0114-KDIP4-1.4012.101.2023.1.DP - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w ramach realizacji przedsięwzięcia - budowy otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego GT–1 - w przypadku aportu budowli do spółki komunalnej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w ramach realizacji przedsięwzięcia - budowy otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego GT–1 - w przypadku aportu budowli do spółki komunalnej,

- braku obowiązku korekty dokonanego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków na realizację przedsięwzięcia w przypadku negatywnego wyniku przedsięwzięcia i zaniechania inwestycji.

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej również jako: "Gmina") jest jednostką samorządu terytorialnego będącą osobą prawną, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (NIP (...)). Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

W ramach struktury organizacyjnej Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa - (...) (dalej: "(Jednostka Budżetowa)"), powołana, by adaptować Miasto do zmian klimatu. Adaptacja Miasta do zmian klimatu to szansa na lepsze urządzenie Miasta - miasta oszczędnego, wykorzystującego swoje zasoby i minimalizującego zagrożenia. Miasta, które jest wygodne do życia oraz przyjazne mieszkańcom.

Zgodnie ze statutem Jednostki Budżetowej, przedmiotem działalności tej jednostki jest organizowanie, koordynacja i prowadzenie spraw związanych z ochroną klimatu i adaptacją do skutków zmian klimatycznych, obejmujących m.in. realizację zadań związanych z wykorzystaniem energii odnawialnej oraz rozwojem energetyki rozproszonej.

W ramach powyższego zadania, działając za pośrednictwem Jednostki Budżetowej, Gmina zamierza podjąć się realizacji przedsięwzięcia pod nazwą: "(...)". Przedsięwzięcie to będzie współfinansowane ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "NFOŚiGW"), pochodzących z programu priorytetowego "Udostępnianie wód termalnych w Polsce". W ramach tego programu realizowane są przedsięwzięcia w zakresie poszukiwania i rozpoznawania złóż wód termalnych, w celu wykorzystania pozyskanej z nich energii cieplnej dla celów grzewczych.

Efektem rzeczowym przedsięwzięcia będzie otwór poszukiwawczo-rozpoznawczy, który po spełnieniu roli badawczej będzie mógł zostać wykorzystany jako otwór eksploatacyjny wód termalnych, w oparciu o który planowana jest realizacja ciepłowni geotermalnej. Efekt ten jest możliwy do osiągnięcia w przypadku pozytywnego wyniku przeprowadzonych badań.

Otwór poszukiwawczo-rozpoznawczy wód termalnych (...) GT-1, będzie zlokalizowany na działce stanowiącej własność Gminy, która pozostaje obecnie przedmiotem dzierżawy z terminem wygaśnięcia w dniu (...) 2024 r. W umowie dzierżawy przewidziano jednak zapisy obligujące dzierżawcę do przeprowadzenia niezbędnych uzgodnień dotyczących wszelkich kwestii związanych z udostępnieniem terenu dla potrzeb realizacji odwiertu GT-1, a także udostępnieniem terenu dla ewentualnej infrastruktury technicznej związanej z jego przyszłą eksploatacją.

Decyzja o sposobie wykorzystania otworu GT-1 podjęta zostanie przez Gminę po przeanalizowaniu wyników prac geologicznych i ocenie wydajności ujęcia wód geotermalnych. Specyfika uwarunkowań wykorzystania energii geotermalnej jako źródła ciepła sprawia, że wskazana możliwa do uzyskania moc cieplna i możliwe do wykorzystania ciepło geotermalne z otworu (...) GT-1 opierają się na teoretycznych założeniach dotyczących parametrów wody termalnej. Na etapie planowania i przygotowania inwestycji nie istnieje możliwość określenia faktycznej ilości możliwego do uzyskania ciepła oraz wskazania, czy jego ilość pozwoli na zasilanie miejskiej sieci ciepłowniczej. Ze względu na nieprzewidywalność i zmienność warunków geologicznych istnieje ryzyko, że po odwierceniu otworu GT-1 i wykonaniu badań hydrogeologicznych okaże się, że parametry wody termalnej są zbyt niskie, aby móc ją efektywnie wykorzystać. Dokładne parametry wody termalnej wydobywanej otworem (...) GT-1 oraz ich możliwości wykorzystania w ciepłownictwie, zostaną określone ostatecznie dopiero po wykonaniu otworu. Otwór GT-1, po spełnieniu swojej roli badawczej, najprawdopodobniej zostanie zaadaptowany jako otwór eksploatacyjny wód termalnych. Otwór ten będzie źródłem ciepła dla projektowanej ciepłowni geotermalnej, współpracującej z siecią ciepłowniczą zaopatrującą Miasto w energię cieplną.

W przypadku, gdy prace geologiczne zakończą się sukcesem i powstanie ujęcie wód termalnych o wydajności pozwalającej na wykorzystanie go dla celów ciepłowniczych, Gmina zamierza udostępnić otwór GT-1 do eksploatacji spółce miejskiej, która jest właścicielem miejskiej sieci ciepłowniczej i prowadzi działalność w zakresie sprzedaży ciepła, tj. Spółka 1 S.A. (dalej jako: "Spółka 1").

Spółka 1 wchodzi w skład podatkowej grupy kapitałowej (...) spółek komunalnych, w ramach której spółką dominującą jest Spółka 2 S.A. (dalej jako: "Spółka 2" lub "spółka komunalna") - jednoosobowa spółka Gminy posiadająca bezpośredni udział wynoszący 100% kapitałów pozostałych spółek grupy, w tym Spółki 1.

W tym celu, Gmina rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 2 w postaci budowli otworu geotermalnego GT-1, z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 1.

W związku z powyższym, Gmina wniesie budowlę otworu GT-1 do Spółki 2, następnie zaś Spółka 2 wniesie ją do Spółki 1 celem włączenia do miejskiego systemu ciepłowniczego. Aport zostanie wniesiony do Spółki 2 niezwłocznie po zakończeniu prac geologicznych i ocenie wydajności ujęcia wód geotermalnych. Na dzień dzisiejszy Gmina nie jest w stanie dokładnie określić daty wniesienia aportu, ponieważ nie wykonuje jeszcze prac budowlanych związanych z tą inwestycją. W żadnym razie jednak okres pomiędzy zakończeniem prac, a wniesieniem budowli otworu GT-1 do Spółki 2, celem kontynuacji procesu inwestycyjnego przez Spółki 1 i włączenia odwiertu do miejskiego systemu ciepłowniczego, nie przekroczy 2 lat.

Obecnie Gmina nie jest w stanie określić wartości udziałów, jakie obejmie w związku z wniesieniem aportu do spółki komunalnej. Gmina jedynie planuje, że wartość udziałów, jakie obejmie w spółce powinna pokryć wartość poniesionych nakładów na realizację przedmiotowej inwestycji. Gmina planuje, że umowa wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i wówczas szczegółowo zostaną określone warunki, w tym ilość i wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei, w przypadku negatywnego wyniku wiercenia i niskiej wydajności cieplnej źródła, dokonana będzie likwidacja otworu GT-1 lub rozważone zostaną alternatywne sposoby zagospodarowania odwierconego otworu, np. wykorzystanie go do celów rekreacyjnych, a w przypadku potwierdzenia korzystnych właściwości fizykochemicznych wód, także do celów balneoterapeutycznych. Ewentualne wykorzystanie wód termalnych przez Gminę dla celów rekreacyjno-balneoterapeutycznych, nie będzie wiązało się z wykorzystaniem otworu GT-1 dla celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Innymi słowy, w takim przypadku, odwiert będzie stanowił obiekt infrastruktury publicznej, za korzystanie z której Gmina nie będzie pobierać odpłatności w jakiejkolwiek formie.

Gmina podkreśla, że ewentualne wykorzystanie otworu GT-1 dla celów rekreacyjno-balneoterapeutycznych nie stanowi celu przedsięwzięcia. Jedynym celem przedsięwzięcia jest wykorzystanie odwiertu dla celów pozyskania energii cieplnej i włączenia go w miejską sieć ciepłowniczą. Jeżeli jednak walory złoża wód geotermalnych nie będą wystarczające dla wykorzystania go dla powyższych celów, Gmina nie wyklucza podjęcia decyzji o alternatywnym wykorzystaniu odwiertu, w miejsce konieczności ponoszenia kosztów jego likwidacji. Należy zaznaczyć jednak, że Gmina nie podjęłaby się realizacji przedsięwzięcia, gdyby nie szansa na wykorzystanie złoża wód termalnych dla celów ciepłowniczych. Wykorzystanie otworu badawczego dla celów pozyskania wód termalnych wykorzystywanych w miejskiej sieci ciepłowniczej jest jedynym celem, dla którego Gmina zamierza podjąć się realizacji analizowanej inwestycji.

W ramach realizacji przedsięwzięcia, Gmina będzie ponosiła wydatki na poczet prac przygotowawczych, wykonania odwiertu, wykonania badań hydrogeologicznych, wykonania badań geofizycznych (otworowych), wykonania badań laboratoryjnych, nadzoru geologicznego, prac związanych z zakończeniem wiercenia i likwidacją obiektów, opracowaniem dokumentacji hydrogeologicznej, etc.

Wydatki te będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę, a w efekcie ich poniesienia powstanie środek trwały - otwór geotermalny, stanowiący budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.).

Jak było wyżej wskazywane, przedsięwzięcie w zakresie " (...)" będzie współfinansowane ze środków NFOŚiGW pochodzących z programu priorytetowego "Udostępnianie wód termalnych w Polsce".

Z uwagi na fakt, iż Gmina chciałaby właściwie określić kwalifikowalność ponoszonych w ramach przedsięwzięcia wydatków dla celów powyższego dofinansowania, niezbędna jest ocena, czy ponoszony przez Gminę podatek VAT wynikający z kosztów przedmiotowego przedsięwzięcia, może być przez Gminę odzyskany.

Pytania

1. Czy w przypadku pozytywnego wyniku przedsięwzięcia i wniesieniu przez Gminę wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komunalnej w postaci budowli otworu GT-1, Gmina uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w ramach realizacji przedsięwzięcia?

2. Czy w przypadku negatywnego wyniku przedsięwzięcia, a w efekcie zaniechania inwestycji, likwidacji otworu GT-1 lub pozostawiania go dla celów niestanowiących działalności gospodarczej, Gmina zobowiązana będzie do korekty dokonanego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w ramach realizacji przedsięwzięcia?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W przypadku pozytywnego wyniku przedsięwzięcia i wniesieniu przez Gminę wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komunalnej w postaci budowli otworu GT-1, Gmina uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w ramach realizacji przedsięwzięcia.

2. W przypadku negatywnego wyniku przedsięwzięcia, a w efekcie zaniechania inwestycji, likwidacji otworu GT-1 lub pozostawiania go dla celów niestanowiących działalności gospodarczej, Gmina nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w ramach realizacji przedsięwzięcia.

Państwa stanowiska

Ad 1

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane są w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, który wskazuje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem - co do zasady - jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przykładowo, na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze, rzeczy lub prawa oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

- wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

- w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać bowiem różne formy. Odpłatnością jest więc także otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnosząc do spółki komunalnej aport w postaci budowli otworu geotermalnego powstałego w ramach realizacji przedsięwzięcia, Gmina nie będzie działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Czynność ta nie będzie spełniała warunków zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zwolnienia, których zastosowanie mogłoby być rozważane w tej sprawie, wynikają z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, lub też z art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

przy czym - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek niezbędnych dla zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem tym, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Dodatkowego rozważenia wymaga także zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

W okolicznościach wskazanych we wniosku, żadne z powołanych wyżej zwolnień z opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania względem aportu budowli otworu GT-1 do spółki komunalnej.

Przekazanie budowli otworu geotermalnego spółce komunalnej tytułem aportu nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, aport powstałej budowli nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z kolei, aby dostawa budowli mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanej sprawie warunki odliczenia podatku VAT, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą spełnione, tym samym nie będzie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja wniesienia aportem budowli otworu geotermalnego, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tej regulacji.

Analogicznie, z uwagi na prawo do odliczenia podatku VAT, w zakresie aportu budowli otworu geotermalnego, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych w przepisach w zakresie VAT, zwolnień od opodatkowania względem czynności wniesienia aportem budowli otworu geotermalnego, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia w całości kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją przedsięwzięcia, oczywiście pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Ad 2

W ocenie Gminy, prawo do odliczenia podatku naliczonego nadal będzie przysługiwać, w przypadku, w którym walory źródła wód geotermalnych okażą się niewystarczające dla wykorzystania otworu GT-1 dla celów pozyskania energii cieplnej i włączenia go do miejskiej sieci ciepłowniczej. W takim przypadku, koszty ponoszone w celu realizacji odwiertu nie posłużą Gminie dla celów jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT.

Tym niemniej, należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od związku zakupu z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich przyszłego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej VAT.

W podatku od towarów i usług obowiązuje bowiem zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas odliczenie jest dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy o VAT lub aktów wykonawczych do tej ustawy.

W każdym przypadku należy natomiast dokonać oceny, czy intencją/zamiarem podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zgodnie z planem/intencją podatnika zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać że takie towary, czy usługi w momencie nabycia są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT, które dotyczą m.in. sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana, gdyż zmieniła się intencja podatnika co do wykorzystania nabytego towaru lub usługi.

Stwierdzenie, czy konieczność korekty na podstawie regulacji art. 91 ustawy o VAT, rzeczywiście zachodzi, wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych lub zmienił swój pierwotny zamysł co do sposobu wykorzystania danego towaru lub usługi. Taki wniosek wypływa np. z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV, w którym TSUE potwierdził brak konieczności korekty odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn obiektywnych, niezależnych od podatnika i pozostających poza jego kontrolą, na skutek decyzji organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję.

Podobne konkluzje wynikają z wyroku TSUE w sprawie C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO), w którym TSUE oceniał konsekwencję podjęcia przez podatnika decyzji o zaniechaniu inwestycji w efekcie przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z planowanej działalności.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług dla realizacji transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące powyższej sytuacji, a w szczególności, czy niewykorzystanie towarów i usług dla potrzeb działalności opodatkowanej VAT, było konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też decyzji gospodarczych podejmowanych świadomie.

Tym samym, w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane i nie wymaga korekty w trybie regulacji art. 91 ustawy o VAT.

W sytuacji analizowanej w niniejszym wniosku, decyzja o prowadzeniu prac badawczych i wykonaniu otworu GT-1 podyktowana jest wyłącznie intencją pozyskania przez Gminę energii geotermalnej dla celów ciepłowniczych, a w efekcie zamiarem dokonania przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, jaką jest aport budowli otworu GT-1 do spółki komunalnej. Ewentualne zaniechanie inwestycji, likwidacja otworu lub pozostawienie go dla celów rekreacyjno-balneologicznych, niestanowiących działalności gospodarczej, nie spowoduje konieczności korekty podatku naliczonego odliczanego przez Gminę w związku z analizowanym przedsięwzięciem.

Niedokonanie aportu otworu GT-1 do spółki komunalnej będzie bowiem wyłącznie efektem niezależnej od Gminy okoliczności, w której parametry źródła wody termalnej ocenione w ramach prowadzonych prac badawczych, okażą się niewystarczające dla wykorzystania ich do celów ciepłowniczych.

Wprawdzie oznaczać to będzie zaniechanie inwestycji, jednak dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W przedmiotowej sprawie cel ten pozostawać będzie natomiast identyczny w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków oraz w dacie zaniechania inwestycji. Celem tym będzie wyłącznie pozyskanie źródła energii cieplej, możliwej do wykorzystania dla celów ciepłowniczych. Powodowana niskimi walorami źródła, rezygnacja z inwestycji, likwidacja powstałego w jej efekcie otworu badawczego lub decyzja o ewentualnym wykorzystaniu go dla celów rekreacyjno-balneologicznych nie oznacza, że zmianie uległ cel ponoszenia przez Gminę wydatków na poczet realizacji otworu GT-1.

Wyłącznym celem realizacji otworu GT-1 zawsze będzie jedynie nadzieja na pozyskanie w Gminie alternatywnego źródła energii cieplnej, które będzie mogło być wykorzystywane dla celów ciepłowniczych.

W świetle powyższego, w przypadku, gdy walory źródła wód termalnych okażą się niewystarczające dla wykorzystania ich do celów ciepłowniczych i Gmina nie dokonana aportu budowli otworu GT-1 do spółki komunalnej, w ocenie Gminy, nie będzie ona zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z wydatków służących realizacji otworu badawczego GT-1.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą" lub "ustawą o VAT".

Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie "podatnik" zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają w podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane są w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Artykuł 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.:

- odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

- towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Artykuł 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Artykuł 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.:

1. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

2. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

We wniosku wskazali Państwo, że zamierzają podjąć się realizacji przedsięwzięcia pod nazwą: "(...)", współfinansowanego ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Otwór poszukiwawczo-rozpoznawczy wód termalnych (...) GT-1 będzie zlokalizowany na działce stanowiącej własność Gminy.

Po spełnieniu roli badawczej otwór ten będzie mógł zostać wykorzystany jako otwór eksploatacyjny wód termalnych, w oparciu o który planowana jest realizacja ciepłowni geotermalnej. Celem przedsięwzięcia jest wykorzystanie odwiertu do pozyskania energii cieplnej i włączenia go w miejską sieć ciepłowniczą, ale decyzja o sposobie wykorzystania otworu GT-1 zostanie przez Państwa podjęta po przeanalizowaniu wyników prac geologicznych i ocenie wydajności ujęcia wód geotermalnych. Na etapie planowania i przygotowania inwestycji nie ma możliwości określenia, ile ciepła można będzie faktycznie uzyskać i czy jego ilość pozwoli na zasilanie miejskiej sieci ciepłowniczej. Dokładne parametry wody termalnej wydobywanej otworem GT-1 oraz ich możliwości wykorzystania w ciepłownictwie zostaną określone ostatecznie dopiero po wykonaniu otworu.

W przypadku, gdy prace geologiczne zakończą się sukcesem i powstanie ujęcie wód termalnych o wydajności pozwalającej na wykorzystanie go dla celów ciepłowniczych, zamierzają Państwo udostępnić otwór GT-1 do eksploatacji spółce miejskiej, która jest właścicielem miejskiej sieci ciepłowniczej i prowadzi działalność w zakresie sprzedaży ciepła, tj. Spółce 1.

Spółka 1 wchodzi w skład podatkowej grupy kapitałowej (...) spółek komunalnych, w ramach której spółką dominującą jest Spółka 2 - jednoosobowa spółka Gminy, posiadająca bezpośredni udział wynoszący 100% kapitałów pozostałych spółek grupy, w tym Spółki 1.

W tym celu, wniosą Państwo wkład niepieniężny (aport) do Spółki 2 w postaci budowli otworu geotermalnego GT-1, z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 1. Stanie się to niezwłocznie po zakończeniu prac geologicznych i ocenie wydajności ujęcia wód geotermalnych. Planują Państwo, że wartość udziałów, jakie obejmą Państwo w spółce, powinna pokryć wartość poniesionych nakładów na realizację przedmiotowej inwestycji.

Następnie Spółka 2 wniesie budowlę otworu do Spółki 1 celem włączenia do miejskiego systemu ciepłowniczego.

Obecnie nie wykonują Państwo jeszcze prac budowlanych związanych z tą inwestycją, więc nie są Państwo w stanie dokładnie określić daty wniesienia aportu. Deklarują Państwo, że okres pomiędzy zakończeniem prac a wniesieniem budowli otworu GT-1 do Spółki 2 nie przekroczy 2 lat.

Natomiast przypadku negatywnego wyniku wiercenia i niskiej wydajności cieplnej źródła, otwór (...) GT-1 zostanie zlikwidowany lub wykorzystany alternatywnie, np. do celów rekreacyjnych czy balneoterapeutycznych. Ewentualne wykorzystanie wód termalnych dla celów rekreacyjno-balneoterapeutycznych nie będzie wiązało się z wykorzystaniem otworu GT-1 dla celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej - w takim przypadku, odwiert będzie stanowił obiekt infrastruktury publicznej i nie będą Państwo pobierać odpłatności za korzystanie z niej.

Podkreślają Państwo, że nie podjęliby się Państwo realizacji przedsięwzięcia, gdyby nie szansa na wykorzystanie złoża wód termalnych dla celów ciepłowniczych.

Będą Państwo ponosić związane z tym przedsięwzięciem wydatki na poczet prac przygotowawczych, wykonania odwiertu, wykonania badań hydrogeologicznych, wykonania badań geofizycznych (otworowych), wykonania badań laboratoryjnych, nadzoru geologicznego, prac związanych z zakończeniem wiercenia i likwidacją obiektów, opracowaniem dokumentacji hydrogeologicznej, inne.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy - w przypadku pozytywnego wyniku przedsięwzięcia i wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komunalnej (Spółki 2) w postaci budowli otworu GT-1 - będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w ramach realizacji przedsięwzięcia.

Aby stwierdzić, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od realizacji tego przedsięwzięcia, należy przeanalizować, czy aport otworu (...) GT-1 będzie podlegał opodatkowaniu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

- wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

- w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie wniesienie aportem powstałego w ramach przedsięwzięcia majątku w zamian za udziały w spółce komunalnej należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do spółki komunalnej aport w postaci budowli otworu geotermalnego, powstałej w ramach realizacji przedsięwzięcia, nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do niej przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku, jak również określają warunki stosowania zwolnień.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 682).

Artykuł 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z okoliczności sprawy wynika, że otwór geotermalny, który powstanie w ramach przedsięwzięcia będzie budowlą. Zatem zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zamierzają Państwo wnieść aport do Spółki 2 niezwłocznie po zakończeniu prac geologicznych i ocenie wydajności ujęcia wód geotermalnych. Jedynym celem przedsięwzięcia jest wykorzystanie odwiertu dla celów pozyskania energii cieplnej i włączenia go w miejską sieć ciepłowniczą, co będzie robić Spółka 1, do której aport wniesie Spółka 2 i która będzie kontynuować proces inwestycyjny.

Z wniosku nie wynika więc, aby planowali Państwo wykorzystywać powstały otwór geotermalny do czynności innych niż aport do Spółka 2, natomiast wskazali Państwo, że okres między zakończeniem prac a wniesieniem aportu nie przekroczy 2 lat. Zatem analizowana czynność nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji aport budowli otworu geotermalnego do spółki komunalnej nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj.:

- sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz

- sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dla ustalenia, czy wniesienie aportem budowli - otworu geotermalnego do gminnej spółki będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz realizują inwestycję z zamiarem przekazania jej efektów w postaci budowli otworu geotermalnego aportem na rzecz spółki komunalnej, a za czynność tę otrzymają Państwo udziały. Oznacza to, że powstała budowla będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na wytworzenie budowli otworu geotermalnego.

Tym samym nie będzie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy i w konsekwencji transakcja wniesienia aportem otworu geotermalnego do Spółki 2 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zostanie spełniona jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.

W odniesieniu do aportu otworu geotermalnego do Spółki 2 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano powyżej, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem budowli otworu geotermalnego.

W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem otworu geotermalnego do spółki komunalnej, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją przedsięwzięcia pn. " (...)". Prawo do odliczenia będzie Państwu przysługiwało, jeśli nie zaistnieją przesłanki negatywne wynikające z art. 88 ustawy o VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, będą mieli Państwo prawo do uzyskania zwrotu tej różnicy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W pytaniu oznaczonym nr 2 sformułowali Państwo wątpliwości, czy w przypadku negatywnego wyniku przedsięwzięcia, a w efekcie zaniechania inwestycji, likwidacji otworu GT-1 lub pozostawiania go dla celów niestanowiących działalności gospodarczej, Gmina zobowiązana będzie do korekty dokonanego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w ramach realizacji przedsięwzięcia.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy - co do zasady - dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1-8 ustawy:

1. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

3. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

4. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

6. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

7. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

8. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

We wniosku wskazali Państwo, że celem przedsięwzięcia jest wykorzystanie odwiertu dla pozyskania energii cieplnej i włączenia go w miejską sieć ciepłowniczą. Planują Państwo wnieść powstałą budowlę odwiertu geotermalnego aportem do spółki komunalnej, co - jak wskazano powyżej - będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia w całości kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją przedsięwzięcia.

Jednak na etapie planowania i przygotowania inwestycji nie ma możliwości określenia faktycznej ilości możliwego do uzyskania ciepła oraz oceny, czy jego ilość pozwoli na zasilanie miejskiej sieci ciepłowniczej. Dokładne parametry wody termalnej wydobywanej otworem (...) GT-1 oraz ich możliwości wykorzystania w ciepłownictwie, zostaną określone ostatecznie dopiero po wykonaniu otworu.

Natomiast w przypadku negatywnego wyniku wiercenia i niskiej wydajności cieplnej źródła, otwór GT-1 zostanie zlikwidowany lub wykorzystany alternatywnie, np. do celów rekreacyjnych czy balneoterapeutycznych. Jeśli otwór będzie wykorzystywany w taki sposób, będzie się to wiązało z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Aby stwierdzić, czy zachodzi konieczność korekty należy zbadać okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek wynika z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydanych na kanwie art. 20 (1) (b) VI Dyrektywy, tj. w sprawach:

- C-37/95 - Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV,

- C-110/94 - Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) przeciwko Państwu Belgijskiemu.

W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn "pozostających poza jego kontrolą" na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której "decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności" (C-110/94). Powyższe znajduje potwierdzenie również w nowszym orzecznictwie TSUE, np. w wyroku z 12 listopada 2020 r. w sprawie C–734/19.

Zatem, warunkiem zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie:

- związek nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną,

- zaniechanie inwestycji z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika.

Podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

W sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Jak wskazano powyżej, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z wykonaniem otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych (...) GT-1, ponieważ zamierzają Państwo wykorzystać go do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku niepowodzenia, tj. negatywnego wyniku wiercenia i niskiej wydajności cieplnej źródła, otwór zostanie zlikwidowany lub wykorzystany do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że ewentualną decyzję o zaniechaniu użytkowania otworu w planowany sposób podejmą Państwo na podstawie okoliczności niezależnych od Państwa.

Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany zewnętrznej sytuacji czyniącej inwestycję niewykonalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję zostały poniesione w celu innym niż wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Wprawdzie w przedstawionej sytuacji to Państwo podejmą ewentualną decyzję o zaniechaniu wykorzystania otworu do celów ciepłowniczych, jednak będzie to spowodowane warunkami niezależnymi od Państwa, wynikającymi z braku możliwości oceny wydajności źródła - a tym samym, jego przydatności do realizacji ww. celów - na etapie planowania i przygotowania inwestycji. Ocena ta będzie możliwa dopiero po wykonaniu otworu.

Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W analizowanej sprawie cel ten będzie taki sam w momencie poniesienia wydatków oraz w momencie ewentualnego zaniechania dalszej realizacji przedsięwzięcia. Rezygnacja przez Państwa z inwestycji nie spowoduje zmiany celu wydatków, które Państwo poniosą w związku z jej realizacją. Jak wynika z wniosku, ewentualna decyzja o zaniechaniu inwestycji nie będzie wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności czy celowej zmiany przeznaczenia inwestycji.

Zatem w przypadku negatywnego wyniku przedsięwzięcia, a w efekcie zaniechania inwestycji, likwidacji otworu GT-1 lub pozostawiania go dla celów niestanowiących działalności gospodarczej, nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonego już podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w ramach realizacji przedsięwzięcia.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).