0114-KDIP3-3.4011.183.2017.1.PP - Stawka VAT dla wstępu do parku trampolin.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do świadczonych usług (park trampolin) - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do świadczonych usług (park trampolin).

Złożony wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu z dnia 29 maja 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.176.2017.1.AKO pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi parki trampolin. Główna działalność firmy polega na sprzedaży biletów lub karnetów wstępu do obiektu sportowego. Klienci korzystający z obiektu mogą dokonać rezerwacji na określoną godzinę i dzień zarówno osobiście jak i przez Internet. Park trampolin działa zgodnie z regulaminem obiektu w ramach którego na określoną godzinę nie może być wpuszczona większa ilość osób niż dopuszczalna, która jest ustalana zgodnie z przepisami bezpieczeństwa. Korzystający z trampolin i innych urządzeń sportowych zanim przystąpi do korzystania z nich musi zapoznać się z filmem instruktażowym, który przedstawia krok po kroku zasady funkcjonowania obiektu i sposób ich przestrzegania. Nad bezpieństwem osób przebywających w obiekcie czuwa służba medyczna i trenerzy.

Na terenie parków znajduje się:

Aby wejść na teren obiektu należy zakupić specjalne skarpety antypoślizgowe, w których korzysta się z wszelkich urządzeń. Na terenie parku trampolin jest też dodatkowa infrastruktura w postaci punktu gastronomicznego oraz sal przeznaczonych na imprezy zamknięte.

W ramach prowadzenia działalności w parku również odbywają się zajęcia z trenerem indywidualnym oraz zajęcia grupowe pod okiem trenera, klub jest również wynajmowany na zamknięte imprezy firmowe oraz urodziny i inny rodzaj imprez sportowych.

Cała działalność podatnika jest w ramach klasyfikacji przedmiotu działalności 93.13 czyli działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej oraz 93.11 działalność obiektów sportowych.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%:

* pod pozycją 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;

* pod pozycją 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu, na:

o widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

o do obiektów kulturalnych - bez względu na symbol PKWiU;

* pod pozycją 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;

* pod pozycją 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;

* pod pozycją 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU;

* pod pozycją 186 - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na symbol PKWiU).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu m.in. do parków rozrywki objęte są stawką podatku w wysokości 8% na podstawie poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast pod poz. 186 załącznika nr 3, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Podatnik w ramach prowadzonej działalności jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sprzedaż jest ewidencjonowana w następujący sposób:

Wstęp do parku trampolin opodatkowany jest 8% VAT.

Zakup produktów w punkcie gastronomicznym zgodnie ze stawkami obowiązującymi na produkty gastronomiczne.

Opłata za zajęcia indywidualne i grupowe 23% VAT.

Wynajem obiektu na imprezę 23% VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Zgodnie z interpretacją ogólną PT1/033/32/354/LJU/14 z dnia 2 grudnia 2014 r. wydaną przez Ministra Finansów usługi związane wyłącznie w zakresie wstępu nie ograniczają się tylko do możliwości wejścia na teren obiektu ale też z możliwości korzystania z jego infrastruktury. Zgodnie z powyższym podatnik chciałby się upewnić, czy ma prawo stosować dwie stawki VAT dla czynności związanych ze wstępem, a także z wykupieniem dodatkowo zajęć sportowych lub zajęć indywidualnych. Podatnik od sprzedaży biletów wstępu i karnetów nalicza 8% VAT, natomiast za zajęcia sportowe lub zajęcia indywidualne z trenerem nalicza 23% podatek. Biorąc pod uwagę, że przy okazji uczestnictwa w zajęciach uczestnik korzysta z infrastruktury - urządzeń obiektu, podatnik dzieli dwie usługi zgodnie z ich rodzajem.

Pytanie dotyczy wyjaśnienia, czy podatnik może wyodrębniać stawki VAT nie uznając usługi wstępu na zajęcia jako usługi kompleksowej obiektu, tj. nie stosować stawki 23% dla wszystkich usług jako jednej?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa udostępniania atrakcji znajdujących się w Parku Trampolin, za skorzystanie z których jest pobierana opłata, jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Poniesienie ww. opłaty za skorzystanie z danej atrakcji spowoduje, że usługobiorca nabędzie "prawo wstępu" i w zamian za wskazaną opłatę będzie miał prawo do skorzystania z określonej atrakcji. Zatem usługa polegająca na udostępnianiu za opłatą, znajdujących się na terenie parku rozrywki rodzinnej atrakcji, będzie opodatkowana obniżoną stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast dodatkowo korzystający z obiektu zapisując się na zajęcia zorganizowane lub indywidualne korzystając z obiektu nabywa jeszcze inną usługę, która nie jest integralnie związana z obiektem, zatem tę usługę kupuje z 23% VAT. Podsumowując, uczestnik kupujący zajęcia, kupuje dwie usługi: bilet wstępu - 8% VAT oraz zajęcia sportowe zorganizowane - 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak stanowi art. 5a powołanej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ponadto, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę - ust. 13 ww. artykułu.

Zauważyć należy również, że dla niektórych czynności przewidziana została możliwość zastosowania obniżonych stawek bądź zwolnienia od podatku. I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 powołanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zauważyć należy, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych lub zwolnień od podatku w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. - 8%), pod pozycją 186 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179 i 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;

poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:

- bez względu na symbol PKWiU;

poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;

poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;

poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Z objaśnienia do powyższego załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Tak więc, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia - należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi parki trampolin, główna działalność firmy polega na sprzedaży biletów lub karnetów wstępu do obiektu sportowego. Nad bezpieczeństwem osób przebywających w obiekcie czuwa służba medyczna i trenerzy. Na terenie parków znajduje się ponad 140 trampolin różnego rodzaju, od rekreacyjnych po sportowe, basen z gąbkami i poducha powietrzna do bezpiecznej nauki akrobacji, rampa do skoków na deskorolkach, rolkach, rowerach i specjalnych deskach snowboardowych, kosze do koszykówki, strefa do zbijaka, strefa z parkourowymi przeszkodami, brama do street workoutu, ścieżka i podłoga akrobatyczna, ścieżka akrobatyczna. Na terenie parku trampolin jest też dodatkowa infrastruktura w postaci punktu gastronomicznego oraz sal przeznaczonych na imprezy zamknięte. W ramach prowadzenia działalności w parku odbywają się również zajęcia z trenerem indywidualnym oraz zajęcia grupowe pod okiem trenera, klub jest również wynajmowany na zamknięte imprezy firmowe oraz urodziny i inny rodzaj imprez sportowych. Cała działalność podatnika jest w ramach klasyfikacji przedmiotu działalności 93.13 czyli działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej oraz 93.11 działalność obiektów sportowych. Od sprzedaży biletów wstępu i karnetów Spółka nalicza 8% VAT, natomiast za zajęcia sportowe lub zajęcia indywidualne z trenerem nalicza 23% podatek. Wnioskodawca chciałby się upewnić czy ma prawo stosować dwie stawki VAT dla czynności związanych ze wstępem a także z wykupieniem dodatkowo zajęć sportowych lub zajęć indywidualnych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676), wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), zwaną dalej "PKWiU 2015", stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Jednocześnie w myśl § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Z ww. rozporządzenia w sprawie PKWiU (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) wynika, że w sekcji R mieszczą się "Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne". Sekcja ta obejmuje szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

W dziale 93 "usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją", mieszczącym się w sekcji R, wymienione zostały:

93.1 Usługi związane ze sportem

* 93.11 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych

* 93.12 Usługi związane z działalnością klubów sportowych

* 93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej

* 93.19 Pozostałe usługi związane ze sportem.

Wnioskodawca wskazał, że klasyfikuje swoją działalność jako działalność obiektów sportowych (PKWiU 93.11). Zauważyć należy, że pod poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonej 8% stawki podatku, wymienione zostały usługi związane z działalnością obiektów sportowych sklasyfikowane wg PKWiU 93.11.10.0. Z objaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do grupowania 93.11.10.0 wynika, że obejmuje ono:

* usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

* usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

* usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Przy czym przez obiekt sportowy należy rozumieć zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

Z analizy powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy wynika, że świadczone przez Spółkę usługi związane z działalnością obiektów sportowych zidentyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11, korzystają z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2 ww. ustawy w powiązaniu z poz. 179 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że swoją działalność klasyfikuje również jako działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKWiU 93.13).

Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia "rekreacja", użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Słownik Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) definiuje "rekreację" jako «aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu». Wielki Słownik Języka Polskiego PAN (http://www.wsjp.pl) za "rekreację" uznaje «ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu».

Należy jednak zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT (tj. 8%) usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu, nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie ww. obniżona stawka podatku.

Wspomniany wyżej Słownik Języka Polskiego PWN definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in. że jest to «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś».

Zatem pod pojęciem wstępu w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych w danym obiekcie zawodów, na siłownię - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Nie ma tym samym uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń, które wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. siłownia czy park rozrywki).

Pojęcie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" może odnieść się do kart wstępu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się w obiekcie, z którego można korzystać na podstawie ww. wstępu. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez dany obiekt, które nie są związane z normalnym, typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek czy też usługi instruktora w przypadku siłowni, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem preferencyjną, 8%, stawkę VAT, stosuje się - na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług. Tym samym pozostałe usługi świadczone przez Wnioskodawcę, związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKWiU 93.13) spełniają warunki do uznania ich za korzystające z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT 8% na podstawie ww. przepisów, jako usługi związane z normalnym i typowym użytkowaniem obiektu sportowego, związane z rekreacją, wyłącznie w zakresie wstępu.

Z obniżonej stawki podatku nie mogą jednak korzystać pozostałe, wskazane we wniosku, usługi świadczone przez Wnioskodawcę, tj. nabywane przez klientów dodatkowo zajęcia sportowe oraz zajęcia indywidualne z trenerem.

W związku z tym, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W ocenie tut. Organu, charakter świadczonych przez Spółkę usług, wymienionych w opisie sprawy, polegających na prowadzeniu odpłatnych dodatkowo zajęć sportowych zorganizowanych lub indywidualnych pod nadzorem trenera, wykracza poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem obiektu, czy wstępem do obiektu w celu korzystania z dostępnej tam infrastruktury, a tylko takie usługi mogą korzystać z obniżonej stawki VAT na podstawie powołanej regulacji. Wskazania wymaga, że w takiej sytuacji wykupienie dodatkowych usług (a więc zajęcia indywidualne i grupowe) wiąże się bowiem z zajęciami prowadzonymi pod nadzorem profesjonalnego trenera. Głównym celem nabycia ww. usług nie jest zatem sam wstęp umożliwiający korzystanie z obiektu, ale przede wszystkim opieka trenera, który pełni w tym przypadku rolę osoby udzielającej fachowych wskazówek jak właściwie wykonywać daną czynność, nauczającej określonych zachowań czy dyscypliny sportowej.

W konsekwencji do świadczenia tychże usług nie znajdzie zastosowania stawka 8% wynikająca z poz. 179 ani z poz. 186 załącznika nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Zatem zastosowanie będzie mieć w tym przypadku podstawowa, 23% stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ww. ustawy.

Zauważyć należy również, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z usługą kompleksową.

Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji "usług złożonych". Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumpcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że " (...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz " (...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C–88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń.

Warto podkreślić, że z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy ich wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia.

W stanie faktycznym nakreślonym we wniosku oderwanie nabywanych dodatkowo przez klientów zajęć sportowych lub zajęć indywidualnych z trenerem od pozostałych usług świadczonych przez Spółkę, które jak wskazano wyżej korzystają z preferencji podatkowej, nie przybierze w żadnym razie sztucznego charakteru. Wynika to ze specyfiki ww. usług, których niewątpliwie nie można uznać za niezbędne do wykonania świadczenia zasadniczego. Trudno bowiem uznać, że skoro usługi te kupowane są dodatkowo, to w przypadku braku ich nabycia nie dojdzie do świadczenia usług podstawowych oferowanych przez Wnioskodawcę sklasyfikowanych wg PKWiU jako 93.11 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych oraz 93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. Korzystanie z parku trampolin jest więc niezależne od oddzielnie nabywanych zajęć zorganizowanych czy indywidualnych.

W konsekwencji opisanych we wniosku świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz korzystających z obiektu nie można uznać za jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie stawki podatku VAT dla wskazanych we wniosku usług wg podanych klasyfikacji PKWiU.

W szczególności niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę świadczonych usług według PKWiU, ponieważ tut. Organ podatkowy nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji, według PKWiU. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Zatem interpretację wydano w oparciu o wskazane w opisie sprawy klasyfikacje PKWiU.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.