0114-KDIP3-3.4011.19.2017.2.GF - 20% koszty uzyskania przychodów dla usług audytu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r) uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2017 r. (data nadania 24 maja 2017 r., data wpływu 30 maja 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 4 maja 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.19.2017.1.GF (data nadania 5 maja 2017 r., data doręczenia 17 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 4 maja 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.19.2017.1.GF (data nadania 5 maja 2017 r., data doręczenia 17 maja 2017 r.) tutejszy Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 24 maja 2017 r. (data nadania 24 maja 2017 r., data wpływu 30 maja 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, która na podstawie umowy o pracę jest zatrudniona na samodzielnym stanowisku audytora wewnętrznego w jednostce budżetowej. Dodatkowo, świadczy usługi audytu na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych, jako usługodawca zewnętrzny. Zgodnie z zakresem jej obowiązków jest zobowiązana do prowadzenia audytu w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa, powszechnie uznawanych i obowiązujących w sektorze finansów publicznych standardów audytu wewnętrznego.

W ocenie Wnioskodawczyni wykonywana przez nią praca jest przedmiotem prawa autorskiego, w rozumieniu art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1991 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i spełnia przesłanki utworu określone w tejże ustawie.

Powstające w wyniku pracy twórczej Wnioskodawczyni dokumenty, między innymi: sprawozdania/raporty z audytu, notatki z czynności doradczych, program zadania audytowego, analiza ryzyka, listy kontrolne, protokoły, flow charty, notatki z czynności sprawdzających, dokumentacja wytwarzana na potrzeby planowania rocznego, inne opracowania mają charakter praw autorskich. Wykonywana przez Wnioskodawczynię praca jest twórcza, indywidualna, niepowtarzalna, która spełnia wszelkie przesłanki utworu, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Twórczość pracy Wnioskodawczyni przejawia się miedzy innymi w indywidualnym doborze analizowanego materiału, swobodzie w kształtowaniu, zestawianiu i wyrażaniu treści w sprawozdaniach z audytu oraz pozostałych innych opracowaniach. Opracowywane przez Wnioskodawczynię dokumenty, m.in.: sprawozdania, notatki, protokoły, listy, programy, ankiety, są oryginalne i mają charakter własny, indywidualny, jednostkowy. Ich treść zależy od stworzonych przez Wnioskodawczynię koncepcji, inicjatyw, pomysłów. Rozwiązania, zalecenia, propozycje, wnioski prezentowane w jej sprawozdaniach, notatkach z czynności doradczych, wyrażana opinia w zakresie systemu kontroli zarządczej, jest wynikiem wyłącznie własnych przemyśleń Wnioskodawczyni, wnioskach, analizach, opartych na zdobytym doświadczeniu zawodowym, a nie na gotowych, ogólnie dostępnych w literaturze i opracowaniach fachowych rozwiązaniach. Sposób oraz techniki prowadzenia i stosowane w audycie, analiza ryzyka, ocena systemu kontroli zarządczej wynika i jest ściśle związana ze specyfiką jednostek, w której Wnioskodawczyni prowadzi audyt.

W przypadku Wnioskodawczyni są to jednostki o różnej specyfice działania. Każdorazowo musi indywidualnie ustalać sposób badania, stosowane kryteria oceny oraz oceniać uzyskane wyniki.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, podmiotem prawa autorskiego jest twórca, tj. osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu, lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Wnioskodawczyni uważa się za twórcę, ponieważ jej nazwisko zawsze umieszczane jest jako nazwisko autora w treści sporządzanych dokumentów, tj. sprawozdań, raportów, innych opracowań sporządzanych w toku jej pracy.v

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała:

* Przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy:

* Dokumenty powstające w wyniku pracy Wnioskodawczyni według niej stanowią utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (we wniosku nastąpiła omyłka pisarska, zamiast audytorskim winno być autorskim).

* Wytworzone przez Wnioskodawczynię indywidualnie dokumenty audytowe (według Wnioskodawczyni są to utwory) przekazywane są danej jednostce, w której Wnioskodawczyni świadczy usługi audytu.

* Prowadzony jest rejestr czasu pracy, z podziałem na dane czynności, z którego wynika ile czasu Wnioskodawczyni poświęca na daną czynność (np. na planowanie audytu, przeprowadzanie zadań audytowych i czynności doradczych, czynności sprawdzających, sprawozdawczość audytu, inne). Rejestr czasu pracy pozwala procentowo wyliczyć jaka część została przeznaczona na wykonanie utworu - (prawa autorskie) a jaka część owym prawem nie jest chroniona.

* Zapytanie Wnioskodawczyni dotyczy tej części wynagrodzenia, które stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu pracy Wnioskodawczyni oraz umowy zlecenie na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy do wynagrodzenia Wnioskodawczyni za czynności wykonywane przez nią w ramach umowy o pracę oraz prowadzenia audytu jako usługodawca zewnętrzny w ramach umowy zlecenie, można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

2. Czy Wnioskodawczyni może dokonać korekty rozliczenia zeznań PIT bez korekt wystawionych przez pracodawcę i zleceniodawcę?

Zdaniem Wnioskodawczyni, do jej wynagrodzenia za pracę można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w toku wykonywanej przez Wnioskodawczynię pracy, powstają dzieła między innymi w postaci sprawozdań z audytu, raportów, notatek, programów, analiz oraz innego rodzaju opracowania. Wykonywana przez Wnioskodawczynię praca ma charakter działalności twórczej, a więc jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 wyżej powołanej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Powstały w wyniku pracy twórczej Wnioskodawczyni sprawozdanie, raport, inne dokumenty mają charakter praw autorskich, dokument jest oryginalny, indywidualny, uzależniony od jej koncepcji, inicjatywy, pomysłu. Rozwiązania, zalecenia, wnioski prezentowane w jej sprawozdaniach, dokonana ocena systemu kontroli zarządczej, analizy ryzyka, procesu zarządzania ryzykiem, są wynikiem wyłącznie Wnioskodawczyni przemyśleń opartych na zdobytym doświadczeniu zawodowym, a nie na gotowych rozwiązaniach. Sposób oraz techniki prowadzenia i stosowane w audycie, analiza ryzyka, ocena systemu kontroli zarządczej wynika i jest ściśle związana ze specyfiką jednostek, w których Wnioskodawczyni prowadzi audyt. Są to jednostki o różnej specyfice działania. Każdorazowo Wnioskodawczyni musi indywidualnie ustalać sposób badania, kryteria oceny, przygotowywać się do audytu, oceniać uzyskane wyniki. Każdy audyt wymaga od Wnioskodawczyni indywidualnego podejścia, przygotowania się, itd.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że może uważać się za twórcę w myśl ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a do Wnioskodawczyni wynagrodzenia za pracę można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawczyni może ona dokonać samodzielnie korekty rozliczenia zeznań rocznych PIT bez konieczności korygowania PIT-11 i PIT-8C przez pracodawcę i zleceniodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę (art. 10 ust. 1. pkt 1)

* działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 cytowanej ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Pozwala to na zaliczenie do wskazanej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do jednego ze źródeł przychodów przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenie). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu - dzieła, czy też po jego powstaniu).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

W przypadku osoby uzyskującej przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, czy umowy zlecenia przysługują, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 tejże ustawy, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby osoba w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy i na podstawie umowy zlecenie stworzyła utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jej działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz osoba dokonała rozporządzania prawami albo skorzystała ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

W przypadku umowy o pracę nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Jak wskazał Sąd Apelacyjny w orzeczeniu z dnia 4 października 2011 r. - nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia "pracowniczego charakteru" utworu posłużenie się w procesie twórczym urządzeniami lub materiałami należącymi do zakładu pracy, przygotowanie utworu w czasie pracy twórcy, sfinansowanie pracy twórczej przez zakład pracy, czy tolerowanie przez twórcę faktu eksploatowania bez porozumienia z nim utworu przez zakład pracy". Samo nawiązanie stosunku pracy może okazać się niewystarczającą podstawą do nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do powstałych w wyniku pracy twórczej dokumentów, należy zatem dodatkowo zadbać o prawidłowe określenie zakresu obowiązków pracownika.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę/zleceniobiorcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wykonywane obowiązki sprowadzają się do działalności twórczej i określone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści zawartej umowy powinno więc wynikać, że wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem usługi.

Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę (lub innym dokumencie) części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu - czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do powstałych dokumentów na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie "związany" z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi - a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za "normalne" czynności.

Wyliczenie czasu poświęconego przez podatnika na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia podatnika za korzystanie z praw autorskich. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

UZASADNIENIEm zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, która na podstawie umowy o pracę jest zatrudniona na samodzielnym stanowisku audytora wewnętrznego w jednostce budżetowej. Dodatkowo, świadczy usługi audytu na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych, jako usługodawca zewnętrzny (na podstawie umowy zlecenie). Zgodnie z zakresem jej obowiązków jest zobowiązana do prowadzenia audytu w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa, powszechnie uznawanych i obowiązujących w sektorze finansów publicznych standardów audytu wewnętrznego. W ocenie Wnioskodawczyni wykonywana przez nią praca jest przedmiotem prawa autorskiego, w rozumieniu art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1991 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i spełnia przesłanki utworu określone w tejże ustawie. Wytworzone przez Wnioskodawczynię indywidualnie dokumenty audytowe (według Wnioskodawczyni są to utwory) przekazywane są danej jednostce, w której Wnioskodawczyni świadczy usługi audytu. Prowadzony jest rejestr czasu pracy, z podziałem na dane czynności, z którego wynika ile czasu Wnioskodawczyni poświęca na daną czynność (np. na planowanie audytu, przeprowadzanie zadań audytowych i czynności doradczych, czynności sprawdzających, sprawozdawczość audytu, inne). Rejestr czasu pracy pozwala procentowo wyliczyć jaka część została przeznaczona na wykonanie utworu - (prawa autorskie) a jaka część owym prawem nie jest chroniona.

Nie budzi wątpliwości, że w umowie o pracę i umowie zlecenie pracodawca/zleceniodawca nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie przez Wnioskodawczynię praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy i umowy zlecenie, wykazanie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia prawa autorskich do poszczególnych projektów, wypłacanego z tego tytułu nie było zatem możliwe.

Powyższe elementy zdarzenia przyszłego wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem/zleceniobiorcą (tu: Wnioskodawczyni) na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dane określające procentowy czas pracy zgodnie z rejestrem czasu pracy wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Na tle takiego zdarzenia przyszłego, przyjmując stanowisko Wnioskodawczyni, że utwór faktycznie stworzyła i stało się to w wyniku wykonywania obowiązków służbowych na podstawie umowy o pracę i umowę zlecenie, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie otrzymała wynagrodzenia za rozporządzenie prawem autorskim.

Mając powyższe na uwadze, dla zastosowania kosztów wartości 50% przychodów konieczne jest jednoznaczne określenie prac twórczych oraz jednoznaczne, precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich (honorarium autorskie).

Tym samym skoro Wnioskodawczyni za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika i wynikających z umowy zlecenie za prace o charakterze twórczym, nie otrzymywała honorariów z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzania prawami do nich, lecz miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną na swoim stanowisku i zapłatę za usługi wykonywane w ramach umowy zlecenie, których zakres obowiązków dotyczył przeprowadzania audytów - nie przysługuje jej zatem prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując do przychodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy Wnioskodawczyni winna stosować koszty uzyskania przychodu określane na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast do przychodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia Wnioskodawczyni winna stosować koszty uzyskania przychodu określane na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W kontekście powyższego, skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do uzyskanego wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym i uwzględnienia ich w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego, zatem nie przysługuje prawo złożenia korekty zeznań podatkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawczyni została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stosownie do tych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawczyni dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.