodociągów, sieci, urządzeń wodno-kanalizacyjnych, oczyszczanie ścieków; utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi, eksploatacja, utrzymanie i konserwacja urządzeń wytwarzających ciepło i sieci ciepłowniczej na terenie Gminy.

Gmina, na mocy uchwały Rady Gminy planuje przekształcenie z dniem (...) 2020 r. zakładu stanowiącego samorządowy zakład budżetowy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółka). Powyższe wiąże się z likwidacją dotychczas działającego Zakładu. Gmina będzie jedynym udziałowcem nowo utworzonej Spółki.

Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone będzie w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej (UGK).

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy przeniesienie składników mienia w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK z Zakładu do Gminy obejmujące składniki majątkowe wskazane w stanie faktycznym, będzie czynnością wykonaną w ramach przesunięć majątkowych jednego podatnika i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT.

W świetle wskazanych regulacji prawnych należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej - wbrew jego dosłownemu brzmieniu - nie oznacza definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją zakładu w znaczeniu przedmiotowym, gdyż wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, ponieważ samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja ta jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i przytoczone przepisy prawa, przy uwzględnieniu treści przywołanego wyroku TSUE C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwały I FPS 4/15, należy wskazać, że Gmina oraz jej jednostki organizacyjne (w tym Zakład) są jednym podatnikiem, który rozlicza podatek od towarów i usług. W związku z tym Zakład stanowi część organizacyjną Gminy, która jest wydzielona wewnętrznie poprzez odpowiednie, wskazane powyżej, regulacje. Ustawa o finansach publicznych zezwala Gminie na przekształcenie Zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Mienie Zakładu, będące na stanie Zakładu na dzień przekształcenia zostanie przeniesione do Gminy. Ponieważ Zakład i Gmina stanowią jedną organizację, przy czym dla celów podatku VAT podatnikiem jest Gmina, przesunięcie majątku z Zakładu do gminy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ dochodzi do przesunięcia wewnętrznego majątku w ramach jednego podatnika - Gminy. Wobec tego podzielić należy stanowisko wyrażone we wniosku, iż czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznano za prawidłowe.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że, w ramach planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę, które przeprowadzone będzie w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej Gmina wniesie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia Gminy będącego dotychczas w posiadaniu Zakładu oraz mienia, które Zakład miał prawo użytkować w celu realizacji zadań własnych Gminy.

Spółka ma kontynuować działalność prowadzoną aktualnie przez Zakład (tj. wykonywać czynności w zakresie gospodarki komunalnej wykonywane wcześniej przez Zakład). Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, dzięki czemu przejmie wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Ponadto dojdzie do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu staną się pracownikami Spółki.

Obecnie w posiadaniu Zakładu pozostają takie środki trwałe jak:

Zakład (jako nabywca majątku) posiada również składniki majątku będące wartościami niematerialnymi i prawnymi w postaci: oprogramowania (...).

Z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 2 UGK, jak również w związku z brzmieniem art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 65 z późn. zm., dalej: "UGN"), we wstępnej fazie przekształcenia Gmina nie będzie uprawniona do przekazania na rzecz Spółki nieruchomości, które w dacie przekształcenia Zakładu znajdowały się w jego trwałym zarządzie. Druga z ww. regulacji przewiduje, iż rada gminy może wyrazić zgodę na bezprzetargowe zbycie nieruchomości, przy czym zgoda z przyjętą praktyką taka zgoda może zostać wydana na zbycie nieruchomości na rzecz istniejącej już spółki tj. zarejestrowanej w KRS.

Z tego powodu przeniesienie na rzecz Spółki nieruchomości nastąpi po zarejestrowaniu Spółki w KRS (Gmina spodziewa się, że w tym przypadku przekazanie składników majątkowych stanowiących nieruchomości może nastąpić z około miesięcznym opóźnieniem, kiedy ma nastąpić zarejestrowanie Spółki w KRS - termin jest uzależniony jedynie od momentu wpisu Spółki do KRS).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przeniesienie majątku pomiędzy Gminą a Spółką w sposób przedstawiony w opisie sprawy, będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub alternatywnie jako zbycie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że Gmina realizując zadania wynikające z zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713) może prowadzić działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie eksploatacji, utrzymywania i konserwacji wodociągów, sieci, urządzeń wodno-kanalizacyjnych, oczyszczania ścieków; utrzymania cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi, eksploatacji, utrzymaniu i konserwacja urządzeń wytwarzających ciepło i sieci ciepłowniczej na terenie Gminy. Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego w przypadku Gminy stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem przeniesienia majątku - jak wynika z treści wniosku - będą składniki związane wyłącznie z dotychczasową działalnością Zakładu w zakresie gospodarki komunalnej, przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część.

Wnoszony przez Gminę do Spółki wkład w postaci zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych będzie bowiem posiadał cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. stanowić będzie funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W analizowanym przypadku przedmiotem wkładu będą wszystkie składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne), przypisane do Zakładu - mienie Gminy będące dotychczas w posiadaniu Zakładu oraz mienia, które Zakład miał prawo użytkować w celu realizacji zadań własnych Gminy. Spółka ma kontynuować działalność prowadzoną aktualnie przez Zakład (tj. wykonywać czynności w zakresie gospodarki komunalnej wykonywane wcześniej przez Zakład). Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, dzięki czemu przejmie wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Ponadto dojdzie do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu staną się pracownikami Spółki.

Jednocześnie wskazana przez Wnioskodawcę okoliczność, że we wstępnej fazie przekształcenia Gmina nie będzie uprawniona do przekazania na rzecz Spółki nieruchomości, które w dacie przekształcenia Zakładu znajdowały się w jego trwałym zarządzie i z tego powodu przeniesienie może nastąpić z opóźnieniem, nie wyklucza uznania tej transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż celem jest przejęcie całego mienia Zakładu i kontynuacja działalności w zakresie wykonywanym dotychczas przez Zakład, tj. działalności komunalnej.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że także w przypadku, gdyby Gmina w odniesieniu do inwestycji dofinansowanych zdecydowała się na wariant, w którym te inwestycje nie byłyby wnoszone do Spółki, ale były jej udostępniane także po zakończeniu okresów trwałości projektów na podstawie umowy przesyłu okoliczność ta nie wykluczy uznania tej transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ - jak podnosi Wnioskodawca - w takim przypadku przekazana infrastruktura nadal będzie pozwalać Spółce na prowadzenie działalności.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że zespół składników majątkowych będących w posiadaniu Zakładu oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji zadań własnych Gminy, który po likwidacji Zakładu będzie wykorzystywany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do kontynuowania tej działalności, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wniesienie wkładu w postaci składników mienia, o których mowa w opisie sprawy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 uznano za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 1 za prawidłowe, organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.