0114-KDIP3-3.4011.379.2017.10.MS2 - PIT w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus".

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja

podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 126/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 maja 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2017 r. (data wpływu 13 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2017 r. (data nadania 19 października 2017 r., data wpływu 23 października 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 6 października 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.379.2017.1.GF (data nadania 9 października 2017 r., data doręczenia 12 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus" - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy.

W dniu 13 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus".

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 października 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.379.2017.1.GF (data nadania 9 października 2017 r., data doręczenia 12 października 2017 r.) tutejszy Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 16 października 2017 r. (data nadania 19 października 2017 r., data wpływu 23 października 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 30 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0114-KDIP3-3.4011.379.2017.2.GF, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że wyjazdu i pobytu Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku badawczym w ramach programu "Mobilność Plus" nie można zakwalifikować jako odbycie podróży służbowej przez pracownika, a tym samym środki otrzymane przez Wnioskodawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowią środków przyznanych przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 15 listopada 2017 r.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 30 października 2017 r., znak: 0114-KDIP3-3.4011.379.2017.2.GF, złożył skargę z dnia 1 grudnia 2017 r. (data wpływu 14 grudnia 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 126/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 30 października 2017 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.379.2017.2.GF. Sąd stwierdził, że warunki, na jakich skierowano Skarżącego do prac badawczych na zagranicznej Uczelni, spełniają wymogi, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Pracownicy naukowi szkoły wyższej wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność, tj. naukową i dydaktyczną, zatem tego typu wyjazdy w celu realizacji badań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działania uczelni, a więc wykonywaniem "zadań służbowych", o których mowa w art. 775 § 1 k.p. Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą Skarżącemu udzielono urlopu szkoleniowego i za ten okres czasu przysługiwało mu wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi zasadami pracy (tak jak za urlop wypoczynkowy).

Od powyższego wyroku nie została wniesiona skarga kasacyjna.

W dniu 23 maja 2019 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny od dnia 28 lutego 2019 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 126/18.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus" wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 lipca 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę z Centrum na uczestnictwo w programie "Mobilność Plus" w zagranicznym ośrodku badawczym.

Umowa ta została zawarta z Wnioskodawcą jako pracownikiem (na pełny etat) Centrum. Zawarta umowa była wynikiem umowy zawartej pomiędzy pracodawcą Wnioskodawcy a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w ramach której przydzielone zostały pracodawcy Wnioskodawcy środki finansowe na jego udział w programie. Przyznane Wnioskodawcy środki pieniężne w łącznej kwocie 435.600 zł dotyczyły sfinansowania: Wnioskodawcy i Jego rodziny (żona i 1 dziecko) pobytu w zagranicznym ośrodku badawczym oraz kosztów podróży dla Wnioskodawcy i Jego rodziny w okresie od 1 września 2014 r. do 31 sierpnia 2016 r. Na każdy rok podatkowy, jak wynika z aneksów zawartych do umów przyznawana była określona kwota pieniędzy z podziałem na koszty pobytu i koszty podróży.

W związku z tym, że cały czas Wnioskodawca jest pracownikiem Centrum przed wyjazdem otrzymał polecenie wyjazdu służbowego, w którym wskazane zostały szacowane koszty pobytu (nocleg i diety) na kwotę 405.600 zł i koszty przejazdu - 30.000 zł, jednocześnie na okres od 1 września 2014 r. do 31 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca otrzymał urlop szkoleniowy od pracodawcy i za ten okres czasu przysługiwało mu wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi zasadami prawa pracy (tak jak za urlop wypoczynkowy).

W otrzymanych od pracodawcy za lata 2014 - 2016 informacjach o dochodach (PIT-11) przyznane Wnioskodawcy kwoty pobytu wykazane zostały w poz. - inne źródła i od kwot tych pobrana została zaliczka na podatek dochodowy, mimo, że wypłacone kwoty w poleceniu wyjazdu służbowego wydanego przez pracodawcę oznaczone zostały jako noclegi, diety i koszty przejazdu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne i przeznaczone w latach 2014-2016 na koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem oddelegowania (na podstawie polecenia wyjazdu służbowego) w celu prowadzenia badań naukowych mogą być całkowicie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanych przepisów?

2. Czy otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe i przeznaczone w latach 2014-2016 na koszty pobytu poza miejscem zamieszkania (na podstawie polecenia wyjazdu służbowego) w celu prowadzenia badań naukowych podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz/ lub art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, całość otrzymanych przez Niego kwot zarówno z przeznaczeniem na koszty podróży (Wnioskodawcy i Jego rodziny) jak również przeznaczone na koszty pobytu Wnioskodawcy i Jego rodziny winny być zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym zakresie Wnioskodawca w pełni zgadza się ze stanowiskiem wskazanym w rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki w sprawach sygn. akt II FSK 309/11, II FSK 44/14, II FSK 516/14, II FSK 2514/14, II FSK 3073/14) i wnosi o uznanie stanowiska Sądu we wskazanych wyrokach jako swojego stanowiska w niniejszej sprawie. Ponadto Wnioskodawca wskazuje:

1. Środki pieniężne otrzymane zostały przez Wnioskodawcę w ramach łączącej Wnioskodawcę z Centrum umowy o pracę.

2. Jak wynika z dokumentów środki przyznane zostały na konkretny cel związany z wyjazdem służbowym tj. koszty przejazdu, noclegu i wyżywienia. Poza bowiem tymi środkami Wnioskodawca otrzymywał od pracodawcy wynagrodzenie, a dodatkowe środki związane były z czasowym przebywaniem poza miejscem zamieszkania i poza zakładem pracy.

3. Otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne nie zostały mu przyznane w celach zarobkowych i nie mogły zostać przeze Niego przeznaczone na inny cel niż wskazany w poleceniu wyjazdu służbowego. Wnioskodawca nie mógł za te środki pieniężne dokonać zakupu rzeczy ruchomych lub nieruchomości.

4. Otrzymanie przez Wnioskodawcę tych środków pieniężnych uzależnione było od faktycznego wyjazdu przez Wnioskodawcę i jego rodzinę do wskazanego miejsca w określonym czasie. Skrócenie przez niego pobytu (co zostało również określone w umowie) skutkowałoby automatycznie wstrzymaniem finansowania.

5. Mając powyższe na uwadze, niezasadnym jest ujmowanie otrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty jako inne źródła dochodu co skutkuje obciążeniem tej kwoty podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

6. Pobyt za granicą był ściśle związany z pracą jaka jest przez Wnioskodawcę świadczona na rzecz Centrum i z wykonaniem określonego rodzaju badań.

7. Otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne nie stanowiły przysporzenia majątkowego, lecz związane były z faktem zwiększonych kosztów pobytu poza miejscem zamieszkania (w ramach wyjazdu służbowego), stanowiły one ekwiwalent na pokrycie tych zwiększonych kosztów.

8. Przyznane Centrum publiczne środki pieniężne nie mogły zostać inaczej spożytkowane jak tylko na finansowanie wyjazdu Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia w jaki sposób pracodawca (prywatny czy państwowy) pozyskuje środki pieniężne dla rozwoju zawodowego swoich pracowników. Fakt, że środki te pochodzą z wydzielonej części budżetu określonego ministra, nie zmienia to sytuacji że są one dedykowane do zatrudnionego w zakładzie pracy pracownika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozróżnia źródeł finansowania, rozróżnia jedynie czy wypłacone pracownikowi środki pieniężne mają charakter stałego wynagrodzenia (co wynika z łączącej pracownika z pracodawcą umowy o pracę), czy też mają za zadanie zrekompensować pracownikowi wydatki związane z pobytem pracownika (w związku z wykonywaną pracą) poza miejscem zamieszkania i miejscem zakładu pracy.

9. To czy Wnioskodawca mógł wykorzystać przyznane mu środki pieniężne uzależnione zostało od jego pracodawcy, tj. od tego czy udzieli mu urlopu szkoleniowego oraz czy wyda mu polecenie wyjazdu służbowego. Samo podpisanie umowy z ministrem na dofinansowanie nie gwarantowało jeszcze otrzymania przez Wnioskodawcę tych środków pieniężnych.

10. Minister przyznając środki pieniężne określa ich wysokość na podstawie obowiązujących przepisów dotyczących ustalania wysokości diet, kosztów przejazdu i noclegu. Otrzymana bowiem przez Wnioskodawcę kwota nie była przedmiotem negocjacji i o jej wysokości decydował jedynie minister.

Mając powyższe na uwadze otrzymana przez Wnioskodawcę kwota na koszty podróży jak również na koszty pobytu Jego i Jego rodziny winna być w całości zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2014 - 2016.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 126/18.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 ww. ustawy - źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, a także inne źródła.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się między innymi osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4).

W myśl art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 15 lipca 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę z Centrum na uczestnictwo w programie "Mobilność Plus" w zagranicznym ośrodku badawczym. Umowa ta została zawarta z Wnioskodawcą jako pracownikiem (na pełny etat) Centrum. Zawarta umowa była wynikiem umowy zawartej pomiędzy pracodawcą Wnioskodawcy a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w ramach której przydzielone zostały pracodawcy Wnioskodawcy środki finansowe na jego udział w programie. Przyznane Wnioskodawcy środki pieniężne w łącznej kwocie 435.600 zł dotyczyły sfinansowania: Wnioskodawcy i Jego rodziny (żona i 1 dziecko) pobytu w zagranicznym ośrodku badawczym oraz kosztów podróży dla Wnioskodawcy i Jego rodziny w okresie od 1 września 2014 r. do 31 sierpnia 2016 r. Na każdy rok podatkowy, jak wynika z aneksów zawartych do umów przyznawana była określona kwota pieniędzy z podziałem na koszty pobytu i koszty podróży. W związku z tym, że cały czas Wnioskodawca jest pracownikiem Centrum przed wyjazdem otrzymał polecenie wyjazdu służbowego, w którym wskazane zostały szacowane koszty pobytu (nocleg i diety) na kwotę 405.600 zł i koszty przejazdu - 30.000 zł, jednocześnie na okres od 1 września 2014 r. do 31 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca otrzymał urlop szkoleniowy od pracodawcy i za ten okres czasu przysługiwało mu wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi zasadami prawa pracy (tak jak za urlop wypoczynkowy). W otrzymanych od pracodawcy za lata 2014 - 2016 informacjach o dochodach (PIT-11) przyznane Wnioskodawcy kwoty pobytu wykazane zostały w poz. - inne źródła i od kwot tych pobrana została zaliczka na podatek dochodowy, mimo, że wypłacone kwoty w poleceniu wyjazdu służbowego wydanego przez pracodawcę oznaczone zostały jako noclegi, diety i koszty przejazdu.

Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, a stosunkiem pracy, istnieje związek faktyczny i prawny (por. wskazywany w skardze wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2116/08 oraz inne, przywołane tam orzeczenia tego Sądu). Z tego względu, przedmiotowe środki uznać trzeba za ściśle i bezwarunkowo związane ze statusem pracownika Uczelni. Takiego statusu wymaga program "Mobilność Plus".

Ponadto, art. 12 ust. 1 ustawy, posługuje się pojemną formułą "...wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne...". Nie tylko zatem wynagrodzenie za pracę może być kwalifikowane z tego przepisu.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie, środki uzyskane w ramach uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Program pod nazwą "Mobilność Plus" został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M. P. z 2012 r. poz. 254) na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 615 z późn. zm.).

Celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem", oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

Uczestnikiem programu może być naukowiec, który spełnia łącznie następujące warunki:

* jest zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,

* uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie

* nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie naukowym związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki, Minister przyznaje środki finansowe na zadania określone w art. 5 pkt 4-7 oraz pkt 9-11 i 13 w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego zespołu, o którym mowa w art. 52 ust. 1-3.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo - technicznej państwa.

Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 26 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 3 cyt. ustawy o zasadach finansowania nauki, Minister właściwy do spraw nauki określi, w drodze rozporządzenia, programy lub przedsięwzięcia, w ramach których będzie udzielana pomoc publiczna, w tym:

- z uwzględnieniem celów polityki naukowej, naukowo - technicznej i innowacyjnej państwa.

Środki finansowe przeznaczone na finansowanie programów lub przedsięwzięć, o których mowa w ust. 2 i 3, są przekazywane jednostce naukowej lub innemu uprawnionemu podmiotowi na podstawie umowy (art. 26 ust. 4 ww. ustawy).

Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia zastosowania do przedmiotowych świadczeń zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 oraz pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Wobec dyspozycji powołanego wyżej przepisu, warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia w nim określonego jest, aby otrzymane środki zostały przyznane przez pracodawcę "...zgodnie z odrębnymi przepisami (...) na podnoszenie kwalifikacji zawodowych....". Jakkolwiek środki te zostały przyznane przez pracodawcę Wnioskodawcy, tj. Centrum, to jednak nie na podstawie odrębnych przepisów określających zasady finansowania podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników. Umowa z dnia 23 stycznia 2014 r. zawarta z Wnioskodawcą jako pracownikiem Centrum była wynikiem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w celu pokrycia kosztów utrzymania i bieżących wydatków w trakcie badań naukowych w zagranicznym ośrodku badawczym, zaś ich podstawy prawne nie były dedykowane przekazywaniu przez pracodawców świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników. Nie temu celowi służy ustawa o zasadach finansowania nauki, ani komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu Programu "Mobilność Plus" (abstrahując od tego, że ten ostatnio wymieniony akt w ogóle nie jest źródłem prawa, wymaganym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy).

W kontekście powyższego nie sposób zatem uznać, że środki pieniężne otrzymywane w ramach programu "Mobilność Plus" stanowią środki przyznawane przez pracodawcę, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W konsekwencji, środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu w ramach programu "Mobilność Plus", nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, należy wskazać, że w myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a. podróży służbowej pracownika,

b. podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Powyższa kwestia była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w tej kwestii, m.in. w wyrokach z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 44/14, z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 516/14, z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3073/14, z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2514/14, z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3114/14, z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3509/15.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podróży służbowej. Zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca został wyznaczony do udziału w programie naukowym przez swojego pracodawcę. Miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w badaniach naukowych i pracach rozwojowych, przez określony czas, poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano Wnioskodawcę do prac badawczych na zagranicznej Uczelni, spełniają wymogi, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Pracownicy naukowi szkoły wyższej wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność, tj. naukową i dydaktyczną, zatem tego typu wyjazdy w celu realizacji badań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działania uczelni, a więc wykonywaniem "zadań służbowych", o których mowa w art. 775 § 1 k.p. Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą Wnioskodawcy udzielono urlopu szkoleniowego i za ten okres czasu przysługiwało mu wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi zasadami pracy (tak jak za urlop wypoczynkowy).

Wnioskodawca otrzymał środki w ramach programu "Mobilność Plus" jako pracownik Centrum i w stosunku do tego pracodawcy miał obowiązki związane z wykorzystaniem tych środków. Nie zmienia tego fakt, że w sensie ekonomicznym pierwotnym źródłem finansowania wydatków Wnioskodawcy było Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Otrzymane przez Wnioskodawcę środki podlegały więc zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy, do wysokości określonej w końcowej części tego przepisu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.