0114-KDIP3-3.4011.336.2018.2.MP - Odliczenie w ramach ulgi rehabilitacyjnej kosztów pobytu w sanatorium.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 9 czerwca 2018 r. (data nadania 12 czerwca 2018 r., data wpływu 13 czerwca 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 25 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.236.2018.1.MP (data nadania 28 maja 2018 r., data doręczenia 7 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej kosztów pobytu w sanatorium w części dotyczącej odpłatności za "Pakiet usług dodatkowych niefinansowanych z NFZ" - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.236.2018.1.MP (data nadania 28 maja 2018 r., data doręczenia 7 czerwca 2018 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 9 czerwca 2018 r. (data nadania 12 czerwca 2018 r., data wpływu 13 czerwca 2018 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 10 października 2017 r. Miejski Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności postanowił o zaliczeniu Wnioskodawczyni do stopnia niepełnosprawności umiarkowanego (symbol przyczyny niepełnosprawności 05-R). Orzeczenie wydano do 31 października 2020 r., w którym stwierdzono, że niepełnosprawność istnieje od 43 roku życia (z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni urodziła się w 1951 r. - dodane przez organ), a ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 3 lipca 2017 r.

W dniach 29 czerwca - 20 lipca 2017 r. Wnioskodawczyni przebywała na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego i w dniu 29 czerwca 2017 r. wniosła opłaty w wysokości 945 zł za "Pakiet usług dodatkowych niefinansowanych z NFZ" oraz 758,10 zł za częściową odpłatność za koszty wyżywienia i zakwaterowania w sanatorium. Wnioskodawczyni poinformowała, że w karcie informacyjnej leczenia sanatoryjnego lekarz w pkt "Zastosowane leczenie" wymienił wszystkie zabiegi, którym była poddana, bez rozróżnienia, czy były to zabiegi rehabilitacyjne, czy leczniczo-rehabilitacyjne, ani czy były to zabiegi dodatkowe czy finansowane przez NFZ. Na stronie sanatorium, gdzie Wnioskodawczyni była leczona, takiego rozróżnienia zabiegów na rehabilitacyjne i leczniczo-rehabilitacyjne także nie znalazła. Wnioskodawczyni posiada faktury potwierdzające poniesienie wydatków w związku z pobytem w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, które zawierają dane identyfikujące kupującego i sprzedającego, rodzaj zakupionej usługi oraz kwotę zapłaty.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że jest właścicielką samochodu osobowego, który używała m.in.: w celu dojazdu do sanatorium, dojazdu na zabiegi rehabilitacyjne do placówki odległej o 10 km od miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni, dojazdy na ćwiczenia w basenie (2 razy w tygodniu), dwukrotnego wyjazdu do prywatnego gabinetu fizjoterapii w celu nauki i ewentualnych korekt ćwiczeń w ramach autoterapii (gabinetu odległego o 196 km). Wnioskodawczyni dodała, że najwyższe koszty, tj.: koszty ubezpieczenia (2300 zł), przeglądu technicznego (2341 zł) oraz koszty naprawy (1050 zł) zostały poniesione na początku 2017 r.

Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki nie zostały sfinansowane ani dofinansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i nie zostały Jej zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawczyni ma prawo odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej koszty pobytu w sanatorium?

2. Czy i w jakiej wysokości Wnioskodawczyni może odliczyć w ramach ulgi koszty używania samochodu osobowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest możliwość odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej kosztów pobytu w sanatorium w części dotyczącej odpłatności za "Pakiet usług dodatkowych niefinansowanych z NFZ" (pytanie Nr 1), natomiast w zakresie dotyczącym możliwości odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej kosztów używania samochodu osobowego (pytanie Nr 2) oraz kosztów pobytu w sanatorium (pytanie Nr 1) w części dotyczącej odpłatności za wyżywienie i zakwaterowanie w sanatorium zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma prawo w ramach ulgi rehabilitacyjnej odliczyć koszty pobytu w sanatorium.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Na podstawie art. 26 ust. 7a ww. ustawy, w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2017 r., za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Jak stanowi art. 26 ust. 7b ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 26 ust. 7d ww. ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Zgodnie z art. 26 ust. 7f ww. ustawy, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

Podstawowym warunkiem odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne zgodnie z ww. przepisami jest posiadanie przez osobę, która poniosła wydatek, m.in. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności. Co do zasady więc, odliczeniu podlegają wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, chyba że w orzeczeniu tym wskazano, że stopień niepełnosprawności datowany jest wcześniej niż data wydania orzeczenia. W takiej sytuacji podatnik, który posiada orzeczenie o niepełnosprawności może odliczyć wydatki poniesione od dnia wskazanego w orzeczeniu jako data ustalenia stopnia niepełnosprawności lub data istnienia niepełnosprawności.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 13a cyt. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wskazać należy, że nie wszystkie wydatki, które ponosi osoba niepełnosprawna będą podlegały odliczeniu w ramach przywołanego przepisu a tylko te, które są w nim wymienione. Odliczenie od dochodu wydatków możliwe będzie tylko wówczas, gdy mieszczą się one w katalogu art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem katalog wydatków zawarty w art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest katalogiem zamkniętym. Zgodnie bowiem z zasadą przyjętą w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania., dlatego winny być interpretowane ściśle z literą prawa. Niedopuszczalna jest zatem ich interpretacja rozszerzająca. Wydatki poniesione na inne cele - nawet wówczas gdy zostały poniesione w związku z niepełnosprawnością - nie korzystają z odliczeń w ramach omawianej ulgi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 10 października 2017 r. Miejski Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności postanowił o zaliczeniu Wnioskodawczyni do stopnia niepełnosprawności umiarkowanego (symbol przyczyny niepełnosprawności 05-R). Orzeczenie wydano do 31 października 2020 r., w którym stwierdzono, że niepełnosprawność istnieje od 43 roku życia, a ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 3 lipca 2017 r.

W dniach 29 czerwca - 20 lipca 2017 r. Wnioskodawczyni przebywała na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego i w dniu 29 czerwca 2017 r. wniosła m.in. opłaty w wysokości 758,10 zł za częściową odpłatność za koszty wyżywienia i zakwaterowania w sanatorium. Wnioskodawczyni posiada faktury potwierdzające poniesienie wydatków w związku z pobytem w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, które zawierają dane identyfikujące kupującego i sprzedającego, rodzaj zakupionej usługi oraz kwotę zapłaty.

Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki nie zostały sfinansowane ani dofinansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i nie zostały Jej zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Możliwość odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię za pobyt w sanatorium (w tym dodatkowe zabiegi, z których Wnioskodawczyni skorzystała w ramach "Pakietu usług dodatkowych niefinansowanych z NFZ"), należy oceniać w kontekście art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "zabieg" oraz "rehabilitacja", zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę.

Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w Słowniku wyrazów obcych (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz Encyklopedii PWN "zabieg" - stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby), natomiast "rehabilitacja" - jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych.

Jak wskazuje Wnioskodawczyni w karcie informacyjnej leczenia sanatoryjnego lekarz w pkt "Zastosowane leczenie" wymienił wszystkie zabiegi, którym była poddana, bez rozróżnienia, czy były to zabiegi rehabilitacyjne, czy leczniczo-rehabilitacyjne, ani czy były to zabiegi dodatkowe czy finansowane przez NFZ. Na stronie sanatorium, gdzie Wnioskodawczyni była leczona, takiego rozróżnienia zabiegów na rehabilitacyjne i leczniczo-rehabilitacyjne także nie znalazła.

W zamkniętym katalogu zawierającym wydatki możliwe do odliczenia nie mieści się bowiem pojęcie zabiegu, lecz jedynie zabiegu rehabilitacyjnego.

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7c ww. ustawy, warunkiem odliczenia wydatków związanych z odpłatnością na zabiegi rehabilitacyjne jest posiadanie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, a w szczególności potwierdzających zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów rehabilitacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, skoro z opisu stanu faktycznego nie wynika, że Wnioskodawczyni posiada dokument, z którego jednoznacznie wynika, że zabiegi, z których skorzystała w ramach "Pakietu usług dodatkowych niefinansowanych z NFZ" są zabiegami rehabilitacyjnymi, należy uznać, że Wnioskodawczyni nie przysługuje odliczenie wydatków poniesionych na ww. cel.

Jednocześnie należy wskazać że zakwalifikowanie danego zabiegu, do zabiegów rehabilitacyjnych lub leczniczo - rehabilitacyjnych nie wynika z przepisów podatkowych i wykracza poza kompetencje organu podatkowego. Rozstrzygnięcie kwestii, czy dany zabieg wchodzi w zakres zabiegów rehabilitacyjnych należy do lekarza specjalisty. Co oznacza, że w sytuacji gdyby z posiadanej dokumentacji (zaświadczenia lekarskiego) wynikało, że zabiegi są zabiegami rehabilitacyjnymi, takie odliczenie by przysługiwało.

Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lipca 2015 r., I SA/Po 948/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2009 r., I SA/GL 9825/08,

Prawidłowość stanowiska tutejszego organu potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2011 r., II FSK 1927/09.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, Wnioskodawczyni nie będzie miała prawa odliczyć od dochodu - na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opłaty za "Pakiet usług dodatkowych niefinansowanych z NFZ".

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.