0114-KDIP3-3.4011.77.2017.2021.12.S.JM - Ustalenie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2953/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 września 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne pismem z 8 maja 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.77.2017.1.PP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Pismem z 15 maja 2017 r. (data nadania 16 maja 2017 r., data wpływu 23 maja 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 30 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr 0114-KDIP3-3.4011.77.2017.2.PP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości za nieprawidłowe.

W interpretacji tej stwierdzono, że zawarcie przez Wnioskodawcę (spadkobiercę) umowy przeniesienia własności udziału w nieruchomości w wykonaniu postanowień umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, stanowić będzie dla Wnioskodawcy czynność odpłatnego zbycia tej nieruchomości i źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż została dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia udziału w nieruchomości (nabycie w spadku w 2016 r.). W związku z tym, dochód Wnioskodawcy uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e w zw. z art. 19 ww. ustawy.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 5 czerwca 2017 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca wniósł 7 czerwca 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 12 czerwca 2017 r.). Pismem z 3 lipca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.77.2017.3.PP (data doręczenia 7 lipca 2017 r.) stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 30 maja 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.77.2017.2.PP skargę (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2953/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 30 maja 2017 r., Nr 0114-KDIP3-3. 4011.77.2017.2.PP. Od powyższego wyroku 27 września 2018 r. została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 2 lipca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 3597/18 oddalił skargę kasacyjną Organu. W związku z powyższym, wyrok z 6 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2953/17 stał się prawomocny od 2 lipca 2021 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami wpłynął do tut. Organu 13 września 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Będąc pełnomocnikiem swojej mamy, która była właścicielką 1/2 nieruchomości rolnej, w dniu 5 maja 2016 r. Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę sprzedaży z firmą A. Sp. z o.o. Do zawarcia umowy doszło po wielomiesięcznych negocjacjach z właścicielami wszystkich sąsiadujących ze sobą działek i firmą pośredniczącą w sprzedaży. Wypracowano zasady sprzedaży, kwotę za jeden metr kwadratowy, zgodę wszystkich kilkudziesięciu właścicieli sąsiadujących ze sobą działek. Działki te stanowią jedną całość, nadającą się pod inwestycję (budowę zespołu budynków). Wśród wielu oferentów współwłaściciele działek zdecydowali się ze względu na cenę i chęć zakupu całości na sprzedaż firmie A., która to złożyła w depozycie notarialnym dla każdego ze współwłaścicieli zadatek w wysokości 5% wartości. Termin zawarcia umowy został wyznaczony do 30 września 2016 r., po spełnieniu warunków określonych w umowie, z ewentualnym przedłużeniem, zgodnie z § 21 ust. 2 pkt 14. Niestety nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej do 30 września 2016 r. i dopiero 15 grudnia 2016 r. W tym dniu mimo posiadanego pełnomocnictwa nie wygasającego wraz ze śmiercią mocodawcy, Wnioskodawca nie mógł zawrzeć ostatecznej umowy. Mama Wnioskodawcy, po ponad miesięcznym pobycie w szpitalu zmarła 25 października 2016 r., natomiast pozostali uczestnicy umowy przedwstępnej dokonali w tym dniu umowy sprzedaży. Aby doprowadzić do zawarcia umowy przyrzeczonej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości 9 grudnia 2016 r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia. Następnie, Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym wniosek o nabycie spadku na druku SD-Z2 - wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego uregulowanie spadku i podatek od spadków i darowizn. W dniu 20 grudnia 2016 r. Wnioskodawca otrzymał z urzędu skarbowego zaświadczenie o niepodleganiu opodatkowaniu. Jednocześnie 16 grudnia 2016 r. Wnioskodawca złożył w Sądzie Rejonowym dla Warszawy Mokotowa wniosek o dokonanie wpisu w księdze wieczystej nowych współwłaścicieli nieruchomości. Po otrzymaniu nowego wpisu uwzględniającego czterech nowych współwłaścicieli posiadających prawa po 1/8 części nieruchomości 1 lutego 2017 r. został zawarty akt sprzedaży nieruchomości firmie A. Na rachunek bankowy wpłynęła kwota 6.410,00 zł, kwota pozostała po zakończeniu transakcji 121.790,00 zł. Wnioskodawca nadmienia, że gdyby umowa została zawarta w pierwszym terminie do 30 września 2016 r., środki, które Wnioskodawca uzyskałby jako pełnomocnik swojej mamy zgodnie z Jej wolą byłyby przeznaczone na zapłatę wynikającą z umowy pośrednictwa (2% plus VAT), na darowiznę dla Jej najbliższych. Podpisując pełnomocnictwo, mama Wnioskodawcy wiedziała, że ma 87 lat, nie ma bieżących potrzeb, a środki ze sprzedaży chce przeznaczyć dla najbliższej rodziny w formie darowizny nie podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

Czy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawartą umową przedwstępną w oparciu o art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w szczególnej sytuacji i w oparciu o art. 389 i 390 Kodeksu cywilnego nie powstaje obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca zapoznając się z obowiązującym prawem zwrócił uwagę na wyroki Sądów. W podobnej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2016 r. sygn. II FSK 1014/14, stwierdzając, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie art. 389 i 390 k.c., dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę nie zobowiązanego do zapłaty podatku. Mama Wnioskodawcy była zwolniona z zapłaty podatku, gdyż nieruchomość nabyła w wyniku postanowienia sądu o zasiedzeniu z 28 kwietnia 2006 r. sygn. akt II Ns 149/06 wydanego przez Sąd Rejonowy.

Reasumując, Wnioskodawca poprosił o wydanie pozytywnej interpretacji indywidualnej i zwolnienie Go z konieczności zapłaty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2953/17.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data i forma prawna jej nabycia.

Przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem "zbycie". Termin "zbycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości. Tak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy sprzedaży.

Prawo podatkowe, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa. Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.).

Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć "zbycie" i "nabycie", należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku - zobowiązującym i rozporządzającym. Zatem, ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów - najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Stosownie natomiast do art. 156 Kodeksu cywilnego, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek "dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności".

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć "zbycie" i "nabycie", należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 922 § 1-3 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim zakresie, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek oraz obowiązek wykonania zapisów zwykłych i poleceń, jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Nabycie spadku, zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c., jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Przechodzą one na spadkobierców jako całość (J.S. Piątkowski, H. Witczak, A. Kawałko (w:) Charakter prawny dziedziczenia, Prawo spadkowe (red. B. Kordasiewicz), System, Prawa Prywatnego (red. Z Radwański), INP PAN, Warszawa 2015, s. 157-161).

W opisanej sytuacji należałoby zatem tę sukcesję odnieść do treści art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), z którego wynika, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zatem, jeżeli spadkodawca będący współwłaścicielem nieruchomości - działki rolnej zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci prawo własności udziału w nieruchomości wchodzącej w skład spadku nabyli spadkobiercy.

Tym samym, zbywcą nieruchomości lub udziału w nieruchomości, po śmierci spadkodawcy, jest spadkobierca (spadkobiercy) i to on jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, od uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić również należy, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą art. 389 Kodeks cywilny określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży - umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości - umowy sprzedaży nieruchomości. Zatem, zawarta w dniu 5 maja 2016 r. pomiędzy Wnioskodawcą działającym w imieniu matki a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, nie miała skutku przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę, gdyż na skutek powyższej czynności nie nastąpiło przeniesienie nieruchomości na nabywcę, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia prawa własności do tej nieruchomości.

Na podstawie art. 389 § 1 i 2 ustawy - Kodeks cywilny, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Z kolei art. 390 § 1-3 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania. Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne.

Z treści wniosku wynika, że mama Wnioskodawcy nieruchomość nabyła w wyniku postanowienia sądu o zasiedzeniu z 28 kwietnia 2006 r. sygn. akt II Ns 149/06 wydanego przez Sąd Rejonowy. Dnia 5 maja 2016 r. mama Wnioskodawcy podpisała przedwstępną umowę sprzedaży działki. Termin zawarcia ostatecznej umowy został wyznaczony do 30 września 2016 r. Aktem notarialnym z 16 września 2016 r. termin zawarcia umowy przyrzeczonej został określony na 15 grudnia 2016 r. Mama Wnioskodawcy zmarła w dniu 25 października 2016 r. Wnioskodawca, pomimo posiadanego pełnomocnictwa niewygasającego wraz ze śmiercią mocodawcy nie mógł zawrzeć ostatecznej umowy sprzedaży. Aby doprowadzić do zawarcia przyrzeczonej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, dnia 9 grudnia 2016 r. przed Notariuszem został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia. Ostateczna umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została zawarta w dniu 1 lutego 2017 r.

Zauważyć należy, że posługiwanie się w obrocie nieruchomościami umową przedwstępną jest niezwykle rozpowszechnione i często jej zawarcie jest traktowane jako naturalny etap kontraktowania. W jej wyniku jedna lub dwie strony (tak jak w niniejszym stanie faktycznym) zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej. Treścią umowy przyrzeczonej było nie tylko zobowiązanie się dłużnika (tu spadkodawczyni, a w konsekwencji - spadkobierców), ale i drugiej strony, to jest wierzyciela (kupującego) do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Umowa przyrzeczona, o której mowa w cytowanych uprzednio art. 389 § 1 i art. 390 § 1 i 2 ustawy - Kodeks cywilny może być każdą umową z dziedziny prawa cywilnego, w szczególności umową zobowiązującą, wywołującą zarazem skutek rozporządzający zgodnie z cytowanym uprzednio art. 155 § 1 tej ustawy. Ponieważ skutek rozporządzającej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest regułą (nieruchomość), to nie ma powodu do zastrzegania w treści umowy przedwstępnej, że umowa przyrzeczona spowoduje zarazem przeniesienie własności (M. Krajewski (w:) Umowa przedwstępna, Prawo zobowiązań - część ogólna (red. E. Łętowska), System Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański), Warszawa 2013, s. 873). Umowa przedwstępna ponadto zawierała istotne postanowienia umowy przyrzeczonej, a także termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Uchylanie się zaś od zawarcia umowy przyrzeczonej prowadzi do możliwości wytoczenia przez uprawnioną stronę powództwa o odszkodowanie (w granicach tzw. ujemnego interesu umownego - art. 390 § 1 Kodeksu cywilnego.), ewentualnie o wytoczenia powództwa o złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 Kodeksu cywilnego w związku z art. 1047 Kodeksu postępowania cywilnego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy spadkodawczyni (matka Wnioskodawcy) - która była właścicielką 1/2 części nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - uniknęłaby płacenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia, a spadkobiercy (w tym m.in. Wnioskodawca) zobowiązani przez nią do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem spadkodawczyni (matki Wnioskodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. I w taką sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy, w tym Wnioskodawca, z tytułu nabycia spadku obejmującego część zbywanej nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Spadkobierca z woli ustawodawcy wstępuje w ogół praw i obowiązków spadkodawcy w sferze podatkowej. Spadkodawczyni, która była współwłaścicielem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - uniknęłaby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, gdyby to ona odpłatnie zbyła nieruchomość.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3597/18, stwierdził, że "Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 O.p. jest w tym wypadku prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie powodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny.

Uwzględniając zatem treść art. 97 § 1 O.p. oraz art. 389 i art. 390 k.c. należy przyjąć tak jak to uczynił sąd pierwszej instancji - że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku".

Sąd ten w uzasadnieniu odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2953/17, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3597/18, uznać należy, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie w stosunku do Wnioskodawcy (spadkobiercy) zobowiązanego do zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 Kodeksu cywilnego, dokonanej jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawczynię (żyjącą wówczas matkę Wnioskodawcy, której pełnomocnikiem był Wnioskodawca), niezobowiązaną do zapłaty podatku, w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. otwarcie spadku po spadkodawcy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.