0114-KDIP4-1.4012.109.2020.1.AK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegających na rozbudowie/budowie infrastruktury kanalizacyjnej oraz sposobu dokonania tego odliczenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegających na rozbudowie/budowie infrastruktury kanalizacyjnej oraz sposobu dokonania tego odliczenia - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegających na rozbudowie/budowie infrastruktury kanalizacyjnej oraz sposobu dokonania tego odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (...) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego ponosi i będzie ponosić wydatki związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej. Gmina zrealizowała (w 2019 r.) i jest w trakcie realizacji następujących inwestycji:

1. Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w Gminie (...) obejmująca Część nr 1 - Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...), ul. (...) - finansowana ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (...) (wybudowana długość odcinka... m),

2. Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w Gminie (...) obejmująca Część nr 2 - Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...), ul. (...) i - finansowana ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (...) (wybudowana długość odcinka... m),

3. Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w Gminie (...) obejmująca Część nr 3 - Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...), ul. (...) - finansowana ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (...) (wybudowana długość odcinka kanalizacja grawitacyjna 243,75 m oraz kanalizacja ciśnieniowa... m + przepompownia ścieków 1 kpl),

4. Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w Gminie (...) obejmująca Część nr 4 - Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości Tarnawa Dolna - finansowana ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Rzeszowie (wybudowana długość odcinka kanalizacja grawitacyjna... m oraz kanalizacja ciśnieniowa... m + przepompownia ścieków 1 kpl),

5. Zadanie pn. " (...)" ("... (Ukraina) i (Polska)"), realizowanego w ramach celu tematycznego 1. Promocja lokalnej kultury i zachowanie dziedzictwa historycznego (DZIEDZICTW)), priorytetu programowego 1.2 Promocja i zachowanie dziedzictwa naturalnego.

Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa w ramach Programu Współpracy Transgranicznej Polska-Białoruś-Ukraina 2014-2020, który opiewa na łączną wartość wydatków kwalifikowalnych... EUR, z czego dofinansowanie na poziomie 90% kosztów kwalifikowanych wynosi... EUR.

Przedmiotem inwestycji jest budowa sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości C., T., B., co stanowić będzie zadanie własne Gminy obejmujące m.in. zbiorowe odprowadzanie ścieków (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - Dz. U. z 2019 r. poz. 1437). W ramach zadania zostanie wybudowane 27,024 km sieci;

6. Budowa odcinka kanalizacji sanitarnej w m. (...) obręb (...), ul. (...) - zadanie na etapie opracowywania dokumentacji projektowej.

Wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej będą stanowić własność Gminy i zostaną przyjęte na stan środków trwałych jako budowle. Tym samym nastąpi poprawa warunków i jakości życia mieszkańców oraz pozytywny wpływ na rozwój społeczno-gospodarczy.

Właścicielem powstałej w ramach projektu infrastruktury będzie Gmina (...). Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu wybudowania sieci kanalizacji, Gmina dokonuje zakupów robót budowlanych i usług od profesjonalnych podmiotów. Podmioty te są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nabycie od nich usług zostaje udokumentowane fakturami, z których będzie wynikał podatek VAT. Podatek VAT jako koszt niekwalifikowany nie podlega dofinansowaniu (finansowany w całości ze środków własnych Gminy).

Po oddaniu kanalizacji sanitarnej do użytkowania nastąpi wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz (...) Sp. z o.o. w (...). (...) Sp. z o.o. jest spółką, w której Gmina posiada 100% udziałów. Jest to wyspecjalizowana jednostka, utworzona m.in. w celu obsługi sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Poprzez umowę dzierżawy (...) Sp. z o.o. wejdzie w posiadanie tych sieci co zapewni (...) Sp. z o.o. prawo do korzystania z sieci. W konsekwencji (...) Sp. z o.o. będzie bezpośrednio zawierał umowy z odbiorcami usług o przyłączenie się do sieci oraz o odbiór ścieków komunalnych. (...) Sp. z o.o. będzie prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w postaci świadczenia usług odprowadzania ścieków. Sieć kanalizacji sanitarnej będzie wykorzystywana przez (...) Sp. z o.o. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków.

W związku z zawartą umową dzierżawy, Gmina będzie wystawiała faktury VAT na (...) Sp. z o.o. dokumentujące wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego z tytułu oddania (...) Sp. z o.o. sieci kanalizacji sanitarnej w dzierżawę. Wynagrodzenie z tego tytułu będzie opodatkowane 23% VAT, a w konsekwencji będzie wykazywane w rejestrach sprzedaży Gminy w składanych deklaracjach VAT, a VAT należny będzie odprowadzany do właściwego Gminie urzędu skarbowego.

Roczna wartość czynszu dzierżawnego ustalona będzie w umowie z (...) Sp. z o.o. co do zasady na poziomie rocznej wartości amortyzacji dzierżawionego majątku, a zatem miesięczna wartość tego czynszu będzie wynosić nie mniej niż 1/12 wartości rocznego odpisu amortyzacyjnego. Gmina (...) zaznacza, że ma zamiar dokonać powiązania wysokości czynszu dzierżawnego z wartością umorzenia/amortyzacji wytworzonych i zmodernizowanych środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury kanalizacyjnej, przy uwzględnieniu wynikającego z opinii technicznych okresu trwałości majątku. Ma to według założeń Gminy (...) umożliwić docelowo zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę i modernizację infrastruktury w ciągu całego okresu korzystania z majątku sieci kanalizacyjnej. Sposób kalkulowania przez Gminę (...) czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, bowiem pozwala w okresie użytkowania sieci zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia. Z opinii technicznych wynika, iż okres trwałości i możliwości wykorzystywania do celów prowadzenia działalności gospodarczej zgodnej z przeznaczeniem infrastruktury kanalizacyjnej wynosi, przy obecnie zastosowanych technologiach i materiałach, 100 lat. Stąd stawka czynszu dzierżawnego ma uwzględniać - przy zastosowaniu amortyzacji, stosowanie do okresu użytkowania wynoszącego lat 100 dla sieci kanalizacyjnej, w stosunku do stawki wynikającej z załącznika nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych "Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych", na podstawie art. 16i ust. 5 tejże ustawy. Na podstawie negocjacji z (...) Sp. z o.o. roczna wysokość stawki czynszu dzierżawnego pobieranego przez Gminę (...) od (...) Sp. z o.o. uwzględniać będzie roczną stawkę amortyzacyjną dla sieci kanalizacyjnej 1%.

Reasumując, Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę, związanymi z budową sieci kanalizacyjnych. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT i będzie wykorzystywała uzyskane rezultaty realizacji ww. zadań do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawa sieci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z wydzierżawieniem przez Gminę spółce z o.o. sieci kanalizacji sanitarnej będzie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z przedmiotowymi inwestycjami?

2. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Gmina ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy infrastruktury kanalizacyjnej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określono warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a taki w Gminie (...) istnieje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, sformułowany w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie/aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika że zakupy te dokonywane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Czynnościami cywilnoprawnymi będą np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna, którą Gmina systematycznie rozbudowuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Gmina ponosi oraz ponosiła w 2019 r. wydatki związane z budową i rozbudową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej, w postaci budowy i rozbudowy sieci kanalizacyjnej. W ramach tych inwestycji sukcesywnie powstają i będą powstawały w przyszłości nowe środki trwałe oraz są i będą ulepszane w przyszłości istniejące środki trwałe należące do Gminy (...). W celu realizacji inwestycji Gmina (...) dokonała i dokonuje zakupów od podmiotów obrotu gospodarczego w zakresie prac budowlanych, usług i dostaw. Zakupy te dokumentowane są fakturami, z których wynika obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, bowiem podmioty te są czynnymi podatnikami tego podatku. Wydatki te dotyczą w szczególności wykonania prac projektowych (projekt budowlany i wykonawczy), kosztorysów inwestorskich, robót budowlanych, nadzorów budowlanych dostaw materiałów. W odniesieniu do faktur dokumentujących ww. wydatki nie występują ograniczenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT.

Wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej służą i będą służyły do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci świadczenia usług oczyszczania ścieków. Zadania w zakresie odpłatnego odprowadzania oraz oczyszczania ścieków w Gminie (...) realizuje, w imieniu Gminy i na podstawie art. 2 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, (...) Sp. z o.o. Gmina (...) przyjęła system zarządzania infrastrukturą kanalizacyjną polegający na wydzierżawieniu tego majątku na rzecz (...) Sp. z o.o. w celu skoncentrowania gospodarki kanalizacyjnej w jednym podmiocie, który odpowiada i będzie odpowiadał za prowadzenie tej działalności na terenie Gminy (...).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) - przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną: odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Po oddaniu sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania nastąpi przekazanie tej infrastruktury kanalizacyjnej przez Gminę (...) (...) Sp. z o.o. - na podstawie umowy odpłatnego powierzenia prowadzenia eksploatacji sieci kanalizacyjnej (umowy dzierżawy). W ten sposób Gmina rozpocznie od momentu oddania sieci do eksploatacji wykorzystywanie tejże infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Gmina (...) w związku z zawartą umową będzie bowiem wystawiała faktury VAT obciążające (...) Sp. z o.o. dokumentujące czynsz dzierżawny z tytułu oddania (...) Sp. z o.o. sieci kanalizacyjnej w eksploatację. Wynagrodzenie z tego tytułu będzie wykazywane w rejestrach sprzedaży Gminy oraz w składanych deklaracjach VAT według podstawowej stawki podatku VAT. Podatek VAT należny odprowadzany będzie do właściwego dla Gminy urzędu skarbowego. Gmina (...) będzie dokonywać zatem nabycia towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacyjnych jako podatnik VAT oraz będzie wykorzystywać przedmiotowe wydatki wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wobec tego Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od wydatków związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej wskazanej w opisie stanu faktycznego sprawy.

Wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz (...) Sp. z o.o. jest uzasadnione brakiem posiadania przez Gminę odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego umożliwiającego zapewnienie odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa. Należy zaznaczyć, iż Gmina wydzierżawiając majątek infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz (...) nie skupia się na możliwości uzyskania zysku z tytułu udostępnienia infrastruktury ale kieruje się w znacznej mierze innymi pobudkami, mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność infrastruktury oraz profesjonalną realizację zadań przez wyspecjalizowany podmiot, bez wyzbywania się majątku oraz przy odciążeniu Gminy z realizacji ustawowych obowiązków z zakresu realizacji zadań własnych, na które sama musiałaby ponieść znaczne nakłady. (...) Sp. z o.o. natomiast zobowiązany jest do prowadzenia eksploatacji sieci kanalizacji sanitarnej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, normami oraz zgodnie z pozwoleniem wodno-prawnym, a także do dokonywania poboru opłat za ścieki odebrane od dostawców.

(...) Sp. z o.o. realizujący zadania w zakresie odbioru ścieków, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT należny.

(...) Sp. z o.o. zawiera bezpośrednio w swoim imieniu i na swoją rzecz umowy z odbiorcami usług o przyłączenie się do sieci oraz o odbiór ścieków sanitarnych. (...) Sp. z o.o. jako eksploatator oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej prowadzi przy pomocy tego majątku działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w postaci świadczenia usług odprowadzania ścieków.

Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna służyć będzie Gminie (...) wyłącznie do wykonywania odpłatnie usług powierzenia prowadzenia eksploatacji tejże infrastruktury na rzecz (...) Sp. z o.o., wobec czego ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowych inwestycji mają związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy, a nie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Gmina (...) zamierza przy tym utrzymać w przyszłości opisany powyżej sposób gospodarowania infrastrukturą kanalizacyjną, aby realizacja zadań z zakresu odprowadzania ścieków na stałe utrzymywała się poza strukturą jednostek organizacyjnych gminy, tj. w (...) Sp. z o.o., prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z właściwymi przepisami o podatku VAT.

Analogiczne stanowisko do powyższego zostało zaakceptowane w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 570/15 (jak wynika z danych dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, organ podatkowy cofnął pierwotnie sformułowaną skargę kasacyjną - vide postanowienie NSA z dn. 21 sierpnia 2019 r. I FSK 1914/15). Stan faktyczny, będący przedmiotem rozstrzygnięcia również jest analogiczny do stanu, opisanego w niniejszym wniosku.

Zacytowane poniżej twierdzenia sądu Wnioskodawca przyjmuje jako własne uznając, że winny one znaleźć pełne zastosowanie do opisanego powyżej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego):

"o tym, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy, który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym art. 15 ust. 6 ustawy, stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Z unormowania tego wynika, że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisana prawa) lub - jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych) (...) w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89 (LEX nr 83912, ECR 1990/5/I-1869), gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza to, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, iż kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków - art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom (...) Organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, iż określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne. Sposób w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne) nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poza nią. Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego przypomnieć należy, że organ uznaje w niniejszej spawie za prawidłowe stanowisko, iż usługi dzierżawy infrastruktury świadczone przez Gminę na rzecz spółki komunalnej będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem VAT. (...) Odnosząc się do stanowiska organu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, ze podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny). Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa go odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego, w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych."

Wnioskodawca zwraca również uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2019 r. nr ITPP1/443-1148/14/19-S/MN, gdzie przy pytaniu "Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki?", jako prawidłowe w całości zostało uznane następujące stanowisko: "zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywana czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu dzierżawy infrastruktury Wod-Kan oraz Kanalizacji deszczowej, Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto zdaniem Gminy, usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowana prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, działając w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy, będzie istnieć zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, iż w przypadku odpłatnej dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej będzie istnieć bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z ich budową z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. odpłatną dzierżawą. Zatem również drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku zostanie spełniony.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowe w Łodzi który w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM wskazał, iż w "przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy nabywane w ramach realizacji projektu "..." towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy."

Podobne stanowisko zajął przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK wskazał że: "Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzając w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/IM, że "stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci Internet."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG, który uznał, iż "Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)."

W związku z powyższym Gminie przysługiwać powinno prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego (z uwzględnieniem zasad korekty, o których mowa w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie 4 niniejszego wniosku) wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki."

Powyższa argumentacja winna znaleźć zastosowanie również na gruncie opisanego na wstępie stanu faktycznego.

Ad 2

Gmina (...) będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z budową infrastruktury w rozliczeniu za okresy, w których zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych towarów lub usług, a Gmina otrzyma fakturę dokumentującą ich nabycie, zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT. Mając na uwadze, iż obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, w praktyce Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury VAT od wykonawcy robót budowlanych. Jeśli Gmina nie zrealizuje lub nie zrealizowała tego uprawnienia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, wówczas będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Oznacza to, że jeżeli Gmina (...) nie odliczy podatku naliczonego z faktur VAT związanych z wydatkami na infrastrukturę kanalizacyjną w ww. okresach, to po ich upływie, będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dotyczyć to będzie w szczególności wydatków, które już zostały poniesione, a w przypadku których dotychczas nie dokonano odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 88 ust. 3 pkt 2a cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego ponosi i będzie ponosić wydatki związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej. Gmina zrealizowała (w 2019 r.) i jest w trakcie realizacji następujących inwestycji: 1. Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w Gminie (...) obejmująca Część nr 1 - Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...), ul. (...); 2. Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w Gminie (...) obejmująca Część nr 2 - Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...), ul. (...); 3. Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w Gminie (...) obejmująca Część nr 3 - Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...), ul. (...); 4. Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w Gminie (...) obejmująca Część nr 4 - Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...); 5. Zadanie pn. "..." (" (Ukraina) i (Polska)"), realizowanego w ramach celu tematycznego 1. Promocja lokalnej kultury i zachowanie dziedzictwa historycznego (DZIEDZICTW)), priorytetu programowego 1.2 Promocja i zachowania dziedzictwa naturalnego. Przedmiotem inwestycji jest budowa sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości C., T., B., co stanowić będzie zadanie własne Gminy obejmujące m.in. zbiorowe odprowadzanie ścieków; 6. Budowa odcinka kanalizacji sanitarnej w m. (...) obręb (...), ul. (...) - zadanie na etapie opracowywania dokumentacji projektowej.

Wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej będą stanowić własność Gminy i zostaną przyjęte na stan środków trwałych jako budowle.

W celu wybudowania sieci kanalizacji, Gmina dokonuje zakupów robót budowlanych i usług od profesjonalnych podmiotów. Podmioty te są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nabycie od nich usług zostaje udokumentowane fakturami, z których będzie wynikał podatek VAT. Podatek VAT jako koszt niekwalifikowany nie podlega dofinansowaniu (finansowany w całości ze środków własnych Gminy).

Po oddaniu kanalizacji sanitarnej do użytkowania nastąpi wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz (...) Sp. z o.o. w (...). (...) Sp. z o.o. jest spółką, w której Gmina posiada 100% udziałów. Jest to wyspecjalizowana jednostka, utworzona m.in. w celu obsługi sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Poprzez umowę dzierżawy (...) Sp. z o.o. wejdzie w posiadanie tych sieci co zapewni (...) Sp. z o.o. prawo do korzystania z sieci. W konsekwencji (...) Sp. z o.o. będzie bezpośrednio zawierał umowy z odbiorcami usług o przyłączenie się do sieci oraz o odbiór ścieków komunalnych.

W związku z zawartą umową dzierżawy, Gmina będzie wystawiała faktury VAT na (...) Sp. z o.o. dokumentujące wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego z tytułu oddania (...) Sp. z o.o. sieci kanalizacji sanitarnej w dzierżawę. Wynagrodzenie z tego tytułu będzie opodatkowane 23% VAT, a w konsekwencji będzie wykazywane w rejestrach sprzedaży Gminy w składanych deklaracjach VAT, a VAT należny będzie odprowadzany do właściwego Gminie urzędu skarbowego.

Roczna wartość czynszu dzierżawnego ustalona będzie w umowie z (...) Sp. z o.o. co do zasady na poziomie rocznej wartości amortyzacji dzierżawionego majątku, a zatem miesięczna wartość tego czynszu będzie wynosić nie mniej niż 1/12 wartości rocznego odpisu amortyzacyjnego. Gmina zaznacza, że ma zamiar dokonać powiązania wysokości czynszu dzierżawnego z wartością umorzenia/amortyzacji wytworzonych i zmodernizowanych środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury kanalizacyjnej, przy uwzględnieniu wynikającego z opinii technicznych okresu trwałości majątku. Ma to według założeń Gminy umożliwić docelowo zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę i modernizację infrastruktury w ciągu całego okresu korzystania z majątku sieci kanalizacyjnej. Sposób kalkulowania przez Gminę czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, bowiem pozwala w okresie użytkowania sieci zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia. Z opinii technicznych wynika, że okres trwałości i możliwości wykorzystywania do celów prowadzenia działalności gospodarczej zgodnej z przeznaczeniem infrastruktury kanalizacyjnej wynosi, przy obecnie zastosowanych technologiach i materiałach, 100 lat. Stąd stawka czynszu dzierżawnego ma uwzględniać - przy zastosowaniu amortyzacji, stosowanie do okresu użytkowania wynoszącego lat 100 dla sieci kanalizacyjnej, w stosunku do stawki wynikającej z załącznika nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych "Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych", na podstawie art. 16i ust. 5 tejże ustawy. Na podstawie negocjacji z (...) Sp. z o.o. roczna wysokość stawki czynszu dzierżawnego pobieranego przez Gminę (...) od (...) Sp. z o.o. uwzględniać będzie roczną stawkę amortyzacyjną dla sieci kanalizacyjnej 1%.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji.

Jak już wskazano, odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Z analizy ww. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego)

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Jak wcześniej wskazano, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, dla uznania, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

(...) Spółka z o.o. zobowiązana jest płacić Gminie wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego. Z opisu sprawy wynika, że roczna wartość czynszu dzierżawnego ustalona będzie w umowie z (...) Sp. z o.o. na poziomie rocznej wartości amortyzacji dzierżawionego majątku, a zatem miesięczna wartość tego czynszu będzie wynosić nie mniej niż 1/12 wartości rocznego odpisu amortyzacyjnego. Stawka czynszu dzierżawnego ma uwzględniać, stosownie do okresu użytkowania wynoszącego lat 100 dla sieci kanalizacyjnej, roczną stawkę amortyzacyjną dla sieci kanalizacyjnej 1%. Kwota ta stanowi więc świadczenie wzajemne za umożliwienie Spółce używania sieci kanalizacyjnej w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że znaczenie odpłatności dla opodatkowania danej czynności na gruncie VAT rozstrzygane było niejednokrotnie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, Sąd wyraźnie wskazał, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy zostały wykonane odpłatnie. Natomiast w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council, TSUE orzekł, że czynność może być uznana za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie sprzedawcy (dostawcy towaru lub usługi), a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaną czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika więc, że Gmina oddaje w dzierżawę (...) Sp. z o.o. sieci kanalizacyjne, za co otrzymuje wynagrodzenie. Zatem biorąc pod uwagę treść art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że oddanie Spółce do używania, za odpłatnością, infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie zawartej umowy dzierżawy, stanowi świadczenie usług w rozumieniu ww. art. 8 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu infrastruktury kanalizacyjnej w ramach umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę sieci kanalizacyjnych na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odlicza podatek naliczony w całości.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją opisanych we wniosku inwestycji polegających na: rozbudowie sieci kanalizacyjnej w Gminie (...) (ul...., m. (...), ul.... i ul...., m. (...)), budowie sieci kanalizacji sanitarnej w dla m. C., T. i B. oraz budowie odcinka kanalizacji sanitarnej w m. (...), obręb (...), ul. (...). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że powyższe sieci kanalizacyjne będą przedmiotem dzierżawy na rzecz (...) Sp. z o.o.

Jak rozstrzygnięto wyżej czynność dzierżawy sieci kanalizacyjnych przez Gminę na rzecz Spółki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku), a więc poniesione wydatki związane będą wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy, na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji polegających na: rozbudowie sieci kanalizacyjnej w Gminie (...) (ul...., m. (...), ul.... i ul...., m. (...)), budowie sieci kanalizacji sanitarnej dla m. C., T. i B. oraz budowie odcinka kanalizacji sanitarnej w m. (...), obręb (...), ul. (...).

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii sposobu dokonywania odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizowanymi inwestycjami.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Według art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupy poczynione w związku z realizacją inwestycji wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę, a związanych z rozbudową i budową infrastruktury w postaci sieci kanalizacyjnych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ww. ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma stosowne faktury. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokona odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 cyt. ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ww. ustawy, może - na podstawie art. 86 ust. 13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnione zostały wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.