0114-KDIP3-3.4011.227.2019.2.MS2 - 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 18 lipca 2019 r. (data nadania 18 lipca 2019 r., data wpływu 22 lipca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.227.2019.1.MS2 z dnia 8 lipca 2019 r. (data wysłania 8 lipca 2019 r., data doręczenia 12 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest:

* nieprawidłowe - w zakresie stosowania metody Nr 2,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 8 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.227.2019.1.MS2 (data wysłania 8 lipca 2019 r., data doręczenia 12 lipca 2019 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 5 lipca 2019 r. (data nadania 5 lipca 2019 r., data wpływu 11 lipca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest częścią globalnej grupy oraz dostawcą usług i serwisów dla operatorów telekomunikacyjnych. W skład produktów firmy wchodzą: infrastruktura sieci stałych i mobilnych, Internet szerokopasmowy oraz rozwiązania multimedialne. Spółka jest aktywnym promotorem technologii X w Polsce oraz członkiem porozumienia na rzecz strategii "X dla Polski".

Spółka posiada w Polsce centrum badawczo-rozwojowe w dwóch lokalizacjach, zatrudnia blisko 2000 inżynierów odpowiedzialnych za rozwój kolejnych produktów teleinformatycznych Spółki wykorzystywanych na całym świecie.

Większość pracowników spółki w ramach swoich obowiązków pracowniczych zaangażowana jest w tworzenie oprogramowania komputerowego (tj. programów komputerowych). Dotyczy to przede wszystkich pracowników zatrudnionych w:

* działach badawczo-rozwojowych (R&D);

* działach jednostek klienckich (Customer Units);

* działach jednostek globalnych (Global Units).

Nazewnictwo stanowisk pracowników merytorycznych oraz indywidualna charakterystyka tych stanowisk w ramach spółki jest zróżnicowana (m.in. w zależności od konkretnego działu i zespołu), natomiast można je co do zasady podzielić na pięć grup:

1. Developerzy (programiści)

Są to stanowiska takie jak m.in.: młodszy informatyk, młodszy programista, informatyk, programista, starszy informatyk, starszy programista, programista ekspert, informatyk ekspert, programista aplikacji, grafik - projektant ui/ux, ekspert ds. dokumentacji technicznej, specjalista ds. dokumentacji technicznej, młodszy specjalista ds. dokumentacji technicznej, inżynier asysty technicznej, młodszy specjalista ds. konfiguracji oprogramowania, młodszy specjalista ds. zarządzania konfiguracją, inżynier ds. automatyzacji.

Obowiązki tej grupy pracowników w zależności od konkretnego stanowiska dotyczą m.in.: tworzenia, testowania i utrzymywania oprogramowania komputerowego, tworzenia dokumentacji technicznej oprogramowania, zarządzenia konfiguracją środowiska programistycznego, itp. Twórczymi efektami ich pracy są najczęściej kody źródłowe wyrażone w różnych językach oprogramowania lub dokumentacja techniczna oprogramowania komputerowego.

2. Architekci systemu

Są to stanowiska takie jak m.in. analityk, młodszy analityk, architekt ds. rozwiązań, architekt systemu, architekt ds. automatyzacji, konsultant BSS, konsultant OSS. Obowiązki tej grupy pracowników w zależności od konkretnego stanowiska dotyczą m.in.: opracowywania architektury systemów informatycznych, analizy wymagań i zmian funkcjonalnych w systemach informatycznych, itp. Twórczymi efektami ich pracy jest najczęściej dokumentacja zawierająca wymagania biznesowe, funkcjonalne i niefunkcjonalne danego programu komputerowego.

3. Kierownicy produktu (operational product owners - opo/product owner - po)

Są to stanowiska takie jak m.in. koordynator produktu lub kierownik produktu. Obowiązki tej grupy pracowników dotyczą m.in.: udziału w produkcji oprogramowania poprzez definiowanie i koordynowanie dostarczenia klientowi oczekiwanego produktu. Mogą oni również uczestniczyć w faktycznym tworzeniu oprogramowania, w szczególności poprzez tworzenie dokumentacji zawierającej wymagania biznesowe.

4. Kierownicy projektu

Są to stanowiska takie jak m.in. kierownik projektu lub młodszy kierownik projektu. Obowiązki tej grupy pracowników dotyczą przede wszystkim zarządzania projektem. W tym współpracy z klientem (wewnętrznym lub zewnętrznym) przy określaniu zakresu projektu, przygotowanie planu projektu i innych dokumentów zarządczych projektu, zarządzanie zmianami w projekcie i aktualizacja dokumentów zarządczych, monitorowanie zgodności stanu prac projektowych z harmonogramem, zapobieganie opóźnieniom poprzez reorganizację pracy, identyfikacja i monitorowanie ryzyka oraz podejmowanie akcji zaradczych. Natomiast w ramach swoich obowiązków kierownicy projektu mogą również brać udział w faktycznym tworzeniu oprogramowania komputerowego - w szczególności dokumentacji zawierającej wymagania biznesowe i funkcjonalne programu komputerowego.

5. Kierownicy liniowi

Kierownicy liniowi co do zasady wspierają funkcje sprzedażowe i obsługę klienta (wewnętrznego lub zewnętrznego) poprzez dobieranie odpowiedniego zespołu i zarządzanie nim, a także zarządzanie właściwym wykonaniem projektu. Kierownicy liniowi generalnie nie uczestniczą w faktycznym tworzeniu oprogramowania komputerowego.

Zgodnie z przedstawioną wyżej charakterystyką, spośród wymienionych wyżej grup stanowisk, utwory będące efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych tworzą lub mogą tworzyć:

* developerzy (programiści);

* architekci systemu;

* kierownicy produktu;

* kierownicy projektu.

Niezależnie od powyższego, oprócz czynności i efektów twórczych, w ramach obowiązków pracowników należących do powyższych grup mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne, czy organizacyjne. Działy badawczo-rozwojowe zajmują się tworzeniem innowacyjnego oprogramowania na zlecenie i na rzecz grupy, tj. obsługują one klienta wewnętrznego, jakim jest organizacja Spółki. Produkty rozwinięte w działach badawczo-rozwojowych są następnie sprzedawane przez spółki grupy globalnie na rzecz klientów.

Projekty w ramach działów badawczo-rozwojowych są co do zasady realizowane według metodologii zwinnych (np. Agile, scrum, kanban), zgodnie z którą pracownicy dobierani są w zespoły na potrzeby konkretnych projektów. Do członków każdego zespołu należą specjaliści rozwijający dane oprogramowanie: developerzy i architekci systemu, którzy tworzą i współtworzą oprogramowanie komputerowe. W tworzeniu oprogramowania mogą również brać udział kierownicy produktu i kierownicy projektu. Zróżnicowanie zadań i udziału czynności twórczych (skutkujących powstaniem utworów w zakresie programów komputerowych) w całości obowiązków pracowniczych jest duże, zarówno w przypadku poszczególnych pracowników (bez względu na zajmowane przez nich formalnie stanowisko), jak i w przypadku obowiązków wykonywanych przez tego samego pracownika w różnych okresach.

Niezależnie od powyższego, istnieją zespoły, w których udział pracowników w tworzeniu oprogramowania jest mniejszy, gdyż zajmują się one przede wszystkim utrzymaniem oprogramowania lub jego testowaniem. Ponadto pracownicy mogą zostać czasowo delegowani do wykonywania innych zadań, które nie są bezpośrednio związane z zajmowanym przez nich formalnym stanowiskiem.

Efekty pracy twórczej pracowników są przechowywane w elektronicznych bazach spółki. Można w nich również śledzić proces wprowadzania zmian, autorstwo i współautorstwo, a także czas stworzenia/zmian. Działy jednostek klienckich i działy jednostek globalnych zajmują się tworzeniem produktów, przede wszystkim oprogramowania komputerowego, na zamówienie zewnętrznych klientów (przede wszystkim z branży telekomunikacyjnej), jak i na wewnętrzne potrzeby Spółki (podobnie jak w działach badawczo-rozwojowych). W przypadku pracy na rzecz zewnętrznych klientów, dostosowują one produkty do potrzeb klientów, tworząc nowe oprogramowanie komputerowe. Mogą przy tym współpracować z klientem według jednego z dwóch modeli:

W obu przypadkach prawa autorskie do stworzonych przez pracownika utworów przechodzą najpierw na spółkę, a dopiero następnie może ona przekazać je klientom.

Stanowiska i sposób pracy, a także zróżnicowanie charakteru pracy poszczególnych pracowników, są analogiczne jak w zespołach badawczo-rozwojowych, choć samo nazewnictwo poszczególnych stanowisk może się różnić. Przy tym, w przypadku niektórych projektów, sposób pracy może być narzucony przez klienta, a jako kierownik produktu lub kierownik projektu może występować przedstawiciel klienta, nie zaś pracownik spółki.

W przypadku pracy na rzecz zewnętrznych klientów efekty pracy twórczej pracowników działów jednostek klienckich i jednostek globalnych najczęściej są przechowywane w repozytoriach klientów, jednak w większości przypadków mogą być również przechowywane w bazach elektronicznych spółki.

Niezależnie od tego, w jakim dziale realizowany jest dany projekt, tworzenie programów komputerowych co do zasady składa się z następujących etapów:

Powyższe etapy mogą jeszcze zostać uzupełnione o fazę implementacji danego oprogramowania komputerowego. Poszczególne etapy tworzenia programów komputerowych mogą być realizowane przez różne zespoły w ramach spółki.

Materialnymi efektami twórczej i niepowtarzalnej pracy pracowników zaangażowanych w tworzenie programów komputerowych są m.in.:

* kody źródłowe (w różnych językach oprogramowania);

* kody testowe;

* dokumentacja zawierająca wymagania biznesowe, funkcjonalne i niefunkcjonalne;

* dokumentacja dotycząca testowania oprogramowania (np. plany testów, scenariusze testów, scenariusze błędów, raporty testów, strategie testów);

* instrukcje dla użytkowników;

* dokumenty weryfikacji poprawności projektu (proof of concept);

* elementy graficzne interfejsu użytkownika;

* prezentacje sprzedażowe/marketingowe dotyczące danego oprogramowania;

* inne prezentacje dotyczące danego oprogramowania.

Prace zaliczające się do powyższych kategorii charakteryzują się unikalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym stanowią co do zasady utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.), zwanej dalej: prawem autorskim. Ponadto powstają one w procesie twórczym i na potrzeby tworzenia programu komputerowego - stanowią zatem różne formy jego wyrażenia, zgodnie z art. 74 ust. 2 prawa autorskiego.

Z uwagi na fakt, że rezultaty prac mogą stanowić przedmiot ochrony prawa autorskiego ze względu na swoje walory twórcze, intencją spółki jest dostosowanie struktury wynagradzania oraz jej formalnych aspektów do opisanego powyżej stanu faktycznego. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe zasady wynagradzania pracowników, zgodnie z którymi ich całkowite wynagrodzenie zostanie podzielone na dwie części, wyodrębnione w umowie o pracę:

Wnioskodawca zamierza wprowadzić powyższy system wynagradzania wobec nowych pracowników - wprowadzając odpowiedni wzór umowy, jak i w stosunku do obecnych pracowników - poprzez stosowne aneksy do obowiązujących już umów o pracę. Nowe umowy o pracę oraz aneksy do aktualnych umów o pracę mają zawierać zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz spółki autorskich praw majątkowych do utworów w zakresie programów komputerowych, stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy. Zgodnie z planowanymi zapisami umowy o pracę, co do zasady własność poszczególnych utworów (w tym programów komputerowych) stworzonych (współtworzonych) przez pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, będzie przysługiwała pracownikowi do momentu ich przeniesienia na spółkę (pracodawcę), które na mocy umowy będzie następować w momencie ich stworzenia. Innymi słowy automatyczne/pierwotne nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do programów (ich części) wynikające z art. 74 ust. 3 prawa autorskiego zostanie wyłączone.

Jeżeli chodzi o sposób ustalenia wysokości honorarium autorskiego, Spółka zamierza wziąć pod uwagę opisaną wyżej charakterystykę pracy pracowników merytorycznych - w szczególności okoliczność, że ich zaangażowanie w tworzenie utworów będących efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych jest zróżnicowane w czasie i może się różnić między poszczególnymi pracownikami niezależnie od stanowiska. Tym samym spółka zamierza co miesiąc odrębnie ustalać honorarium autorskie każdego pracownika w zależności od konkretnych utworów (w tym utworów nieukończonych, ale stanowiących już odrębny utwór), do których prawa autorskie pracownik przekaże na rzecz wnioskodawcy, oraz ich indywidualnej wyceny. Honorarium autorskie będzie zatem ustalane indywidualnie i nie będzie wyrażone w formie zryczałtowanej lub jako stały udział procentowy w całkowitym pakiecie wynagrodzenia. Wnioskodawca testuje aktualnie dwie możliwe metody wyceny utworów i ustalania honorarium, w celu wybrania tej z nich, która będzie najlepiej dostosowana do możliwości administracyjnych spółki i która będzie najlepiej odpowiadać określeniu rynkowej wartości utworów (w wersji ostatecznej lub nieukończonej) tworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy. Warunkiem koniecznym naliczenia i wypłaty honorarium w obu przypadkach jest stworzenie przez pracownika (jako autor lub współautor) utworu (w tym utworu nieukończonego) i przekazanie praw autorskich na wnioskodawcę (pracodawcę) zgodnie z umową. Punktem wyjścia natomiast dla wyceny utworu i ustalenia honorarium jest założenie, że podstawą wartości praw autorskich do danego utworu jest doświadczenie jego autora/współautora odzwierciedlone w jego stanowisku oraz wynagrodzeniu, w połączeniu z jego zaangażowaniem czasowym w stworzenie utworu. Nabywając prawa autorskie od własnego pracownika, pracodawca nie ponosi dodatkowych kosztów, które musiałby ponieść w przypadku nabycia praw autorskich od podmiotu zewnętrznego (uwzględnionych w cenie produktu kosztów marketingu i reklamy, obsługi procesu sprzedażowego, itp.) - posługiwanie się zatem wyceną wolnorynkową nie wydaje się być adekwatne w tym przypadku.

Rozważane przez spółkę metody wyceny są następujące:

1) Metoda wyceny Nr 1

Ogół zaangażowania pracownika w obowiązki pracownika zostanie podzielony na jednostki przeliczeniowe, np. o łącznej liczbie 336 jednostek (dla pracownika na pełnym etacie). Wartość jednostki przeliczeniowej natomiast zostanie ustalona w odniesieniu do wartości wyjściowej pensji pracownika, tj. przykładowo dla pracownika zarabiającego 10.000 zł miesięcznie, wartość jednostki przeliczeniowej wyniesie 10.000 zł. / 336, tj. 29,76 zł.

Jednocześnie poszczególnym typom utworów zostaną przyporządkowane indeksy (przeliczniki) wartości zgodne z poniższym systemem:

Pracownik co miesiąc zobowiązany będzie do przedstawienia do akceptacji przełożonego, a następnie przekazania działowi płac i kadr raportu wskazującego:

* liczbę stworzonych utworów (do których odpłatnie przenosi w danym miesiącu prawa autorskie);

* ich rodzaj (pozwalający na ustalenie przelicznika), wraz ze wskazaniem projektu w ramach którego został stworzony;

* odnośniki do miejsca w bazie elektronicznej (lub innego miejsca), w których utwory się znajdują;

* liczba jednostek przeliczeniowych poświęconych na stworzenie poszczególnych utworów.

Dodatkowym załącznikiem do raportu powinna być ewidencja czasu pracy, potwierdzająca zaangażowanie pracownika w pracę nad konkretnymi utworami. Przykładowe wyliczenie honorarium autorskiego według metody Nr 1 może wyglądać w następujący sposób:

Całkowity pakiet miesięcznego wynagrodzenia brutto: 10.080 zł.

Wartość jednostki przeliczeniowej - 30 zł brutto.

Zaraportowane utwory i liczba jednostek przeliczeniowych włożonych w ich wytworzenie:

a. Kod źródłowy 1 - 120 jednostek

b. Kod źródłowy 2 - 60 jednostek

c. Dokumentacja funkcjonalna - 90 jednostek

Honorarium autorskie brutto: 1 x 120 x 30 zł + 1 x 60 x 30 zł + 0,9 x 90 x 30 zł = 3.600 zł +1.800 zł + 2.430 zł = 7.830 zł

2. Metoda wyceny Nr 2

Ogół zaangażowania pracownika w obowiązki związane z tworzeniem utworów będących efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, będzie mierzony czasem pracy (na podstawie ewidencji czasu pracy). Jednocześnie spółka zamierza wprowadzić raportowanie czasu pracy w sposób pozwalający na wskazanie czasu pracy spędzonego na tworzeniu utworów w danym miesiącu i pozwoli na połączenie go z konkretnymi projektami i stworzonymi w ich ramach utworami, do których prawa autorskie przenoszone są na Wnioskodawcę.

Pracownik co miesiąc zobowiązany będzie do przedstawienia do akceptacji przełożonego, a następnie przekazania działowi płac i kadr raportu wskazującego:

* liczbę stworzonych utworów (do których odpłatnie przenosi w danym miesiącu prawa autorskie);

* ich rodzaj wraz ze wskazaniem projektu w ramach którego został stworzony;

* odnośniki do miejsca w bazie elektronicznej (lub innego miejsca), w których utwory się znajdują;

* czas pracy poświęcony na ich stworzenie (na podstawie ewidencji czasu pracy.

Przykładowe wyliczenie honorarium autorskiego według metody Nr 2 może wyglądać w następujący sposób:

Wynagrodzenie całkowite - 12.000 zł brutto.

Pełen etat - 168 godzin pracy.

Zaraportowane utwory i czas poświęcony na ich stworzenie:

a. Kod źródłowy 1 - 50 godzin

b. Kod źródłowy 2 - 40 godzin

c. Dokumentacja funkcjonalna - 40 godzin

Honorarium autorskie brutto: 12.000 zł x 130/168 = 9.286 zł

Niezależnie od wybranej metody obliczenia honorarium autorskiego, Spółka zamierza uwzględnić w umowach o pracę/aneksach do umów o pracę zapis, zgodnie z którym część całkowitego wynagrodzenia stanowiąca wynagrodzenie zasadnicze nie może być w żadnym wypadku niższa niż ustawowe wynagrodzenie minimalne obowiązujące w danym roku. Honorarium autorskie obliczone zgodnie z jedną z powyższych scenariuszy może wówczas ulec odpowiedniemu obniżeniu.

Ponadto, wraz z opisaną wyżej zmianą sposobu wynagradzania, spółka zamierza wprowadzić jednolitą procedurę zgłaszania, weryfikacji, akceptacji i ewidencji utworów, będących efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, z których tytułu przysługuje honorarium autorskie. Procedura będzie wskazywać, jakie są warunki i zasady wypłaty honorarium autorskiego, sposób raportowania przez pracowników stworzonych w danym miesiącu utworów, ich weryfikacji i akceptacji przez wyznaczone osoby (przełożonych), przechowywania, a także metodę obliczenia honorarium. Weryfikacja i akceptacja będzie dotyczyła potwierdzenia, że dany utwór został faktycznie stworzony przez pracownika oraz że zalicza się do utworów, będących efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych i spełnia warunki utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Tylko i wyłącznie w przypadku spełnienia warunków wskazanych w procedurze, pracownikowi przyznane zostanie i wypłacone honorarium autorskie.

Jednocześnie, ze względu na okoliczność, że Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenia przed zakończeniem miesiąca, a ze względów administracyjnych informacja o stworzonych i zaakceptowanych utworach będzie musiała być przekazywana do działu kadr i płac odpowiednio wcześniej, podstawą do wyliczenia właściwego honorarium autorskiego do wypłaty w danym miesiącu będą utwory zgłoszone za okres np. od połowy poprzedniego miesiąca do połowy bieżącego miesiąca. Zatem część honorarium autorskiego wypłacanego w danym miesiącu będzie wypłacana w charakterze zaliczki (za utwory zgłoszone od dnia wskazanego w procedurze do ostatniego dnia bieżącego miesiąca), a jednocześnie rozliczeniu będzie podlegała zaliczkowa część honorarium za poprzedni miesiąc (za utwory zgłoszone od dnia wskazanego w procedurze do ostatniego dnia poprzedniego miesiąca). W związku z planowaną zmianą struktury wynagradzania opisaną wyżej oraz na podstawie comiesięcznych raportów utworów zweryfikowanych i zaakceptowanych zgodnie z opisaną wyżej procedurą, Wnioskodawca zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 43), zwanej dalej u.p.d.o.f. do wypłacanego pracownikom honorarium autorskiego, które będzie im przysługiwało z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych (wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f.). Wnioskodawca zamierza stosować powyższe przepisy z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia zasadniczego (również w części, w jakiej może ono być należne z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów innych niż utwory wymienione w art. 22 ust. 9b, w szczególności inne niż utwory, będące efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych).

Niezależnie od podziału całkowitego wynagrodzenia na wynagrodzenie zasadnicze i honorarium autorskie, spółka nie będzie stosować podwyższonych 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, czy za czas urlopu, a także do elementów wynagrodzenia innych niż honorarium autorskie (np. premii). Równocześnie, jeśli w danym miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego (całość jego wynagrodzenia będzie wówczas stanowić wynagrodzenie zasadnicze), a co za tym idzie, nie zostaną w jego przypadku naliczone 50% koszty uzyskania przychodu.

W celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu będą zatem musiały zostać spełnione następujące warunki:

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o następujące informacje:

Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zawiera definicji "twórcy", stosując więc wykładnię językową, za twórcę należy uznać osobę fizyczną, która stworzyła utwór w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy. Tak, jak zostało to wskazane w treści wniosku, pracownicy Spółki, których dotyczy przedmiotowy wniosek (tj. developerzy, architekci systemu, kierownicy produktu, kierownicy projektu) tworzą utwory w rozumieniu powołanej wyżej ustawy, a zatem, są twórcami w zakresie w jakim tworzą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Szczegóły dotyczące tworzonych przez nich utworów znajdują się we wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy obie opisane we wniosku metody wyceny utworów i ustalania honorarium, oznaczone jako metoda Nr 1 i metoda Nr 2 pozwolą Wnioskodawcy na ustalenie kwoty honorarium, która będzie wyznacznikiem wartości utworu oraz rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym i jego wartości rynkowej. Jak zostało już wskazane we wniosku, nabywając prawa autorskie od własnego pracownika, pracodawca nie ponosi dodatkowych kosztów, które musiałby ponieść w przypadku nabycia praw autorskich od podmiotu zewnętrznego (uwzględnionych w cenie produktu kosztów marketingu i reklamy, obsługi procesu sprzedażowego, itp.). Pracownicy Spółki tworzą utwory w ramach stosunku pracy, korzystając w pełni z zasobów pracodawcy i nie ponosząc ryzyka wobec podmiotów zewnętrznych, co jest sytuacją znacząco różną od takiej, w której identyczne utwory byłyby tworzone przez niezależnych twórców. Dlatego też posługiwanie się przy ustalaniu wartości utworów wyceną wolnorynkową nie wydaje się być adekwatne w przypadku utworów tworzonych przez twórców - pracowników. Stąd też obie metody rozważane przez Wnioskodawcę opierają wycenę utworów, do których prawa będą przekazywane, przede wszystkim na stopniu zaangażowania pracownika w tworzenie konkretnego utworu, a także na jego doświadczeniu i stanowisku (wyrażonych w wysokości wynagrodzenia, które będzie w przypadku obu metod podstawą określenia wartości utworów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, spółka jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do możliwości zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w stosunku do wynagrodzenia przysługującego za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników (honorarium autorskiego), które przysługiwałoby pracownikom po wprowadzeniu opisanej zmiany systemu wynagradzania. W szczególności spółka chciałaby potwierdzić:

1. Czy może uznać, że planowany sposób podziału wynagrodzenia i wypłaty pracownikom honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia na spółkę autorskich praw majątkowych do utworów w zakresie programów komputerowych, stworzonych w ramach stosunku pracy uprawnia Spółkę, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do opisanego honorarium autorskiego przy obliczaniu i potrącaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.?

2. Czy w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "działalność twórczą w zakresie programów komputerowych" należy rozumieć nie tylko jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), ale jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych?

3. Czy słusznie Spółka zamierza stosować wspomniane wyżej 50% koszty uzyskania przychodu w stosunku do pracowników zatrudnionych na stanowiskach należących do grup stanowisk: developerzy (programiści), architekci systemu, kierownicy produktu i kierownicy projektu w zakresie, w jakim przysługujące im honorarium autorskie należne jest z tytułu rozporządzenia prawami do utworów będących efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych opisanych w stanie faktycznym?

4. Czy sposób obliczenia honorarium autorskiego według metody Nr 1 umożliwia Spółce stosowanie wspomnianych wyżej 50% kosztów uzyskania przychodu, przy założeniu, że wszelkie pozostałe warunki wynikające z przepisów są spełnione (w szczególności - że doszło faktycznie do powstania utworów będących efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w ramach stosunku pracy i że majątkowe prawa autorskie do nich zostały przeniesione na Spółkę)?

5. Czy sposób obliczenia honorarium autorskiego według metody Nr 2 umożliwia Spółce stosowanie wspomnianych wyżej 50% kosztów uzyskania przychodu, przy założeniu, że wszelkie pozostałe warunki wynikające z przepisów są spełnione (w szczególności - że doszło faktycznie do powstania utworów będących efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w ramach stosunku pracy i że majątkowe prawa autorskie do nich zostały przeniesione na Spółkę)?

Zdaniem Wnioskodawcy, działając jako płatnik zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., wypłacając wynagrodzenia należne pracownikom-twórcom wskazanym w zdarzeniu przyszłym, w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi do utworów będących efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, powstałymi w wyniku pracy twórczej, jest on uprawniony (zobowiązany) do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a ww. ustawy, tj. że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ww. ustawy, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

* w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "działalność twórczą w zakresie programów komputerowych" należy rozumieć nie tylko jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), lecz jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia i zaimplementowania programów komputerowych;

* Spółka może stosować 50% koszty uzyskania przychodu w stosunku do pracowników zatrudnionych na stanowiskach należących do grup stanowisk: developerzy (programiści), architekci systemu, kierownicy produktu i kierownicy projektu w zakresie, w jakim przysługujące im honorarium autorskie należne jest z tytułu rozporządzenia prawami do utworów będących efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, opisanych w stanie faktycznym;

* sposób obliczenia honorarium autorskiego według metody Nr 1 uprawnia Spółkę do stosowania wspomnianych wyżej 50% kosztów uzyskania przychodu, przy założeniu, że wszelkie pozostałe warunki wynikające z przepisów są spełnione (w szczególności - że doszło faktycznie do powstania utworów będących efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w ramach stosunku pracy i że majątkowe prawa autorskie do nich zostały przeniesione na Spółkę).

* sposób obliczenia honorarium autorskiego według metody Nr 2 również uprawnia Spółkę do stosowania wspomnianych wyżej 50% kosztów uzyskania przychodu, przy założeniu, że wszelkie pozostałe warunki wynikające z przepisów są spełnione (w szczególności - że doszło faktycznie do powstania utworów będących efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w ramach stosunku pracy i że majątkowe prawa autorskie do nich zostały przeniesione na Spółkę).

Na podstawie u.p.d.o.f. w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Według art. 22 ust. 9a cytowanej ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (tj. 85.528 zł). Z kolei ust. 9b stanowi, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z następujących tytułów:

Oznacza to, że warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko stworzenie utworu w rozumieniu prawa autorskiego i przeniesieniu majątkowych praw autorskich do niego, ale również to, że utwór ów musi powstać w ramach jednej z kategorii działalności twórczych wymienionych w powyższym katalogu.

W ślad za powyższymi przepisami, na początku stycznia 2019 r., Minister Finansów opublikował projekt ogólnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Konsultacje społeczne dotyczące tego projektu zakończyły się dnia 18 stycznia 2019 r. Na dzień składania niniejszego wniosku nie została jeszcze opublikowana ostateczna wersja wspomnianej interpretacji ogólnej, niemniej jednak Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska odnosi się m.in. do wniosków płynących z udostępnionej treści jej projektu.

Projekt interpretacji ogólnej wymienia m.in. warunki, jakie muszą być spełnione, aby uznać część wynagrodzenia pracownika za honorarium autorskie, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów:

* w ramach stosunku pracy powstał utwór będący przedmiotem prawa autorskiego i został on przyjęty przez pracodawcę;

* dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego; przy czym dowodem może być oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, jeżeli określa, jaki utwór powstał;

* honorarium autorskie zostało wyraźnie wyodrębnione od innych składników wynagrodzenia pracownika. Minister Finansów zwrócił ponadto w projekcie interpretacji ogólnej uwagę na okoliczność, że w przypadku programów komputerowych, stworzonych przez pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, autorskie prawa majątkowe są pierwotnie nabywane przez pracodawcę, a nie przez pracownika. W konsekwencji pracownik nie korzysta z praw autorskich i nie może nimi rozporządzać, co wyklucza możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia na pracę twórcza. W związku z tym, aby umożliwić stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku tworzenia przez pracowników utworów w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, konieczna jest modyfikacja sposobu przejścia praw autorskich w umowie o pracę, tj. wyraźne wskazanie, że autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego lub współtworzonego przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych przysługują pierwotnie pracownikowi. Wówczas przekazanie przez pracownika praw autorskich pracodawcy będzie skutkowało możliwością uwzględnienia podwyższonych kosztów uzyskania przychodu do honorarium autorskiego.

Ponadto, zgodnie z projektem interpretacji ogólnej:

* przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego i podwyższone koszty uzyskania przychodu nie znajdują zastosowania do przychodów z tego tytułu;

* przedmiotem umowy o pracę musi być powstanie utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Przez utwór rozumie się zamawiany i oczekiwany przez pracodawcę oryginalny wytwór o indywidualnym charakterze;

* utwór pracowniczy musi zostać przyjęty przez pracodawcę, co według ministra finansów jest równoznaczne z rozporządzeniem autorskim prawem majątkowym na rzecz pracodawcy.

W zakresie sposobu wypłaty honorarium autorskiego projekt ogólnej interpretacji podatkowej zezwala na wypłatę honorarium autorskiego przed wytworzeniem dzieła i przeniesieniem praw autorskich, tj. honorarium może być wypłacone z góry, na podstawie wcześniejszych założeń. Dopuszcza on zatem zaliczkowy sposób wypłaty honorarium.

Ponadto projekt interpretacji ogólnej pozostawia stronom umowy o pracę swobodę w zakresie ustalania honorarium autorskiego. Może być ono określone kwotowo lub procentowo, pod warunkiem, że honorarium to będzie powiązane z konkretnym utworem/utworami stworzonymi przez danego pracownika, będzie istnieć odpowiednia dokumentacja potwierdzająca stworzenie przez pracownika utworu/utworów w rozumieniu prawa autorskiego oraz nastąpi ich przyjęcie przez pracodawcę.

Zasadniczą kwestią podkreśloną w projekcie interpretacji ogólnej jest to, że w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów utwory muszą faktycznie powstać w wyniku pracy pracownika, zostać zatwierdzone przez pracodawcę i powiązane z honorarium autorskim wypłaconym za dany miesiąc (nawet jeśli wysokość honorarium autorskiego jest częściowo określana w oparciu o czas pracy), jak również musi dojść do przekazania pracodawcy praw majątkowych do określonych utworów. Zdaniem Wnioskodawcy, po wprowadzeniu nowego systemu wynagradzania zgodnego z opisem przedstawionym w stanie faktycznym system ten będzie spełniać wszystkie wymogi wynikające zarówno z przepisów u.p.d.o.f., jak i z projektu interpretacji ogólnej, konieczne w celu stosowania do wypłacanego honorarium autorskiego 50% kosztów uzyskania przychodu, tj.:

Jeżeli chodzi o sam sposób ustalania honorarium autorskiego, to jak wynika z projektu interpretacji ogólnej, jeśli udokumentowany zostanie sam fakt stworzenia utworów i przeniesienia praw do nich, to strony stosunku pracy mogą przyjąć dowolną zasadę w zakresie ustalenia honorarium autorskiego. W przypadku Wnioskodawcy chce on przyjąć metodę ustalania honorarium autorskiego maksymalnie dostosowaną do charakteru pracy jego pracowników-twórców, przede wszystkim biorąc pod uwagę stałą fluktuację ich zaangażowania w tworzenie utworów komputerowych. Comiesięczne zindywidualizowane ustalanie honorarium autorskiego pracownika w zależności od faktycznie stworzonych przez niego utworów, wydaje się najlepiej odpowiadać temu założeniu. Ponadto Wnioskodawca uważa, że niezależnie od wybranej ostatecznie metody ustalania honorarium, zarówno metoda Nr 1 (oparcie wyliczenia honorarium o wysokość wynagrodzenia pracownika, jednostki przeliczeniowe i indeksy związane ze stworzeniem konkretnych utworów), jak i metoda Nr 2 (oparcie wyliczenia honorarium o wysokość wynagrodzenia pracownika i czas poświęcony na stworzenie konkretnych utworów komputerowych) pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, biorąc pod uwagę, że obie oparte są na założeniu, że wszystkie wymienione wyżej warunki zostaną spełnione.

Kwestią, do której nie odnosi się wprost projekt interpretacji ogólnej, jest zamknięty katalog rodzajów działalności, w przypadku których możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, wynikający z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. Katalog ten wymienia m.in. działalność twórczą w zakresie programów komputerowych jako umożliwiającą stosowanie przepisów dotyczących 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi.

Pomimo jednak, że u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "działalności twórczej w zakresie programów komputerowych", pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, podobnie jak nie zdefiniowano pojęcia programu komputerowego. Definicji programu komputerowego nie zawiera również prawo autorskie, które również posługuje się pojęciem programu komputerowego.

Definicję taką zawiera dopiero dyrektywa 2009/24/we z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (dalej: dyrektywa 2009/24/we). Zgodnie z dyrektywą 2009/24/we dla jej celów "program komputerowy obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie." Program komputerowy w rozumieniu dyrektywy 2009/24/we to także dokumenty przygotowawcze i projektowe (np. schemat działania programu, scenariusz testu automatycznego). Częścią programu są także w świetle ww. dyrektywy elementy interfejsu użytkownika. W literaturze z dziedziny programowania wskazuje się na następujące standardowe etapy tworzenia programu komputerowego:

* planowanie, czyli określenie problemu, który będzie rozwiązywany za pomocą programu oraz opracowanie architektury programu i algorytmu,

* redagowanie, czyli kodowanie,

* kompilacja, czyli przetestowanie fragmentów kodu pod kątem poprawności syntaktycznej, zawartości błędów i zgodności działania z zamierzeniem programisty,

* konsolidacja, czyli łączenie modułów w celu wygenerowania programu,

* testowanie mające na celu wykrycie błędów programu, tzn. takich jego konstrukcji, które mogą prowadzić do nieprawidłowego działania,

* optymalizacja, czyli czynności mające na celu ulepszenie i poprawę wydajności programu komputerowego.

W świetle tego, że pojęcie "działalności twórczej w zakresie programów komputerowych" jest szersze niż pojęcie "tworzenia programu komputerowego", zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest przyjęcie, że działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych jest nie tylko tworzenie elementów programu komputerowego w rozumieniu motywu 7 dyrektywy 2009/24/we (tj. Kod źródłowy, elementy interfejsu i dokumentację przygotowawczą itp.), ale również wytworów służących jego prawidłowemu funkcjonowaniu, a także innych wytworów ściśle związanych z programem komputerowym. Oznacza to, że utworami powstałymi w wyniku działalności twórczej w zakresie programów komputerowych mogą być również wytwory pomocnicze, które nie stanowią części programu ani podstawy do jego stworzenia, ale które są istotne dla jego prawidłowego działania lub korzystania z niego. Chodzi w szczególności o instrukcje i dokumentację dla użytkownika (profesjonalnego lub innego), a także o dokumenty na potrzeby certyfikacji (niezbędnej do korzystania z programu w określony sposób). Ponadto do utworów powstałych w wyniku działalności twórczej w zakresie programów komputerowych należy także zaliczyć inne utwory ściśle związane z programem komputerowym, np. prezentacje sprzedażowe/marketingowe i inne dokumenty o takim przeznaczeniu, a także dokumenty administracyjne dotyczące danego programu (np. dokumentację zarządzania projektem tworzoną często przez managerów projektu - oczywiście pod warunkiem, że w konkretnym przypadku spełniałaby przesłanki utworu). Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "działalność twórczą w zakresie programów komputerowych" należy rozumieć nie tylko jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), ale jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. W wypadku spółki są to najczęściej następujące utwory:

* kody źródłowe (w różnych językach oprogramowania);

* kody testowe;

* dokumentacja zawierająca wymagania biznesowe, funkcjonalne i niefunkcjonalne;

* dokumentacja dotycząca testowania oprogramowania (np. plany testów, scenariusze testów, scenariusze błędów, raporty testów, strategie testów);

* instrukcje dla użytkowników;

* dokumenty weryfikacji poprawności projektu (proof of concept);

* elementy graficzne interfejsu użytkownika;

* prezentacje sprzedażowe / marketingowe dotyczące danego oprogramowania;

* inne prezentacje dotyczące danego oprogramowania.

Ponadto, biorąc pod uwagę, że pracownicy zatrudnieni na stanowiskach należących do grup stanowisk: developerzy (programiści), architekci systemu, kierownicy produktu i kierownicy projektu tworzą/mogą tworzyć utwory w zakresie programów komputerowych zgodne z przedstawionym powyżej rozumieniem tego pojęcia przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca może stosować w stosunku do wypłacanego im honorarium autorskiego 50% koszty uzyskania przychodu w zakresie, w jakim faktycznie stworzą oni w danym miesiącu wskazane wyżej utwory i spełnione zostaną pozostałe warunki opisane w niniejszym wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie stosowania metody Nr 2 oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2¹ ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca - pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ma wątpliwość, czy w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "działalność twórczą w zakresie programów komputerowych" należy rozumieć nie tylko jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), ale jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie "działalność twórcza", to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza:

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych" oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych", zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "działalność twórczą w zakresie programów komputerowych" należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do honorarium autorskiego ustalanego według metod wskazanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, co następuje.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę, autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: "w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania".

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

* od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne, można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub ustala je na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest zatem wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione - mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Ponadto należy podkreślić, że z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17 wynika, że: "(...) czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi."

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13) "Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (...) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu".

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że większość pracowników spółki w ramach swoich obowiązków pracowniczych zaangażowana jest w tworzenie oprogramowania komputerowego (tj. programów komputerowych). Utwory będące efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych tworzą lub mogą tworzyć: developerzy (programiści), architekci systemu, kierownicy produktu, kierownicy projektu. Oprócz czynności i efektów twórczych, w ramach obowiązków pracowników należących do powyższych grup mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne, czy organizacyjne. Prace zaliczające się do powyższych kategorii charakteryzują się unikalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym stanowią co do zasady utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe zasady wynagradzania pracowników, zgodnie z którymi ich całkowite wynagrodzenie zostanie podzielone na dwie części, wyodrębnione w umowie o pracę: honorarium autorskie - z tytułu przeniesienia praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów w zakresie programów komputerowych oraz wynagrodzenie zasadnicze - z tytułu pozostałych obowiązków pracowniczych. Nowe umowy o pracę oraz aneksy do aktualnych umów o pracę mają zawierać zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz spółki autorskich praw majątkowych do utworów w zakresie programów komputerowych, stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy. Zgodnie z planowanymi zapisami umowy o pracę, co do zasady własność poszczególnych utworów (w tym programów komputerowych) stworzonych (współtworzonych) przez pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, będzie przysługiwała pracownikowi do momentu ich przeniesienia na spółkę (pracodawcę), które na mocy umowy będzie następować w momencie ich stworzenia. Innymi słowy automatyczne/pierwotne nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do programów (ich części) wynikające z art. 74 ust. 3 prawa autorskiego zostanie wyłączone. Jeżeli chodzi o sposób ustalenia wysokości honorarium autorskiego, Spółka zamierza wziąć pod uwagę opisaną wyżej charakterystykę pracy pracowników merytorycznych - w szczególności okoliczność, że ich zaangażowanie w tworzenie utworów będących efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych jest zróżnicowane w czasie i może się różnić między poszczególnymi pracownikami niezależnie od stanowiska. Tym samym spółka zamierza co miesiąc odrębnie ustalać honorarium autorskie każdego pracownika w zależności od konkretnych utworów (w tym utworów nieukończonych, ale stanowiących już odrębny utwór), do których prawa autorskie pracownik przekaże na rzecz wnioskodawcy, oraz ich indywidualnej wyceny. Honorarium autorskie będzie zatem ustalane indywidualnie i nie będzie wyrażone w formie zryczałtowanej lub jako stały udział procentowy w całkowitym pakiecie wynagrodzenia. Wnioskodawca testuje aktualnie dwie możliwe metody wyceny utworów i ustalania honorarium, w celu wybrania tej z nich, która będzie najlepiej dostosowana do możliwości administracyjnych spółki i która będzie najlepiej odpowiadać określeniu rynkowej wartości utworów (w wersji ostatecznej lub nieukończonej) tworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy. Warunkiem koniecznym naliczenia i wypłaty honorarium w obu przypadkach jest stworzenie przez pracownika (jako autor lub współautor) utworu (w tym utworu nieukończonego) i przekazanie praw autorskich na wnioskodawcę (pracodawcę) zgodnie z umową. Punktem wyjścia natomiast dla wyceny utworu i ustalenia honorarium jest założenie, że podstawą wartości praw autorskich do danego utworu jest doświadczenie jego autora/współautora odzwierciedlone w jego stanowisku oraz wynagrodzeniu, w połączeniu z jego zaangażowaniem czasowym w stworzenie utworu. Metoda wyceny Nr 1: ogół zaangażowania pracownika w obowiązki pracownika zostanie podzielony na jednostki przeliczeniowe, np. o łącznej liczbie 336 jednostek (dla pracownika na pełnym etacie). Wartość jednostki przeliczeniowej natomiast zostanie ustalona w odniesieniu do wartości wyjściowej pensji pracownika. Jednocześnie poszczególnym typom utworów zostaną przyporządkowane indeksy (przeliczniki) wartości. Dodatkowym załącznikiem do raportu powinna być ewidencja czasu pracy, potwierdzająca zaangażowanie pracownika w pracę nad konkretnymi utworami. Metoda wyceny Nr 2: ogół zaangażowania pracownika w obowiązki związane z tworzeniem utworów będących efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, będzie mierzony czasem pracy (na podstawie ewidencji czasu pracy). Jednocześnie spółka zamierza wprowadzić raportowanie czasu pracy w sposób pozwalający na wskazanie czasu pracy spędzonego na tworzeniu utworów w danym miesiącu i pozwoli na połączenie go z konkretnymi projektami i stworzonymi w ich ramach utworami, do których prawa autorskie przenoszone są na Wnioskodawcę. Pracownik co miesiąc zobowiązany będzie do przedstawienia do akceptacji przełożonego, a następnie przekazania działowi płac i kadr raportu wskazującego: liczbę stworzonych utworów (do których odpłatnie przenosi w danym miesiącu prawa autorskie), ich rodzaj wraz ze wskazaniem projektu w ramach którego został stworzony, odnośniki do miejsca w bazie elektronicznej (lub innego miejsca), w których utwory się znajdują, czas pracy poświęcony na ich stworzenie (na podstawie ewidencji czasu pracy. Zdaniem Wnioskodawcy obie opisane we wniosku metody wyceny utworów i ustalania honorarium, oznaczone jako metoda Nr 1 i metoda Nr 2 pozwolą Wnioskodawcy na ustalenie kwoty honorarium, która będzie wyznacznikiem wartości utworu oraz rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym i jego wartości rynkowej.

Z powyższego wynika, że:

* utwory tworzone przez pracowników charakteryzują się unikalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym stanowią co do zasady utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownicy są twórcami w rozumieniu powołanej ustawy,

* praca związana jest z działalnością w zakresie programów komputerowych,

* wysokość honorarium autorskiego może być ustalone za pomocą metody Nr 1 lub metody Nr 2.

Odnosząc się do Metody wyceny Nr 1, należy stwierdzić, że wyliczenie wartości honorarium autorskiego według tej metody będzie opierać się na jednostkach przeliczeniowych, których wartość zostanie ustalona w odniesieniu do wartości wyjściowej pensji pracownika oraz na indeksach (przelicznikach) wartości poszczególnych utworów. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że metoda ta pozwoli ustalić kwotę honorarium, która będzie wyznacznikiem wartości utworu oraz rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym i jego wartości rynkowej. Zatem znajdzie tu zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do przychodów określonych za pomocą Metody Nr 1, przy czym koszty te nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stosowania Metody wyceny Nr 2, w której ogół zaangażowania pracownika w obowiązki związane z tworzeniem utworów będących efektem działalności twórczej będzie mierzony czasem pracy na podstawie ewidencji czasu pracy, należy zauważyć, że czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia za korzystanie przez pracownika z praw autorskich. Honorarium autorskie uzależnione byłoby od ilości przepracowanych godzin, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na powstanie utworu.

Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której honorarium będzie uzależnione od czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Rejestracja czasu jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.

Ewidencja wykonanych (zakończonych) utworów oraz czasu pracy poświęconego na ich wykonanie jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że metoda wyceny Nr 2, pozwoli na ustalenie kwoty honorarium, która będzie wyznacznikiem wartości utworu oraz rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym i jego wartości rynkowej. Metoda ta opiera się wyłącznie na wskazaniu rzeczywistego czasu pracy poświęconego na stworzenie danego utworu, nie prowadzi natomiast do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów. W związku z tym Wnioskodawca, stosując Metodę wyceny Nr 2, nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo zauważyć należy, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też, organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, które stanowi podstawę postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.