0114-KDIP3-3.4011.435.2017.1.JK2 - Opodatkowanie świadczeń emerytalnych i rentowych pochodzących z USA.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłacanych świadczeń emerytalnych i rentowych pochodzących z USA - jest prawidłowe.

W dniu 13 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłacanych świadczeń emerytalnych i rentowych pochodzących z USA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej jako Bank lub Wnioskodawca) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na rachunki prowadzone przez Bank Klienci indywidualni mogą otrzymywać świadczenia emerytalno-rentowe z zagranicy, w tym między innymi świadczenia ze Stanów Zjednoczonych. W odniesieniu do świadczeń otrzymywanych z USA niektórzy klienci przedstawiają Bankowi zaświadczenie otrzymywane od Konsulatu Generalnego USA, zgodnie z którym "świadczenie (...) wypłacane do Polski podlega w Stanach Zjednoczonych Ameryki opodatkowaniu federalnym podatkiem dochodowym w stawce 30%. W praktyce oznacza to automatyczne potrącanie 25,5% od całkowitej kwoty świadczeń od każdorazowej wypłaty za bieżące miesiące". Bank, wypłacając świadczenie, nie otrzymuje od klientów żadnych innych dokumentów potwierdzających faktyczne potrącenie podatku w Stanach Zjednoczonych, w szczególności dotyczących kwoty tego potrącenia jak i kwoty brutto świadczenia (przez opodatkowaniem). Wypłacając tego rodzaju świadczenie na rzecz klientów będących polskimi rezydentami podatkowymi, Bank jako płatnik potrąca zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, za podstawę opodatkowania uznając faktyczną kwotę świadczenia, która wpłynęła na rachunek klienta (przeliczając świadczenie na złote według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wypłaty/postawienia do dyspozycji świadczenia przez Bank). Po zakończeniu roku podatkowego Bank wystawi klientom otrzymującym rentę/ emeryturę zagraniczną informacje podatkowe PIT-11, w których wykaże wartość potrąconych przez Bank w ciągu roku zaliczek na podatek. Zgodnie z wiedzą Banku, klienci - po zakończeniu roku - otrzymują od administracji podatkowej USA roczne rozliczenie podatku zapłaconego w USA w odniesieniu do wypłacanych tam świadczeń przekazywanych za pośrednictwem Banku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku świadczeń emerytalno-rentowych pochodzących ze Stanów Zjednoczonych, w stosunku do których Bank nie posiada potwierdzenia faktycznie zapłaconego z tytułu tych świadczeń w Stanach Zjednoczonych podatku dochodowego Bank jest zobowiązany potrącić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.f. podmioty dokonujące wypłat emerytur i rent z zagranicy zobowiązane są do poboru podatku (zaliczek na podatek) od tych świadczeń. Poboru tego podatku, w myśl ustępu 3 dokonuje się stosując postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem z którego pochodzą te emerytury i renty.

Obowiązująca Umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (dalej Umowa) nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących opodatkowania emerytur i rent. Wyjątek stanowią emerytury i renty, o których mowa w art. 19 ww. Umowy, wypłacane z funduszy publicznych z tytułu pełnienia uprzednio funkcji rządowych w Stanach Zjednoczonych (takie emerytury i renty podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Stanach Zjednoczonych).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Umowy, by uniknąć podwójnego opodatkowania, Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Oznacza to, że podatnik uzyskujący emeryturę/rentę ze Stanów Zjednoczonych będzie miał obowiązek opodatkować ten dochód w Polsce, jednak od podatku obliczonego zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi będzie mógł odliczyć podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych.

Jednak zdaniem Banku, w sytuacji wypłaty za pośrednictwem Banku emerytury/ renty z USA na rzecz osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym, Bank, nie posiadając poza zaświadczeniem wydanym przez Konsulat Generalny USA o treści przedstawionej w stanie faktycznym, żadnych dokumentów pochodzących z administracji podatkowej USA potwierdzających faktyczną kwotę potrąconego w USA podatku, jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W opinii Banku zaświadczenie ogólnej treści wystawione przez Konsulat Generalny USA nie jest podstawą do obniżenia zaliczki na podatek dochodowy o podatek, który powinien wedle zaświadczenia być pobrany w USA.

Zdaniem Banku, uprawnienie do uwzględnienia podatku zapłaconego w USA z tytułu emerytury/ renty wynikające z art. 20 Umowy może natomiast zostać zrealizowane w drodze rocznego rozliczenia podatkowego klienta w oparciu o PIT-11 wystawiony przez Bank oraz roczne rozliczenie podatkowe emerytury/ renty otrzymane od administracji podatkowej USA, z którego wynikać będą kwoty uiszczonego tam podatku.

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że zamierzając odstąpić od opodatkowania zagranicznego świadczenia emerytalno-rentowego na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym przypadku poprzez uznanie, że podatek zapłacony w USA jest równy bądź wyższy od zaliczki na podatek należnej od takiego świadczenia w Polsce) musi on mieć pewność, że rzeczywiście umowa mu na to zezwala, a więc w tym przypadku - że podatek został faktycznie zapłacony w USA. To bowiem płatnik ponosi odpowiedzialność za prawidłową ocenę, czy w konkretnym przypadku występuje obowiązek poboru podatku czy nie. W obecnym stanie prawnym brak jest szczególnych przepisów wyłączających wprost odpowiedzialność płatnika za niezrealizowanie obowiązku poboru podatku z tytułu emerytur i rent zagranicznych, które można byłoby zastosować do banków pośredniczących w ich wypłacie. W związku z powyższym w praktyce jedynie wina podatnika może być przesłanką wyłączającą taką odpowiedzialność. Bank nie ma pewności co do tego, że dostarczone przez podatnika, wystawione przez Konsulat Generalny USA w Polsce zaświadczenie o podleganiu świadczenia opodatkowaniu w USA wyłącza odpowiedzialność Banku jako płatnika za nieodprowadzone zaliczki na podatek od świadczeń wypłacanych z USA.

W związku z powyższym, zdaniem Banku, dostarczone przez klienta uzyskującego świadczenie emerytalno-rentowe z USA zaświadczenie Konsulatu Generalnego USA, zgodnie z którym "świadczenie (...) wypłacane do Polski podlega w Stanach Zjednoczonych Ameryki opodatkowaniu federalnym podatkiem dochodowym w stawce 30%. W praktyce oznacza to automatyczne potrącanie 25,5% od całkowitej kwoty świadczeń od każdorazowej wypłaty za bieżące miesiące" - nie jest wystarczającą podstawą do niepobierania przez Bank zaliczki na podatek dochodowy od świadczeń emerytalno-rentowych z USA wypłacanych za pośrednictwem Banku. W rezultacie, w opinii Banku, powinien on w przypadku świadczeń z USA potrącić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie stoi to w sprzeczności z zapisami Umowy, gdyż podatnik może następnie uniknąć podwójnego opodatkowania poprzez odliczenie podatku zapłaconego w USA w ramach rozliczenia rocznego podatku dochodowego od osób fizycznych posiadając dowód uiszczenia podatku w USA otrzymany od amerykańskiej administracji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania emerytur/rent. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 umowy ("Ogólne zasady opodatkowania").

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce) może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo (w USA) z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa (z USA) i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Przepis art. 5 ust. 2 cyt. umowy stanowi, że postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Z powyższych przepisów wynika, że Polska ma prawo opodatkować dochód z tytułu emerytury/renty wypłacanego ze Stanów Zjednoczonych osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Prawo to wynika z zapisu art. 5 ust. 3 umowy, zgodnie z którym państwu rezydencji przysługuje pełne prawo do opodatkowania dochodów, w tym m.in. emerytury/renty, osoby mającej na jego terytorium miejsce zamieszkania.

Należy podkreślić, że dochód np. z emerytury/renty może być również opodatkowany w państwie, z którego jest wypłacany (w USA).

Podwójnemu opodatkowaniu w takiej sytuacji zapobiega metoda zawarta w art. 20 umowy (tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia).

W myśl art. 20 ust. 1 ww. umowy, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Powyższe oznacza, że podatnik uzyskujący emeryturę/rentę ze Stanów Zjednoczonych będzie miał obowiązek opodatkować ten dochód w Polsce, jednak od podatku obliczonego zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi będzie mógł odliczyć podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych. W związku z tym, przy zastosowaniu tej metody nie powstanie obciążenie dochodu podwójnym opodatkowaniem.

W konsekwencji takiego zapisu powyższej umowy, w przypadku podatnika osiągającego dochody w Stanach Zjednoczonych, podlegające opodatkowaniu w Polsce, zastosowanie ma sposób (metoda) obliczenia podatku wskazana w przepisie art. 27 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W przypadku podatnika, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego, do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacania go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W świetle powyższego przepisu obowiązek płatnika polega na wykonaniu trzech materialno-technicznych czynności: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu obliczonego podatku z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym terminie do właściwego organu podatkowego.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy rentowe są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych oraz rent socjalnych.

Natomiast w myśl art. 34 ust. 7 ww. ustawy, organy rentowe są obowiązane, w terminie do końca lutego, po upływie roku podatkowego, sporządzić i przekazać roczne obliczenie podatku, według ustalonego wzoru, podatnikom uzyskującym dochód z emerytur i rent, rent strukturalnych, rent socjalnych, świadczeń przedemerytalnych, zasiłków przedemerytalnych i nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania; obowiązek ten nie dotyczy podatników:

Na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy, są - jako płatnicy - obowiązane do poboru miesięcznych zaliczek na podatek od wypłacanych przez nie emerytur i rent.

Powyższy przepis, jak również przepisy niżej cytowane będą miały zastosowanie do otrzymanych przez klientów Wnioskodawcy emerytur i rent.

W myśl art. 35 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik wypłacający emerytury i renty z zagranicy (bank) jest obowiązany stosować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty. Jeżeli zatem z umowy wynika, że dana emerytura (renta) powinna być w Polsce opodatkowana, płatnik pobierze zaliczki na podatek dochodowy.

Stosownie do art. 35 ust. 3a ustawy, podatnik przy odbiorze emerytury lub renty, o której mowa w ust. 3, może wpłacić płatnikowi ustaloną zaliczkę w złotych. Wpłatę tę uznaje się za zaliczkę potrąconą przez płatnika.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w ust. 3-8, zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez płatnika ze środków podatnika (art. 35 ust. 9 ww. ustawy).

W świetle ww. przepisów płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy są osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy. W tym przypadku dochodami, od których odprowadzane są zaliczki na podatek są wypłacane emerytury i renty zagraniczne.

Zatem bank jako płatnik jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonywanej wypłaty emerytur i rent z USA zgodnie zasadami wskazanymi w art. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że zgodnie z umową o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, zawartą przez rządy Polski i USA, banki, wypłacające emerytury i renty przekazywane z USA, po przedstawieniu przez podatnika informacji z Administracji Ubezpieczeń Społecznych USA (Socjal Security Administration) powinny, stosownie do art. 35 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potrącać z podatku ustalonego w Polsce podatek pobrany w USA.

Określone wyżej zasady należy stosować do emerytur i rent otrzymywanych przez tych emerytów i rencistów, którzy przedstawią wspomniane pismo z Social Security Administration, informujące o obciążeniu emerytur i rent podatkiem w wysokości 25,5%.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że klienci banku przedstawią zaświadczenie otrzymywane przez nich od Konsulatu Generalnego o następującej treści: "świadczenie (...) wypłacane do Polski podlega w Stanach Zjednoczonych Ameryki opodatkowaniu federalnym podatkiem dochodowym w stawce 30%. W praktyce oznacza to automatyczne potrącanie 25,5% od całkowitej kwoty świadczeń od każdorazowej wypłaty za bieżące miesiące". Bank, wypłacając świadczenie, nie otrzymuje od klientów żadnych innych dokumentów potwierdzających faktyczne potrącenie podatku w Stanach Zjednoczonych, w szczególności dotyczących kwoty tego potrącenia jak i kwoty brutto świadczenia (przez opodatkowaniem).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawca od świadczeń emerytalnych i rentowych, odnośnie których osoby je otrzymujące nie przedstawią pisma z Social Security Administration, informujące o obciążeniu emerytur i rent podatkiem w wysokości 25,5%, powinien potrącać zaliczkę na podatek w pełnej wysokości - tj. 18% lub 32%. W przedstawionej sytuacji należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zaświadczenie o ogólnej treści wystawione przez Konsulat Generalny USA nie jest podstawą do obniżenia zaliczki na podatek dochodowy o podatek, który powinien wedle zaświadczenia być pobrany w USA.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.