0114-KDIP3-3.4011.42.2019.1.JM - PIT w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca mieszka w domu jednorodzinnym z żoną i dwójką dzieci. Syn posiada orzeczenie PZON o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności do lutego 2020 r. o symbolu 05R (niepełnosprawność ruchowa). Niepełnosprawność datuje się od października 2005 r. Ponadto, zmaga się z alergią i astmą oskrzelową. Choroby te wpływają negatywnie na jego niepełnosprawność. Córka również posiada orzeczenie PZON (obecnie lekki stopień niepełnosprawności od grudnia 2018 r., ale Wnioskodawca jest w drodze odwoławczej i stara się o umiarkowany stopień niepełnosprawności. Wcześniej córka do listopada 2018 r. posiadała znaczny stopień niepełnosprawności. Jej niepełnosprawność datuje się od stycznia 2004 r. (11-I-cukrzyca typu I). Córka jest pod stałą kontrolą diabetologiczną. Poza tym, również leczy się w poradni rehabilitacyjnej (problemy z kręgosłupem), poradni nefrologicznej (obserwacja w kierunku mikroalbuminurii - powikłanie cukrzycy), poradni okulistycznej. Trudna sytuacja zdrowotna dzieci od 2004 r. do chwili obecnej, ciągły stres z tym związany przyczyniły się do znacznego pogorszenia zdrowia żony Wnioskodawcy w 2018 r., która do chwili obecnej jest pod kontrolą poradni kardiologicznej.

Piec centralnego ogrzewania znajduje się w piwnicy, do której prowadzą wysokie schody. Obsługa pieca ze względu na stan zdrowia żony i dzieci Wnioskodawcy była zbyt uciążliwa. Polegała na codziennym czyszczeniu pieca z popiołu, codziennym rozpalaniu, rąbaniu drewna i załadowywaniu pieca kilkonastoma łopatami węgla. Wnioskodawca wraz z żoną nie byli w stanie się tym zajmować, z uwagi na stan zdrowia żony i dzieci, by utrzymać ogień w piecu i zapewnić także ciepłą wodę do celów higienicznych i gospodarczych. Jako jedyny żywiciel rodziny Wnioskodawca musiał podjąć pracę w delegacjach, by utrzymać rodzinę. Niezbędne w tej sytuacji stało się dla rodziny zakup pieca z podajnikiem na ekogroszek cechującego się zautomatyzowanym działaniem. Obsługa takiego pieca znacznie ułatwiła utrzymanie ciepła dzięki automatycznemu procesowi podawania paliwa oraz zapewniła ciepłą wodę do celów higienicznych i gospodarczych, co ułatwiło rodzinie Wnioskodawcy czynności życiowe. Obsługa kotła sprowadza się do zasypywania podajnika odpowiednią ilością paliwa mniej więcej raz na tydzień. Inwestycja polegająca na zainstalowaniu kotła z automatycznym podajnikiem została sfinansowana z własnych środków i wyniosła 6.000 zł (na potwierdzenie zakupu faktura).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w ramach ulgi rehabilitacyjnej w zeznaniu podatkowym za 2018 r. jako podatnik mający na utrzymaniu osoby niepełnosprawne (05R-narząd ruchu) Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od dochodu wydatki poniesione na zakup kotła co. z automatycznym podajnikiem paliwa stałego z towarzyszącą mu instalacją hydrauliczną i zasobnikiem ciepłej wody zainstalowanego w budynku mieszkalnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z przywileju ulgi rehabilitacyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. - wydatki nielimitowane określone w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że warunkiem odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest posiadanie przez osoby niepełnosprawne, które są na utrzymaniu podatnika, który poniósł wydatek, orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności. Wnioskodawca ma na utrzymaniu takie osoby niepełnosprawne, kwalifikują się do nich m.in. dzieci własne, małżonek. Dzieci posiadają orzeczenia o niepełnosprawności (syn - schorzenie narządu ruchu 05R, córka - schorzenie metaboliczne 11.I). Wydatek poniesiony na przystosowanie budynku mieszkalnego, jak i jego wyposażenie znacznie przyczyniły się do ułatwienia życia, biorąc pod uwagę sytuację zdrowotną rodziny i potrzeby wynikające z niepełnosprawności (schorzenie narządu ruchu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Za wydatki na cele rehabilitacyjne w świetle art. 26 ust. 7a pkt 1 ww. ustawy, uważa się wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami, a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

W myśl art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Z art. 26 ust. 7e ww. ustawy wynika, że przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe, jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają dwunastokrotności kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1340), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego. Do dochodów, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się alimentów na rzecz dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4, oraz zasiłku pielęgnacyjnego.

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono:

2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

Rozpatrując, czy wydatki poniesione na wymianę starego pieca węglowego na nowy z automatycznym podajnikiem węgla, wraz z towarzyszącą instalacją hydrauliczną i zasobnikiem ciepłej wody mieszczą się w pojęciu adaptacji i wyposażenia mieszkań lub budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, należy ustalić znaczenie użytych w przepisie pojęć "adaptacja" i "wyposażenie".

Zgodnie z językowym znaczeniem, termin "adaptacja" to "przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru, np. w budownictwie przeróbka budynku" (Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994). Natomiast "wyposażenie" to urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś.

Adaptacją mieszkania lub budynku mieszkalnego jest zatem przeróbka, mająca mu nadać inny charakter, przystosować do innego użytku, natomiast wyposażenie mieszkania oraz budynku mieszkalnego - to przydanie jemu rzeczowych elementów zwiększających jego walory użytkowe. Zatem, adaptacja i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego musi ułatwiać osobie niepełnosprawnej egzystowanie w tym lokalu (budynku), biorąc pod uwagę rodzaj niepełnosprawności. Stąd też w przypadku każdego niepełnosprawnego, wydatki na adaptację i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego mogą być inne, gdyż powinny odzwierciedlać potrzeby wynikające z niepełnosprawności.

Dokonując wykładni zawartego w art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcia adaptacji i wyposażenia mieszkań oraz budynków mieszkalnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności wskazać należy, że w doktrynie zwraca się uwagę, że przez adaptację i wyposażenie, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania (budynku), które umożliwia lub ułatwia życie w nim osobie niepełnosprawnej. Należy zwrócić uwagę, że pojęcie "adaptacja" rozumieć należy jako "przystosowanie", które jednak niekoniecznie oznaczać musi "ulepszenie", czy "przekształcenie" zaistniałego stanu rzeczy - w tym przypadku warunków mieszkaniowych dla potrzeb osoby niepełnosprawnej (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 667/11).

W podobnej sprawie wypowiedział się również NSA w Szczecinie w wyroku z dnia 10 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 696/96, w którym stwierdził, że "dokonanie adaptacji mieszkania do innych potrzeb i jego wyposażenie w nowe elementy rzeczowe ma - dla uznania wydatków poniesionych na nie za wydatki na cele rehabilitacyjne - znaczenie tylko o tyle, o ile u podstaw takiej adaptacji lub wyposażenia leżą potrzeby wynikające z niepełnosprawności podatnika lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu. Za trafny uznać należy pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wydatek związany z zastąpieniem ogrzewania piecowego ogrzewaniem centralnym gazowym jest wydatkiem poniesionym na modernizację mieszkania, czyli na jego unowocześnienie, przy czym między pojęciem modernizacji a pojęciem adaptacji lub wyposażenia mieszkania nie można stawiać znaku równości. Nie oznacza to jednak wcale, że unowocześnienie (modernizacja) mieszkania np. przez zmianę systemu ogrzewania nie może być równoznaczne z przystosowaniem (adaptacją) tego mieszkania lub jego wyposażeniem w konstrukcje, czy też urządzenia podyktowane potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności. Coś, co dla podatnika pełnosprawnego stanowi tylko unowocześnienie jego mieszkania, dla podatnika niepełnosprawnego może stanowić przystosowanie tego mieszkania lub jego wyposażenie podyktowane jego potrzebami jako osoby niepełnosprawnej. O tym zatem, czy wyposażenie lokalu mieszkalnego w określone urządzenia (np. w ogrzewanie elektryczne lub gazowe zamiast dotychczasowego tradycyjnego ogrzewania węglowego) stanowi tylko jego modernizację, czy też jest podyktowane celami rehabilitacyjnymi, decydują potrzeby podatnika (lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu) wynikające z jego niepełnosprawności. Ocena zatem, czy dany wydatek "mieszkaniowy" jest podyktowany tylko potrzebą remontu mieszkania (zachowania jego dotychczasowej substancji) lub jego modernizacją (unowocześnieniem) czy też potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności podatnika lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu i zmierza do zaspokojenia tych potrzeb, powinna się dokonać nie tylko przez ocenę charakteru zmian dokonanych w szeroko rozumianej substancji mieszkaniowej, ale przede wszystkim przez pryzmat potrzeb, którymi zmiany te zostały podyktowane". Analogiczny pogląd wyraził również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 547/11.

Jednocześnie należy wskazać, że wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań (budynków mieszkalnych), w przeciwieństwie do wydatków z tytułu zakupu sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych, nie muszą mieć indywidualnego charakteru.

Pogląd ten potwierdził m.in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1541/11, stwierdzając, że nie można zgodzić się z tą częścią dokonanej przez organ wykładni art. 26 ust. 7a pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wedle której wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań muszą mieć, tak samo jak sprzęt rehabilitacyjny, indywidualny charakter. Z gramatycznego brzmienia pierwszego unormowania wynika bowiem, że wymóg "indywidualnego przeznaczenia" w ogóle nie dotyczy wydatków na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych. Jedynym warunkiem zastosowania tego odliczenia, stosownie do treści art. 26 ust. 7a pkt 1 ww. ustawy, jest to, by adaptacja (wyposażenie) mieszkania (budynku) odpowiadała potrzebom wynikającym z niepełnosprawności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca utrzymuje żonę i dwójkę dzieci, z którymi mieszka w domu jednorodzinnym. Syn posiada orzeczenie PZON w o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności datowanej od października 2005 r. do lutego 2020 r. o symbolu 05R (niepełnosprawność ruchowa). Ponadto, zmaga się z alergią i astmą oskrzelową. Choroby te wpływają negatywnie na jego niepełnosprawność. Córka również posiada orzeczenie PZON (obecnie lekki stopień niepełnosprawności od grudnia 2018 r., ale Wnioskodawca jest w drodze odwoławczej i stara się o umiarkowany stopień niepełnosprawności. Wcześniej córka do listopada 2018 r. posiadała znaczny stopień niepełnosprawności. Jej niepełnosprawność datuje się od stycznia 2004 r. (11-I-cukrzyca typu I). Córka jest pod stałą kontrolą diabetologiczną. Poza tym, również leczy się w poradni rehabilitacyjnej (problemy z kręgosłupem), poradni nefrologicznej (obserwacja w kierunku mikroalbuminurii - powikłanie cukrzycy), poradni okulistycznej. Trudna sytuacja zdrowotna dzieci od 2004 r. do chwili obecnej, ciągły stres z tym związany przyczyniły się do znacznego pogorszenia zdrowia żony Wnioskodawcy w 2018 r., która do chwili obecnej jest pod kontrolą poradni kardiologicznej. Z uwagi na stan zdrowia żony i dzieci, Wnioskodawca zakupił piec z podajnikiem na ekogroszek z automatyzowanym działaniem. Poprzedni piec centralnego ogrzewania znajduje się w piwnicy, do której prowadzą wysokie schody. Obsługa pieca była zbyt uciążliwa. Polegała na codziennym czyszczeniu pieca z popiołu, codziennym rozpalaniu, rąbaniu drewna i załadowywaniu pieca kilkonastoma łopatami węgla. Obsługa kotła sprowadza się do zasypywania podajnika odpowiednią ilością paliwa mniej więcej raz na tydzień. Inwestycja polegająca na zainstalowaniu kotła z automatycznym podajnikiem została sfinansowana z własnych środków i wyniosła 6.000 zł (na potwierdzenie zakupu faktura).

W związku z powyższym, wydatki poniesione na wymianę starego pieca węglowego na nowy z automatycznym podajnikiem węgla, wraz z towarzyszącą instalacją hydrauliczną i zasobnikiem ciepłej wody, jako wydatki na unowocześnienie systemu ogrzewania, stanowią zarówno wydatki na przystosowanie mieszkania lub budynku mieszkalnego jak i jego wyposażenie odpowiadające potrzebom wynikającym z niepełnosprawności dziecka Wnioskodawcy, który z powodu niepełnosprawności narządu ruchu, ma problemy z poruszaniem się i jest niezdolny do wykonywania wielu czynności fizycznych. Ponadto, obsługa takiego pieca znacznie ułatwiła utrzymanie ciepła w domu oraz zapewniła ciepłą wodę do celów higienicznych i gospodarczych, co ułatwiło rodzinie Wnioskodawcy, w tym osobom niepełnosprawnym, czynności życiowe.

Zatem poniesione przez Wnioskodawcę, mającego na utrzymaniu niepełnosprawne dzieci wydatki na wymianę starego pieca węglowego na nowy z automatycznym podajnikiem węgla, wraz z towarzyszącą instalacją hydrauliczną i zasobnikiem ciepłej wody, można uznać za wydatki, w ramach ulgi rehabilitacyjnej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zostały spełnione pozostałe warunki (przytoczone wyżej), określone w art. 26 ust. 7b, 7c i 7d ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.